Supreme Court dismisses tax fraud charge when prior tax penalties were final under ECHR Article 7 Protocol 4.

A:lle oli 13.12.2001 annetuilla jälkiverotuspäätöksillä määrätty jälkiveroja verovuosilta 1995 - 1998 sekä yli 100 000 euron veronkorotukset. A oli tehnyt jälkiverotuspäätöksistä oikaisuvaatimuksen mutta peruuttanut sen 28.12.2001 sekä vuoden 2002 aikana maksanut määrätyt verot ja veronkorotukset. Sen jälkeen syyttäjä vaati 19.2.2004 vireille tulleessa syytteessä A:lle samaan veronkorotukset aiheuttaneeseen menettelyyn perustuen rangaistusta törkeästä veropetoksesta.

Tällainen veronkorotusten määrääminen katsottiin Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan soveltamisen kannalta rikosasiaksi ja veronkorotusten määräämisessä katsottiin olleen kysymys samasta asiasta kuin törkeää veropetosta koskevassa syytteessä.

Mainitun määräyksen mukainen kielto syyttää tai tuomita kahdesti samassa asiassa koskee tilannetta, jossa ensimmäinen ratkaisu on lopullinen ennen jälkimmäisen menettelyn alkamista. Koska veronkorotuspäätökset olivat tulleet lopullisiksi ennen syytteen vireilletuloa, A:lle määrätyt veronkorotukset estivät veropetosta koskevan syytteen tutkimisen.

IhmisoikeusSop 6 artikla

IhmisoikeusSop 7. lisäpöytäkirja 4 artikla

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Syyte ja vastaus Rovaniemen käräjäoikeudessa

Syyttäjä vaati 19.2.2004 vireille panemallaan syytteellä A:lle rangaistusta muun ohella törkeästä veropetoksesta. Syytteen mukaan A oli ajalla 1.11.1996 - 1.11.1999 Suomessa yleisesti verovelvollisena henkilönä antanut veroviranomaiselle vuosia 1995 - 1998 koskevat veroilmoitukset, jotka olivat sisältäneet väärää tietoa veron määräämiseen vaikuttavista seikoista.

• vuosina 1995 ja 1996 päättyneiltä tilikausilta oli jätetty tulouttamatta yhteensä 38 914 markan arvosta sijoitustalletusten korkotuottoja;

• vuonna 1995 päättyneellä tilikaudella oli kirjattu perusteeton 3 667 markan määräinen kurssierosta johtuva meno;

• vuosina 1996, 1997 ja 1998 päättyneillä tilikausilla oli kirjattu yhteensä 2 224 104 markkaa liikaa ostolaskuihin perustuneita menoja;

• vuosina 1996, 1997 ja 1998 päättyneillä tilikausilla oli kirjattu 5 339 174 markkaa liikaa rojalteihin perustuneita menoja;

• vuonna 1997 päättyneen tilikauden tuloslaskelmalla oli kirjattu 198 723 markkaa liian pieni varaston muutos.

A oli menettelyllään aiheuttanut veron määräämisen liian alhaiseksi vuodelta 1995 kaikkiaan 63 221 markkaa (noin 10 633,01 euroa), vuodelta 1996 kaikkiaan 582 234 markkaa (noin 97 924,73 euroa), vuodelta 1997 kaikkiaan 1 125 133 markkaa (noin 189 233,78 euroa) sekä edelleen vuodelta 1998 yrittänyt välttää veroa 702 246 markkaa (noin 118 109,29 euroa). Menettelyllä oli tavoiteltu huomattavaa taloudellista hyötyä ja menettelyä oli ainakin rojalteihin perustuvien menokirjausten osalta pidettävä myös erityisen suunnitelmallisena. Teko oli myös kokonaisuutena arvostellen törkeä.

A vaati, että syyte jätetään tutkimatta, koska A:lle oli määrätty rangaistus jo hallinnollisessa verotusmenettelyssä veronkorotuksen ja viivästysseuraamusten muodossa. A:ta ei voitu enää uudelleen rangaista samasta asiasta. Joka tapauksessa A vaati syytteen hylkäämistä.

Käräjäoikeuden päätös 8.5.2007

Käräjäoikeus totesi, että Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan 1 kappaleen mukaan ketään ei saa saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen tai rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti.

A:lle oli määrätty hallinnollisessa menettelyssä verotarkastuskertomusten perusteella veroseuraamuksia. Saman verotarkastuskertomuksen perusteella syyttäjä oli vaatinut A:lle rangaistusta törkeästä veropetoksesta. Asiassa oli mahdollista, että syyte perustui samoihin seikkoihin kuin veroseuraamukset.

Hallinnollinen verotusmenettely ei ole Suomessa rikosprosessia eivätkä hallinnolliset lisäveroseuraamukset ole Suomen rikoslaissa määriteltyjä rangaistuksia. A:ta ei ole tuomittu varsinaisessa rikosoikeudenkäyntimenettelyssä rangaistukseen siitä teosta, mistä hänelle on nyt vaadittu rangaistusta. Asiassa ei siten ole varsinaista rikostuomiota, jonka oikeusvoimavaikutus estäisi törkeää veropetosta koskevan syytteen käsittelyn.

