Supreme Court holds tax assessments not final due to pending appeal, allowing criminal prosecution.

A:lle oli määrätty 26.6.2006 tehdyillä jälkiverotuspäätöksillä veronkorotusta verovuosilta 2002, 2003 ja 2004. A:n haettua verotukseen oikaisuvaatimuksin muutosta verotuksen oikaisulautakunta oli 4.10.2006 tekemillään päätöksillä hylännyt oikaisuvaatimukset. Syyttäjä vaati 17.11.2008 vireille tulleessa rikosasiassa A:lle rangaistusta törkeästä veropetoksesta, joka koski samaa menettelyä, josta A:lle oli määrätty veronkorotusta.

Koska A:lla oli mahdollisuus syytteen vireilletulon ajankohtana hakea verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiin muutosta hallinto-oikeudelta säännönmukaisin verovalituksin, veronkorotuspäätökset eivät olleet tulleet sillä tavoin lopullisiksi ennen syytteen vireilletuloa, että ne olisivat estäneet veropetosta koskevan syytteen tutkimisen. Ks. KKO:2010:82

IhmisoikeusSop 7. lisäpöytäkirja 4 artikla

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Syyte Vantaan käräjäoikeudessa

Syyttäjä vaati A:lle rangaistusta muun ohella törkeästä veropetoksesta (tekoaika 31.10.2000 - 28.1.2005). Syytteen mukaan A oli henkilökohtaisessa verotuksessaan verovuosilta 1999 - 2004 antamissaan veroilmoituksissa jättänyt ilmoittamatta saamiaan tuloja ja siten välttänyt tai yrittänyt välttää veroa sekä yrittänyt aiheuttaa veron määräämisen liian alhaiseksi.

Käräjäoikeuden tuomio 12.6.2009

Käräjäoikeus tuomitsi A:n törkeästä veropetoksesta ja rikoksesta, joka käsitti kirjanpitorikoksen ja törkeän kirjanpitorikoksen, yhteiseen 1 vuoden 6 kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen.

Asian ovat ratkaisseet käräjätuomari Marjatta Kaskenmäki ja lautamiehet.

Helsingin hovioikeuden tuomio 21.12.2010

A valitti hovioikeuteen ja vaati muun ohella, että syyte törkeästä veropetoksesta hylätään tai että hänen katsotaan syyllistyneen enintään avunantoon.

Hovioikeus varasi asianosaisille tilaisuuden lausua siitä, mikä merkitys hallinnollisessa menettelyssä määrätyillä veronkorotuksilla oli syyteasiassa.

Verohallinto katsoi hovioikeudelle antamassaan lausumassa, ettei estettä veropetossyytteen käsittelemiselle ollut. Asiaan liittyvät verotus- ja veronkorotuspäätökset eivät olleet lainvoimaisia. A:lle oli jälkiverotuspäätöksillä määrätty veronkorotusta 6 727,52 euroa vuodelta 1999, 824,12 euroa vuodelta 2000, 1 300 euroa vuodelta 2002, 1 900 euroa vuodelta 2003 ja 5 000 euroa vuodelta 2004. Verovuotta 1999 koskeva jälkiverotuspäätös oli annettu 22.12.2005 ja verovuosia 2000 ja 2002 - 2004 koskevat jälkiverotuspäätökset oli annettu 26.6.2006. A oli hakenut muutosta jälkiverotuspäätöksiin verotuksen oikaisulautakunnalta. Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta oli 4.10.2006 antamillaan päätöksillä hylännyt oikaisuvaatimukset. A oli valittanut oikaisulautakunnan päätöksistä Helsingin hallinto-oikeuteen 31.12.2009 (perustevalitus).

Syyttäjä katsoi hovioikeudelle antamassaan lausumassa, ettei estettä asian käsittelylle hovioikeudessa ollut, koska A:n veronkorotuksia koskevaa asiaa ei ollut lopullisesti ratkaistu.