Suomessa hovioikeudet tai Korkein oikeus eivät ole Euroopan ihmisoikeussopimusta soveltaen ottaneet kantaa siihen, estääkö hallinnollisten lisäveroseuraamusten määrääminen samaan menettelyyn perustuvan verorikosoikeudenkäynnin käynnistämisen ja verorikossyytteen ratkaisemisen. Tiedossa ei myöskään ollut sellaisia Suomessa annettuja oikeuden ratkaisuja, joissa hallinnollisten lisäveroseuraamusten määräämisen olisi katsottu estäneen verorikosoikeudenkäynnin ja sitä koskevan ratkaisun antamisen.

Hallinnollisessa menettelyssä määrättyjen lisäveroseuraamusten maksamisella voi olla merkitystä arvioitaessa syyksi luettavan verorikoksen törkeyttä. Edelleen hallinnollisessa menettelyssä määrätyillä lisäveroseuraamusten maksamisella voi olla vaikutusta rangaistuksen mittaamiseen.

Käräjäoikeus katsoi, ettei se, että A:lle oli hallinnollisessa menettelyssä määrätty lisäveroseuraamuksia, jotka tämä oli maksanut, muodostanut Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan 1 kappaleen tarkoittamaa estettä verorikossyytteen käsittelemiselle.

Käräjäoikeus hylkäsi A:n vaatimuksen jättää syyte tutkimatta.

Asian on ratkaissut käräjätuomari Reetta Löija.

Käräjäoikeuden tuomio 29.8.2008

Lausumillaan perusteilla käräjäoikeus katsoi A:n syyllistyneen syytekohdassa 2 syytteen teonkuvauksen mukaiseen törkeään veropetokseen.

Käräjäoikeus tuomitsi A:n törkeästä veropetoksesta sekä samalla kertaa hänen syykseen syytekohdassa 1 luetusta rikoslain 30 luvun 9 §:n (769/1990) mukaisesta kirjanpitorikoksesta yhteiseen yhden vuoden kahden kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen.

Asian ovat ratkaisseet käräjätuomari Reetta Löija ja lautamiehet.

Rovaniemen hovioikeuden tuomio 29.1.2010

A valitti hovioikeuteen vaatien, että käräjäoikeuden tuomio kumotaan ja veropetossyyte jätetään tutkimatta.

Hovioikeus totesi asiassa olevan kysymys siitä, olivatko A:lle hallinnollisessa verotusmenettelyssä määrätyt veronkorotukset, jotka hän oli maksanut ja joiden maksuunpanosta hän ei ollut valittanut, rangaistuksen luonteisia ja estivätkö ne tuomitsemasta häntä uudelleen tässä rikosoikeudenkäynnissä syyttäjän syytteen mukaisesti törkeästä veropetoksesta.

Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan 1 kohdan mukaan ketään ei saa saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen ja rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet on lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti. Kysymys on niin sanotun ne bis in idem -säännön soveltamisesta.

Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on ratkaisussaan Jussila v. Suomi 23.11.2006 todennut, että ratkaisevaa ei ollut se, että kotimaisen oikeuden mukaan veronkorotus ei ollut rikosluonteinen seuraamus vaan kuului yhtenä osana fiskaaliseen järjestelmään. Tuomioistuimen mukaan tärkeämpi oli toinen kriteeri eli teon todellinen luonne, jota harkitessa otettiin huomioon, että veronkorotuksesta oli määrätty nojautumalla lain yleisiin säännöksiin, joita sovellettiin kaikkiin veronmaksajiin, ja että veronkorotus ei ollut korvausta vahingosta vaan sillä oli rangaistus- tai ehkäisytarkoitus. Tuomioistuin on pelkästään näillä perusteilla katsonut, että veronkorotukseen johtanut Jussilan menettely oli luonteeltaan rikos Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan mielessä ja että seuraamuksen vähäisyys ei estänyt soveltamasta artiklaa.

Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa oli riidatonta, että A:lle oli määrätty hallinnollisessa verotusmenettelyssä veronkorotusta 101 634 euroa. Hovioikeus viitaten edellä mainittuihin Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisuihin katsoi, että veronkorotuksen määrääminen on, ottaen huomioon teon todellisen luonteen ja seuraamuksen ankaruuden, rangaistuksen luonteinen ja että Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla soveltuu tapaukseen.

Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on ratkaisussaan Zolotukhin v. Venäjä 10.2.2009 todennut, että sen aikaisemmassa oikeuskäytännössä oli esiintynyt erilaisia tarkastelutapoja siitä, oliko henkilöä syytetty kahdesti samasta rikoksesta. Tarkastelutapojen kirjoon nähden tuomioistuin piti tarpeellisena harmonisoida artiklassa tarkoitetun saman rikoksen tulkintaa. Tuomioistuin katsoi, että artikla kielsi uuden syytteen tai oikeudenkäynnin sikäli kuin se perustui samoihin tai olennaisesti samoihin tosiseikkoihin. Siten artiklan noudattamista harkittaessa oli tutkittava konkreettisia tosiseikkoja, jotka koskivat samaa syytettyä ja liittyivät erottamattomasti toisiinsa ajan ja tilan suhteen.

Näin ollen hovioikeus katsoi, että A:ta ei olisi tullut tuomita törkeästä veropetoksesta, vaan käräjäoikeuden olisi tullut jättää syyte tutkimatta.

Hovioikeus poisti käräjäoikeuden tuomion törkeää veropetosta koskevilta osin ja jätti syytteen tältä osin tutkimatta. A tuomittiin hänen viakseen jääneestä kirjanpitorikoksesta 60 päivän ehdolliseen vankeusrangaistukseen.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden täysistunnossa hovioikeuden presidentti Esko Oikarinen sekä jäsenet Ritva Supponen, Erkki Nenonen, Keijo Siljander, Helinä Haataja, Marianne Wagner-Prenner, Teija Unkila, Auli Vähätörmä, Sakari Laukkanen (eri mieltä), Tapio Kamppinen, Esko Arponen, Virve Salo, Petri Nykänen, Pasi Oikkonen, Liisa Rintala, joka myös esitteli asian sekä Janne Anttila.

Eri mieltä ollut hovioikeudenneuvos Sakari Laukkanen oli samaa mieltä kuin hovioikeuden enemmistö törkeää veropetosta koskevista perusteluista, mutta eri mieltä siitä, sitoiko Lapin veroviraston 13.12.2001 tekemä päätös A:n veron korottamisesta syytettä tutkivaa yleistä tuomioistuinta niin, että se estäisi törkeää veropetosta koskevan syytteen tutkimisen.

Laukkanen totesi olevan kuitenkin selvää, että verotusasiassa tehdyllä ratkaisulla on näyttönä suuri merkitys verorikosjutussa niin syyllisyyskysymyksen kuin korvausvaatimustenkin selvittelyssä. Periaatteessa syyteasiaa käsittelevä tuomioistuin tekee kuitenkin ratkaisunsa itsenäisesti (ks. KKO 1997:158). Näillä ja muuten hovioikeuden tuomiossa lausutuilla perusteilla Laukkanen katsoi, että syyte törkeästä veropetoksesta tulee hylätä. Muilta osin Laukkanen oli samaa mieltä kuin hovioikeuden enemmistö.

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

Viralliselle syyttäjälle ja Verohallinnolle myönnettiin valitusluvat.

Virallinen syyttäjä vaati valituksessaan, että hovioikeuden tuomio kumotaan törkeää veropetosta koskevilta osin ja että syyte törkeästä veropetoksesta otetaan tutkittavaksi ja asia jätetään käräjäoikeuden tuomion lopputuloksen varaan.

Verohallinto vaati valituksessaan, että hovioikeuden tuomio kumotaan törkeää veropetosta koskevilta osin ja että asia jätetään käräjäoikeuden tuomion lopputuloksen varaan.

A vaati vastauksessaan valitusten hylkäämistä.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Perustelut

Asian tausta

1. Syyttäjä on 19.2.2004 vireille tulleessa syytteessä vaatinut A:lle rangaistusta muun muassa syytteen kohdassa 2 kuvatusta törkeästä veropetoksesta. Syytteen mukaan A oli verovuosilta 1995 - 1998 antamissaan veroilmoituksissa antanut vääriä tietoja veron määräämiseen vaikuttavista seikoista. A oli menettelyllään aiheuttanut veron määräämisen verovuosilta 1995 - 1997 yhteensä 297 791,52 euroa liian alhaiseksi ja verovuodelta 1998 yrittänyt välttää veroa 118 109,29 euroa.

3. Käräjäoikeus on lukenut A:n syyksi syytteessä kuvatun törkeän veropetoksen. A:n valitettua hovioikeuteen hovioikeus on jättänyt syytteen törkeästä veropetoksesta tutkimatta ja poistanut käräjäoikeuden tuomion tältä osin. Hovioikeus on tuomiossaan kerrotuilla perusteilla katsonut, että törkeää veropetosta koskeva syyte oli Euroopan ihmisoikeussopimuksen seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklan tarkoittama uusi syyte rikoksesta, josta A oli hänelle määrätyn veronkorotuksen muodossa jo lopullisesti tuomittu syylliseksi Suomen lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti.

Kahteen kertaan syyttämistä tai tuomitsemista koskeva kielto ihmisoikeutena

Asiassa ratkaistavat kysymykset

5. Syyttäjän ja Verohallinnon valitusten johdosta asiassa on kysymys siitä, estääkö A:lle määrätty veronkorotus tutkimasta tai hyväksymästä häntä vastaan ajetun veropetossyytteen. Ratkaistavana on ensin se, onko luonnolliselle henkilölle määrättyä veronkorotusta pidettävä yllä mainitun kiellon piiriin kuuluvana rikosoikeudelliseen seuraamukseen rinnastettavana seuraamuksena, ja mikäli näin on, milloin veronkorotus ja veropetossyyte koskevat samaa asiaa, ja lopuksi se, milloin veronkorotusta koskeva ratkaisu on lopullinen ja mikä merkitys tällä on syyteasian käsittelyssä.

Veronkorotuksen luonne kansallisena seuraamuksena

6. Veronkorotuksesta säädetään verotusmenettelystä annetun lain 32 §:ssä, jossa veronkorotuksen edellytykset on porrastettu kolmeen eri asteeseen verovelvollisen menettelyn virheellisyyden ja määrättävissä olevan veronkorotuksen ankaruuden mukaan. Veronkorotus voidaan määrätä sekä säännönmukaisessa verotuksessa että verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n mukaisesti jälkiverotuksessa. Vaikka A:lle oli määrätty veronkorotuksia nyt tarkoitettujen verovuosien osalta jo 10.11.1999 valmistuneen verotarkastuksen perusteella, perustuvat lopullisiksi jääneet veronkorotukset vuonna 2001 valmistuneen uudemman verotarkastuksen jälkeen 13.12.2001 tehtyihin veronoikaisu- ja jälkiverotuspäätöksiin.