A vaati hovioikeudelle antamassaan lausumassa, että syyte törkeästä veropetoksesta jätetään tutkimatta. Jälkiverotuspäätökset ja syyte veropetosasiassa perustuivat samaan verotarkastuskertomukseen ja niissä oli siten kyse samasta asiasta. A:lle määrätyt jälkiverot ja veronkorotukset olivat luonteeltaan rikosoikeudellisia seuraamuksia eivätkä ne olleet vähäisiä. Asiassa ei ollut merkitystä sillä, että A oli tehnyt verovalituksen määräajassa, koska valitus ei ollut rikos- ja prosessioikeudellisessa mielessä tavanomainen valitus, vaan se oli rinnastettavissa ylimääräisiin muutoksenhakukeinoihin. Alunperin 322 000 euron verosaatavasta oli 15.12.2009 ollut jäljellä 215 093,43 euroa. Verosaatavan vähentyminen merkitsi, että verotuspäätökset ja niihin perustuvat perintätoimet olivat A:n kannalta lopullisia.

Hovioikeus pyysi edellä mainittujen lausumien saapumisen jälkeen Verohallintoa vielä selvittämään verotuksen lopullisuutta syytteen vireilletulohetkellä 17.11.2008 ottaen huomioon, että A:n Helsingin hallinto-oikeuteen 31.12.2009 tekemässä valituksessa oli kyse perustevalituksesta, sekä varasi viralliselle syyttäjälle ja A:lle tilaisuuden lausua samoista kysymyksistä.

Verohallinto totesi hovioikeudelle antamassaan lausumassa, että syytteen vireilletulohetkellä 17.11.2008 verotusmenettelylain 64 §:n mukainen muutoksenhakuaika oli ollut päättynyt verovuosien 1999 ja 2000 osalta. Verojen ja maksujen täytäntöönpanosta annetun lain 9 §:n, 20 §:n ja 21 §:n 3 momentin mukainen perustevalitusaika oli syytteen vireilletulohetkellä ollut avoinna kaikkien syytteessä mainittujen verovuosien osalta. Perustevalitus oli säännönmukainen valituskeino ja verovelvollinen menetti puhevaltansa valittajana vasta, kun perustevalitusaika oli kulunut umpeen.

Syyttäjä totesi hovioikeudelle antamassaan lausumassa, että A:lla oli ollut mahdollisuus hakea muutosta veronkorotuksista annettuihin ratkaisuihin säännönmukaisin muutoksenhakukeinoin syytteen vireilletulohetkellä 17.11.2008 kaikkien syytteessä mainittujen verovuosien osalta. Perustevalituksessa oli kyse Korkeimman oikeuden ratkaisuissa KKO 2010:45 ja KKO 2010:46 tarkoitetulla tavalla säännönmukaisesta muutoksenhausta.

A totesi hovioikeudelle antamassaan lausumassa, ettei epäselvää ja tulkinnanvaraista asiaa voitu ratkaista valittajan vahingoksi. Perustevalitus ei ollut säännönmukainen valituskeino. Verottaja oli tulkinnut tulkinnanvaraista ja epäselvää säännöstä verovelvollisen vahingoksi vastoin verotusmenettelylain 26 §:n 2 momentin mukaista luottamuksensuojaperiaatetta.

Hovioikeus lausui, että asiassa oli kysymys ensinnäkin siitä, estivätkö A:lle verotusmenettelyssä määrätyt veronkorotukset tutkimasta samaan menettelyyn perustuvaa syytettä veropetosrikoksesta sen vuoksi, että tämä olisi vastoin Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklasta ilmenevää kieltoa syyttää kahdesti samassa asiassa.

A:lle oli jälkiverotuspäätöksillä määrätty verovuosilta 1999, 2000 ja 2002 - 2004 jälkiveroja sekä veronkorotuksia peitellyn osingonjaon perusteella. A:han kohdistettu syyte verovuosia 1999, 2000 ja 2002 - 2004 koskevasta törkeästä veropetoksesta perustui riidattomasti samoihin tulojen ilmoittamatta jättämisiin, jotka olivat olleet myös hänelle määrättyjen veronkorotusten perusteena. Siten veronkorotusten määräämisessä oli ollut kysymys Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kannalta samasta asiasta kuin törkeää veropetosta koskevassa syytteessä.