7. A:lle määrättyihin veronkorotuksiin on sovellettu verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n ankarinta eli 3 momenttia (907/2001). Sen mukaan verovelvollisen annettua tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta olennaisesti väärän veroilmoituksen, muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen, muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka hänen jätettyään ilmoituksen kokonaan antamatta lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi 5 - 30 prosenttia lisätystä tulosta. Virhettä on siis pidetty vakavimpana verotusmenettelylain 32 §:ssä tarkoitetuista tapauksista.

8. Kansallisen lainsäädäntömme mukaan veronkorotuksen määrääminen samoin kuin siihen kohdistuva ensisijainen muutoksenhaku eli oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle ovat hallintomenettelyä. Vasta valitus hallinto-oikeuteen kuuluu hallintolainkäytön alaan. Veronkorotuksen määräämistä ei ole pidetty rikosasiana eikä veronkorotus hallinnollisena seuraamuksena ole estänyt asian käsittelyä uudelleen rikosoikeudenkäynnissä.

Veronkorotuksen luonne Euroopan ihmisoikeussopimuksen mukaan

9. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklassa, joka koskee oikeudenmukaista oikeudenkäyntiä rikos- ja siviiliasioissa, rikosoikeudenkäynnin ja rikossyytteen käsitteillä on kuitenkin itsenäinen merkityssisältö, jonka Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on määritellyt ratkaisuissaan. Vastaavin tavoin käsitteillä on itsenäinen merkitys myös ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan tulkinnassa.

10. Näiden määräysten kannalta ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisuissa rikosasioina on pidetty tietyin edellytyksin sellaisiakin asioita, joita kansallisen lain mukaan ei sellaisiksi luokitella. Useat ratkaisut ovat koskeneet veronkorotuksen luonteen arviointia ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan kannalta. Tulkintakäytäntö on kuitenkin vielä 2000-luvun alkupuolellakin ollut epäyhtenäistä, erityisesti sen suhteen, millaisten perusteiden mukaan veronkorotuksen kuuluminen 6 artiklassa tarkoitetun rikosasiakäsitteen piiriin on katsottu määräytyvän. (Ks. tältä osin esimerkiksi Bendenoun v. Ranska 24.2.1994, J.B. v. Sveitsi 3.5.2001, Janosevic v. Ruotsi 23.7.2002 ja Morel v. Ranska 3.6.2003.)

12. Ihmisoikeustuomioistuin totesi, etteivät veronkorotus ja polttoainelisämaksu Suomen kansallisen lainsäädännön mukaan ole rikosoikeudellisia seuraamuksia, mutta katsoi, ettei tämä ollut ratkaisevaa, vaan olennaisempaa oli teon ja seuraamuksen tosiasiallinen luonne. Sekä veronkorotus että polttoainemaksu määrätään yleisten, kaikkia koskevien säännösten nojalla. Seuraamukset eivät ei ole korvausta vahingosta, vaan niillä on ennaltaehkäisevä ja rangaistuksellinen tarkoitus. Näiden seuraamusten määräämistä oli siten pidettävä kyseisten artiklojen kannalta rikosasioina (Jussila-tuomion kohdat 37 - 39, Ruotsalainen-tuomion kohdat 45 - 47).

Johtopäätökset veronkorotuksen luonnehdinnasta

13. Korkein oikeus toteaa, ettei kansallisessa veronkorotussääntelyssämme ole Jussila ja Ruotsalainen -ratkaisujen jälkeen tapahtunut sellaisia muutoksia, joiden johdosta veronkorotuksen luonnetta Euroopan ihmisoikeussopimuksen kannalta tarkasteltuna olisi perusteltua arvioida sanotuista ratkaisuista poikkeavalla tavalla. Nyt arvioitavana olevan kaltainen veronkorotusasia kuuluu siten Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa säädetyn ne bis in idem -kiellon alaan.

14. Seuraavaksi on näin ollen tarkasteltava sitä, onko veronkorotuksen määräämisessä ja veropetossyytteessä nyt sovellettavan ne bis in idem -kiellon kannalta kysymys samasta asiasta.

Ne bis in idem -periaatetta koskeva tulkintakäytäntö

15. Kansallisessa oikeuskäytännössämme kysymys aikaisemman tuomion sitovuudesta ne bis in idem -periaatteen kannalta on ollut esillä muun muassa ratkaisuissa KKO 1992:116, 1999:36, 2000:37 ja 2003:30. Korkein oikeus on todennut, ettei rikosasiassa annetun tuomion saatua lainvoiman sitä tekoa, jonka perusteella nostetun syytteen johdosta tuomio on annettu, voida enää saattaa uudelleen tuomioistuimen tutkittavaksi. Merkitystä ei oikeuskäytännössämme ole annettu sille, miten tekoa oli aikaisemmassa syytteessä ja tuomiossa rikosoikeudellisesti arvioitu, jos syytteissä esitetty tapahtumakuvaus on asiallisesti samansisältöinen. Vaikka teon oikeudellista luonnetta ei olisi aikaisemmin kaikilta osin selvitetty tai käsitelty, estää lainvoimainen tuomio saman teon ottamisen uudelleen käsiteltäväksi (KKO 2003:30). Ratkaisuissa on lähdetty siitä, että kysymys on "samasta teosta", jos syyte koskee viime kädessä yhtä ja samaa tosielämän tapahtumaa tai menettelyä kuin jo annettu lainvoimainen tuomio.

16. Ihmisoikeustuomioistuimen varhaisemmassa ratkaisukäytännössä "asioiden samuus" on toisinaan ratkaistu arvioimalla oikeudellisesti sitä, onko käsiteltävänä sama rikos, toisinaan taas arvioimalla sitä, onko käsiteltävänä sama tosiasiallinen teko.

17. Useissa Itävaltaa koskevissa ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisuissa on katsottu, että kysymyksessä on ollut sama teko, kun yleisessä tuomioistuimessa oli määrätty seuraamus tietyn ajon aikana tehdystä liikennerikoksesta tai vamman taikka kuoleman aiheuttamisesta, ja hallinnollisessa prosessissa seuraamus auton kuljettamisesta alkoholin vaikutuksen alaisena (Gradinger v. Itävalta 23.10.1995, Fischer v. Itävalta 29.8.2001, W.F. v. Itävalta 30.8.2002 ja Sailer v. Itävalta 6.9.2002).

19. Nyttemmin ihmisoikeustuomioistuin on suuren jaoston ratkaisussa Zolotukhin v. Venäjä 10.2.2009 todennut soveltamiskäytäntönsä epäyhdenmukaisuuden oikeusvarmuutta vaarantavaksi ja pyrkinyt tässä ratkaisussaan nimenomaisesti yhtenäistämään käytäntöä. Ratkaisussa päädyttiin siihen, että aikaisempi tuomio ja uusi syyte koskevat ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa kielletyllä tavalla samaa tekoa, jos tapauksen tosiseikat ovat samat tai olennaisilta osiltaan samat ("identical facts or facts which are substantially the same", tuomion kohta 82). Siten menettelyn oikeudellinen arviointi ei ole enää harkinnassa ratkaiseva.

20. Zolotukhin-ratkaisun jälkeen annetussa ratkaisussa Ruotsalainen v. Suomi 16.6.2009 ihmisoikeustuomioistuin päätyi eri menettelyjen kohteena olleiden asioiden samuutta arvioituaan siihen, että ne bis in idem -kieltoa oli rikottu. Kysymys oli siitä, että Ruotsalainen, joka oli käyttänyt dieselautossa kevyttä polttoöljyä, oli saanut rangaistusmääräysmenettelyssä sakon lievästä veropetoksesta, minkä jälkeen ajoneuvohallintokeskus oli määrännyt hänelle 90 000 euron suuruisen polttoainemaksun, joka vastasi normaalia polttoainemaksua kolminkertaisena. Zolotukhin-ratkaisussa lausutuin tavoin olennaista asioiden samuuden arvioinnissa oli se, oliko kysymys samoista tai olennaisesti samoista tosiseikoista (tuomion kohdat 53 ja 56).

Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaa koskeva tulkinta ja kansallinen oikeuskäytäntömme

21. Ihmisoikeustuomioistuimen tulkinta siitä, miten ne bis in idem -periaatetta on 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukaan sovellettava, on ennen Zolotukhin-ratkaisua poikennut Suomessa kansallisesti noudatetusta tavasta arvioida sitä, milloin kysymys on samasta asiasta tarkasteltaessa rikosoikeudenkäynnissä annetun tuomion uuden oikeudenkäynnin estävää vaikutusta (tuomion niin sanottua negatiivisen oikeusvoiman alaa).

22. Ihmisoikeustuomioistuimen aikaisempi tulkinta siitä, milloin oli kyse samasta asiasta (idem), oli nykyistä tulkintaa suppeampi. Edellä kohdassa 18 mainituin tavoin teon voitiin katsoa sisältävän kaksi eri rikosta, joiden käsitteleminen erillisissä menettelyissä saattoi olla sallittua. Kansallisessa oikeuskäytännössämme taas on tältä osin pidetty ratkaisevana sitä syytteessä kuvattua tapahtumaa tai menettelyä, jonka väitetään täyttävän rangaistussäännöksen tunnusmerkistön.

23. Ihmisoikeustuomioistuimen oikeusvarmuuden lisäämiseen ja tulkintakäytännön yhtenäistämiseen pyrkineen Zolotukhin-ratkaisun mukaan se seikka, onko kysymys samasta asiasta (idem), arvioidaan nyttemmin tekoon liittyvien tosiseikkojen pohjalta eikä enää teon oikeudellisen luonnehdinnan perusteella. Tältä osin ihmisoikeustuomioistuimen uusi tulkintalinja vastaa meillä vakiintuneesti noudatettua näkemystä.

24. Toisaalta ihmisoikeustuomioistuin on omaksunut kansalliseen oikeuskäytäntöömme verrattuna selvästi laajemman tulkinnan siitä, mitkä seuraamukset otetaan huomioon arvioitaessa, onko henkilöä vastaan ryhdytty rikosperusteisiin toimenpiteisiin "kahdesti" (bis). Ihmisoikeustuomioistuin on tässä arvioinnissa rinnastanut rikosoikeudellisiin seuraamuksiin sellaiset hallinnolliset seuraamukset, jotka ovat yleisesti sovellettavia, joilla on ennakkoehkäiseviä tarkoituksia toteuttava rangaistuksellinen luonne ja jotka eivät ole hyvin vähäisiä. Kansallisessa oikeuskäytännössämme taas on vakiintuneesti katsottu, että hallinnollisessa menettelyssä määrätty seuraamus ei ylipäätään estä rikosoikeudellisia syytetoimia samassakaan asiassa.