A:lle määrätyt veronkorotukset koskivat verovuosia 1999, 2000 ja 2002 - 2004. Verotusmenettelystä annetun lain 64 §:n mukainen määräaika oikaisuvaatimuksen tekemiseen oli päättynyt vuoden 1999 osalta 31.12.2005, vuoden 2000 osalta 31.12.2006, vuoden 2002 osalta 31.12.2008, vuoden 2003 osalta 31.12.2009 sekä päättyi vuoden 2004 osalta 31.12.2010. Korkeimman oikeuden ratkaisusta KKO 2010:82 ilmenevän oikeusohjeen perusteella syytteiden tutkimisen kannalta merkitystä ei ollut sillä, oliko perustevalitusaika ollut vielä avoinna tai perustevalitus vireillä syytteen tullessa vireille.

Syyte A:ta vastaan oli tullut vireille 17.11.2008. Veronkorotukset olivat vuosien 1999 ja 2000 osalta tulleet Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitetulla tavalla lopullisiksi ennen syytteen vireilletulohetkeä. Näin ollen syyte törkeästä veropetoksesta oli verovuosia 1999 ja 2000 koskevilta osin jätettävä tutkimatta. Sen sijaan verovuosia 2002 - 2004 koskevilta osin syyte oli nostettu ennen oikaisuvaatimukselle varatun määräajan päättymistä. Estettä törkeää veropetosta koskevan syytteen tutkimiselle ei tältä osin ollut.

Hovioikeus katsoi, että A:n viaksi jäi verovuosien 2002 - 2004 osalta, että hän oli jättänyt ilmoittamatta tuloja 100 000 euroa. A oli siten yhtiöveron hyvitys huomioon ottaen välttänyt veroa vuosilta 2002 - 2004 yhteensä 32 000 euroa. A:lle näin syyksiluettu teko täytti edelleen törkeän veropetoksen tunnusmerkistön. Vuoden 2004 osalta teko oli jäänyt yritykseksi.

Hovioikeus, joka jätti syytteen törkeästä veropetoksesta 31.10.2000 ja 31.12.2001 väliseltä ajalta tutkimatta, katsoi, että A oli syyllistynyt törkeään veropetokseen 1.1.2002 ja 28.1.2005 välisenä aikana ja tuomitsi hänet tästä ja eräästä muusta rikoksesta yhteiseen 10 kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Riitta Rajala, Esa Hakala ja Kari Heikkonen.

Muutoksenhaku korkeimmassa oikeudessa

A:lle myönnettiin valituslupa sen kysymyksen osalta, estivätkö hänelle verovuosilta 2002, 2003 ja 2004 jälkiverotuksin 26.6.2006 määrättyjä veronkorotuksia koskevat päätökset syytteen tutkimisen. Muilta osin A:lle ei myönnetty valituslupaa.

Valituksessaan A vaati, että syyte törkeästä veropetoksesta hylätään tai jätetään tutkimatta.

Syyttäjä ja Verohallinto vastasivat valitukseen ja vaativat, että se hylätään.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Perustelut

Asian tausta ja ratkaistavana oleva kysymys

1. A:lle on määrätty 26.6.2006 toimitetussa jälkiverotuksessa veronkorotusta 1 300 euroa verovuodelta 2002, 1 900 euroa verovuodelta 2003 ja 5 000 euroa verovuodelta 2004. A on hakenut verotukseen muutosta Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunnalta. Oikaisulautakunta on 4.10.2006 antamillaan päätöksillä hylännyt verotuksen kumoamista ja poistamista koskevat vaatimukset.