Arviointia "rikosasian" ja "saman asian" käsitteiden tulkinnasta 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kannalta

26. Ihmisoikeustuomioistuimen nyt vallitseva tulkinta niistä perusteista, joilla asioiden samuutta (idem) tulee arvioida, on edellä todetuin tavoin sinänsä yhdenmukainen meillä rikoslainkäytössä vakiintuneen tulkinnan kanssa. Sitä vastoin ihmisoikeustuomioistuimen kansallisesta oikeuskäytännöstämme poikkeava laaja tulkinta siitä, minkälaisia asioita pidetään rikosasioina arvioitaessa, onko henkilöä vastaan ryhdytty rikosperusteisiin toimiin kahdesti (bis), yhdistettynä laajaan tulkintaan asioiden samuudesta (idem), aiheuttaa uudenlaisia ongelmia nykyisessä seuraamusjärjestelmässämme. Siinä samana pidettäviin tekoihin liittyy sekä hallinnollisesti määrättäviä seuraamuksia, jotka kuitenkin ovat tässä yhteydessä rikosseuraamuksiin rinnastettavia, että varsinaisia rikosoikeudellisia seuraamuksia.

27. Ihmisoikeustuomioistuin on toisaalta katsonut, että samastakin teosta voidaan ne bis in idem -kiellon estämättä tuomita useampia seuraamuksia samaan tai erikin aikaan vireillä olevissa erillisissä käsittelyissä, jos näillä käsittelyillä on riittävän läheinen asiallinen ja ajallinen yhteys. Tämän yhteyden on katsottu täyttyvän ainakin ajokortin peruuttamista liikennerikoksen nojalla ja itse liikennerikoksen käsittelyä koskevissa menettelyissä (ks. R.T. v. Sveitsi 30.5.2000, Nilsson v. Ruotsi 13.12.2005 ja Maszni v. Romania 21.9.2006). Samoin ihmisoikeustuomioistuin on tulkinnut rikostuomion ja siihen perustuvan erillisen menettämisseuraamustuomion välistä yhteyttä (Phillips v. Yhdistynyt Kuningaskunta 5.7.2001).

28. Kansallinen veronkorotusmenettelymme ei kuitenkaan ole samanlaisessa yhteydessä veropetossyytteeseen kuin yllä mainituissa tapauksissa arvioidut menettelyt ovat olleet keskenään. Verovelvolliseen kohdistettavat, hallinnollisessa ja rikosoikeudellisessa järjestyksessä määrättävät seuraamukset eivät perustu samaan, vain kertaalleen tehtyyn tietyn teon arviointiin ja syyksilukemiseen. Rikosasiassa verorikosta koskevan syytteen lukeminen vastaajan syyksi ei voi perustua suoraan hallinnolliseen verotusratkaisuun. Verotusratkaisulla ei ole sitovaa vaikutusta verorikosasiassa, vaikkakin sillä voi yksittäistapauksessa olla huomattava todistusvaikutus.

Korkeimman oikeuden johtopäätös "rikosasian" ja "saman asian" käsitteiden tulkinnan osalta

30. Korkein oikeus toteaa, että ihmisoikeustuomioistuimen Jussila-ratkaisussa on selkeästi määritetty ne perusteet, joilla veronkorotuksen määräämistä on pidetty rikosasiana ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan kannalta. Ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaa koskevassa Ruotsalainen-ratkaisussa on veronkorotuksen luonteisen polttoainelisämaksun määräämisen osalta sovellettu samoja arviointiperusteita kuin Jussila-ratkaisussa. Zolotukhin-ratkaisun jälkeen on lisäksi selvää, että 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kannalta harkittaessa sitä, onko käsittelyjen kohteena sama asia, tulee noudattaa teon konkreettisiin tosiseikkoihin nojautuvaa arviointia. Tätä arviointitapaa on sittemmin noudatettu muun muassa ratkaisuissa Maresti v. Kroatia 25.6.2009 ja Tsonyo Tsonev v. Bulgaria 14.1.2010.

31. Ottaen huomioon yllä mainittu ihmisoikeustuomioistuimen nyttemmin omaksuma tulkintakäytäntö sekä tässä asiassa sovellettavat kansalliset säännökset Korkein oikeus katsoo, että 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitettu estevaikutus tulee sovellettavaksi veronkorotusasian ja samaa tekoa koskevan veropetosasian kesken.

32. A:ta vastaan tässä asiassa nostettu syyte verovuosia 1995 - 1998 koskevasta törkeästä veropetoksesta on riidattomasti perustunut samoihin tulojen ilmoittamatta jättämisiin ja perusteettomien menojen ilmoittamisiin, jotka ovat olleet myös hänelle määrättyjen veronkorotusten perusteena. Siten veronkorotuksen määräämisessä on ollut kysymys samasta asiasta kuin törkeää veropetosta koskevassa syytteessä.

Samanaikaisen vireilläolon merkitys

33. Kansallisessa rikosoikeudellisessa oikeuskäytännössä on katsottu, että rikosasiassa annetun lainvoimaisen tuomion lisäksi jo vireillä oleva syyte estää uuden oikeudenkäynnin samassa asiassa (lis pendens). Tässä yhteydessä on vielä aiheellista arvioida menettelyjen samanaikaisen vireilläolon merkitystä ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kannalta, kun kysymys on veronkorotusta ja veropetosta koskevista asioista.

34. Ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukainen estevaikutus kytkeytyy sanamuotonsa mukaisesti ratkaisun lopullisuuteen (ks. edellä kohta 4), ei asian vireilläoloon.

35. Vaikka sanotun artiklan tulkintakäytännössä on muutoin esiintynyt horjuvuutta ja epäselvyyttä, sen sanamuotoa vastaava tulkinta on yllä mainitulta osin pysynyt vakiintuneena. Esimerkiksi tapauksessa Storbråten v. Norja 1.2.2007 ihmisoikeustuomioistuin totesi, että siinä valittajaan oli kohdistettu kaksi seuraamusta erillisissä ja peräkkäisissä menettelyissä ("two measures where imposed on the applicant in two separate and consecutive sets of judicial proceedings"). Koska ensimmäinen, liiketoimintakiellon määräämistä koskeva ratkaisu, oli lopullinen, oli arvioitava, oliko siltä osin kysymyksessä rikosasia ("where, as is the case here, the Court is satisfied that the first decision is final, it must examine whether it concerned a 'criminal' matter within the autonomous meaning of Article 4 § 1 of Protocol No. 7"). Liiketoimintakiellon määräämistä ei pidetty rikosasiana, ja sillä perusteella lopullisen päätöksen jälkeen tapahtunut rikossyytteen nostaminen ei ollut rikkonut 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaa.

37. Asiassa sovellettavassa 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa määrätty kielto koskee siis yllä todetuin tavoin peräkkäisiä menettelyitä ja suojaa yksilöä sitä vastaan, että asian tultua kertaalleen käsitellyksi ja lopullisesti ratkaistuksi häntä vastaan ryhdyttäisiin saman teon vuoksi uuteen menettelyyn. Artiklan tulkintakäytännössäkään kieltoa ei ole ulotettu sanamuotoa laajemmalle niin, että uudelle käsittelylle syntyisi este jo ennen kuin asiaa koskeva ensimmäinen ratkaisu on tullut lopulliseksi. Artiklaan ei siten ole liitetty rinnakkaiset menettelyt kieltävää vaikutusta (Garaudy v. Ranska 24.6.2003). Sen kaltainen vireilläolovaikutus, joka kansallisen oikeuskäytännön mukaan vallitsee kahden samaa tekoa koskevan rikosoikeudenkäynnin välillä, ei siis 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan nojalla ulotu veronkorotusmenettelyn ja rikosoikeudenkäynnin keskinäiseen suhteeseen.

38. Estevaikutusta koskevan kansallisen tulkinnan perusteet poikkeavat ihmisoikeustuomioistuimen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukaisen ne bis in idem -kiellon tulkintaperusteista sekä lainvoimaisen tuomion että oikeudenkäynnin vireilläolon osalta. Kansallinen lainvoimaisen tuomion uuden käsittelyn estävä vaikutus ulottuu vain saman prosessilajin sisälle. Koska rikosasiassa annettu lainvoimainen tuomio joka tapauksessa estäisi tekoa koskevan uuden rikosoikeudenkäynnin, ei rinnakkaisia oikeudenkäyntejä samasta asiasta voida pitää perusteltuina. Estevaikutuksen liittäminen jo syytteen vireilläoloon poistaa lisäksi riskin keskenään ristiriitaisten ratkaisujen syntymisestä samassa seuraamusjärjestelmässä. Lainvoimaisen ratkaisun uuden käsittelyn estävää vaikutusta ei sitä vastoin ole ulotettu hallintoprosessista rikosoikeudenkäyntiin tai päinvastoin, eikä vastaavasti myöskään vireilläolon estevaikutusta.

39. Käytännöllisistä syistäkin rikoslainkäytössä voidaan edellyttää, ettei samasta asiasta ole yhtäaikaa vireillä kahta eri syytettä. Syyttäjän tulee jo syyteharkinnan vaiheessa tarkistaa, onko samaa vastaajaa vastaan vireillä muita rikosasioita, jotka tarvittaessa voidaan yhdistää samaan käsittelyyn ja sisällyttää asiassa mahdollisesti annettavaan yhtenäisrangaistukseen. Tällöin samaan tekoon liittyen rangaistusta on tilanteen mukaan mahdollista vaatia useasta eri rikoksesta. Edelleen rikosoikeuden piirissä on mahdollista, että yksi teko täyttää useamman eri rikostunnusmerkistön eikä niiden käsittelemiseen yhdessä ole estettä. Sen sijaan tällainen asioiden yhdistäminen ei ole mahdollista rikosoikeudenkäyntimenettelyssä ja hallinnollisessa järjestyksessä käsiteltävien asioiden kesken.

40. Veronkorotuksen määräämistä koskevan ratkaisun rinnastaminen rikostuomioon perustuu edellä selostetuin tavoin ihmisoikeustuomioistuimen tulkintakäytäntöön ja sen muutoksiin eikä kansalliseen, tuomion oikeusvoimaa koskevaan tulkintaan. Ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisukäytännön mukaista laajaa tulkintaa rikosasian käsitteestä on vaikea ongelmattomasti sovittaa yhteen sellaisen, syytteen vireilläoloon liittyvän estevaikutuksen kanssa, joka kansallisella tasolla on voimassa vain varsinaisten rikosoikeudenkäyntien kesken. Sitä ei 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla myöskään edellytä sen enempää sanamuotonsa mukaan kuin ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännönkään perusteella. Tämä puhuu sitä vastaan, että tässä yhteydessä omaksuttaisiin kansallisella tasolla sellainen tulkinta, jossa mainitun artiklan mukaiseen, laaja-alaiseen mutta vain peräkkäisiä menettelyjä koskevaan ne bis in idem -kieltoon liitettäisiin myös kaikki sanotussa artiklassa tarkoitetut menettelyt kattava vireilläoloperusteinen estevaikutus.