2. Virallinen syyttäjä on 17.11.2008 vireille tulleessa rikosasiassa vaatinut A:lle rangaistusta muun ohella siitä, että A oli henkilökohtaisessa verotuksessaan verovuosilta 2002 - 2004 jättänyt veroilmoituksissa ilmoittamatta saamaansa tuloa ja siten välttänyt tai yrittänyt välttää veroa sekä yrittänyt aiheuttaa veron määräämisen liian alhaiseksi. Syyte on perustunut samoihin tulojen ilmoittamatta jättämisiin, jotka ovat olleet A:lle kohdassa 1 mainittujen veronkorotusten perusteena.

3. Asiassa on kysymys siitä, estävätkö mainitut veronkorotusta koskevat päätökset syytteen ottamisen tutkittavaksi ottaen huomioon Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklasta ilmenevän niin sanotun ne bis in idem -säännön.

Sovellettavat lainkohdat ja oikeusohjeet

4. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukaan ketään ei saa saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen tai rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti (niin sanottu ne bis in idem -sääntö).

5. Verotusmenettelystä annetun lain 64 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen tai muun muutoksenhakuun oikeutetun on tehtävä oikaisuvaatimus viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

6. Verotusmenettelystä annetun lain 66 §:n 1 momentin mukaan verovelvollinen tai muu muutoksenhakuun oikeutettu saa hakea oikaisuvaatimuksen johdosta annettuun päätökseen valittamalla muutosta hallinto-oikeudelta. Lain 67 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen tai muun muutoksenhakuun oikeutetun on tehtävä valitus viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

7. Korkein oikeus on muun ohella ratkaisuissaan KKO 2010:45 ja KKO 2010:46 katsonut, että Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukainen kielto syyttää tai tuomita kahdesti samassa asiassa koskee tilannetta, jossa ensimmäinen ratkaisu on lopullinen ennen jälkimmäisen menettelyn alkamista. Korkeimman oikeuden ratkaisusta KKO 2010:82 ilmenee, että veronkorotuspäätöksen lopullisuutta arvioitaessa otetaan huomioon säännönmukainen muutoksenhaku eli oikaisuvaatimus ja siihen annettuun ratkaisuun kohdistuva jatkomuutoksenhaku. Sen sijaan veronkorotuksen lopullisuutta arvioitaessa merkitystä ei ole sillä, onko perustevalitusaika vielä avoinna tai onko perustevalitus vireillä syytteen tullessa vireille.

Korkeimman oikeuden kannanotto

9. Syyte A:ta koskevassa rikosasiassa on tullut vireille 17.11.2008. Koska A:lla on ollut tuolloin oikeus hakea säännönmukaisin muutoksenhakukeinoin muutosta Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunnan 4.10.2006 antamiin päätöksiin, A:lle verovuosilta 2002 - 2004 määrättyjä veronkorotuksia ei voida pitää siten lopullisina, että ne muodostaisivat esteen A:ta koskevan rikossyytteen tutkimiselle.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomion lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Gustav Bygglin, Pertti Välimäki, Jukka Sippo, Jorma Rudanko ja Ari Kantor. Esittelijä Kari Vesanen.

---

[SV]

A hade genom efterbeskattningsbeslut 26.6.2006 påförts skatteförhöjning för skatteåren 2002, 2003 och 2004. Efter att A hade sökt ändring i beskattningen genom rättelseyrkande hade skatterättelsenämnden genom beslut 4.10.2006 förkastat rättelseyrkandena. Åklagaren yrkade i ett brottmål som blev anhängigt 17.11.2008 att A skulle straffas för grovt skattebedrägeri för samma förfarande som låg till grund för skatteförhöjningen.

Eftersom A vid den tidpunkt åtalet blev anhängigt hade möjlighet att söka ändring i skatterättelsenämndens beslut genom ordinarie skattebesvär hos förvaltningsdomstolen, hade besluten om skatteförhöjning inte innan åtalet blev anhängigt blivit slutliga på ett sådant sätt att de skulle ha hindrat att åtalet för skattebedrägeri prövades. Se KKO:2010:82

Europeiska konventionen om mänskliga rättigheter, 4 art. i tilläggsprotokoll 7