42. Ihmisoikeustuomioistuimen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaa koskeva tulkinta ja toisaalta verorikoksia ja verotusmenettelyä koskeva lainsäädäntömme eivät ole sovitettavissa yhteen siten, että edellä mainitut ongelmat olisivat vältettävissä ilman lainsäädännöllisiä toimenpiteitä tai vähintäänkin hallinto- ja syyttämiskäytännöissä tehtäviä muutoksia. Sattumanvaraisuutta ja ongelmallisten tilanteiden määrää toisaalta lisäisi entisestään asian vireilläolovaikutuksen soveltaminen veronkorotusasian ja veropetossyytteen kesken, jolloin ratkaisevaksi tulisi se, mikä menettely kulloinkin on käynnistynyt ensiksi ja mihin hallinnolliseen toimeen vireilläolovaikutuksen alkaminen tarkemmin olisi kytkettävä.

43. Ne bis in idem -periaatteen ulottaminen hallinnollisten ja rikosoikeudellisten seuraamusten väliseen suhteeseen siten kuin Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tulkintakäytännössä on tehty, edellyttää yleisemminkin seuraamusjärjestelmien uudelleen arviointia ja yhteensovittamista. Yksittäistapauksissa annettavilla lainkäyttöratkaisuilla ja niissä omaksuttavilla tulkinnoilla seuraamusjärjestelmien suhdetta ei voida järjestää kattavasti ja tyydyttävästi. Valtiollisen tehtävienjaon näkökulmasta vastuu eri seuraamusjärjestelmien laaja-alaisemmasta muotoamisesta ja yhteensovittamisesta kuuluukin toimeenpano- ja lainsäädäntövallan piiriin.

44. Näin ollen Korkein oikeus katsoo, että samalla kun ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaa on sovellettava edellä kohdassa 31 todetun mukaisesti veronkorotusta ja veropetosta koskeviin asioihin, ei toisaalta ole perusteltua artiklan sanamuodosta ja vakiintuneesta tulkintakäytännöstä poiketen omaksua tässä yhteydessä kansallisella lainkäyttöratkaisulla sellaista laajentavaa tulkintaa, jonka mukaan veronkorotuksesta annettuun lopulliseen ratkaisuun rinnastettaisiin vireilläoleva tai muuten lopullista ratkaisua vailla oleva asia.

Veronkorotusten lopullisuus

45. Ihmisoikeustuomioistuin on katsonut ratkaisun olevan 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitetulla tavalla lopullinen, kun siihen ei voida enää hakea muutosta säännönmukaisin muutoksenhakukeinoin muutoksen hakemiselle säädetyn määräajan kuluttua umpeen (mm. Zolotukhin-ratkaisun kohta 108.)

46. Viiden vuoden määräaika oikaisuvaatimuksen tekemiselle A:lle verovuosilta 1995 - 1997 määrätyistä veronkorotuksista oli kulunut umpeen ennen kuin törkeää veropetosta koskeva syyte on tullut vireille käräjäoikeudessa. Kun näiden verovuosien osalta ei ole ollut enää mahdollista hakea muutosta säännönmukaisin muutoksenhakukeinoin, veronkorotukset olivat tulleet lopullisiksi. Siten veropetossyytteessä on verovuosien 1995 - 1997 osalta ollut kysymys syytteen nostamisesta samasta, jo lopullisesti ratkaistusta asiasta.

47. Verovuoden 1998 osalta verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta laskettava viiden vuoden määräaika oikaisuvaatimuksen tekemiselle on päättynyt 31.12.2004. Syytteen vireilletulohetkellä 19.2.2004 veronkorotusta koskeva päätös ei siten ole ollut lopullinen. A on kuitenkin peruuttanut tekemänsä oikaisuvaatimuksen myös verovuoden 1998 osalta 28.12.2001. Vero- tai hallinto-oikeudelliselta kannalta ei kuitenkaan näytä katsotun, että verovelvollinen voisi sitovasti luopua oikeudestaan hallintomenettelyn alaan kuuluvan oikaisuvaatimuksen tekemiseen. Näin ollen Korkein oikeus katsoo, ettei sanottu veronkorotus siten ole tullut ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitetulla tavalla lopulliseksi pelkästään oikaisuvaatimuksen peruuttamisen myötä.

48. Toisaalta A on maksanut veronkorotukset jo vuoden 2002 aikana, minkä lisäksi myös oikaisuvaatimuksen tekemisen määräaika on päättynyt ennen varsinaista rikosoikeudenkäyntiä. A:n voidaan katsoa omalta osaltaan pyrkineen saattamaan asian lopulliseen päätökseen. Ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukaisen suojan kannalta kysymys on siten viimeisenkin veronkorotusten perusteena olleen verovuoden osalta ollut peräkkäisluontoisista käsittelyistä. Näissä olosuhteissa Korkein oikeus katsoo A:lle määrätyn veronkorotuksen tulleen myös verovuoden 1998 osalta ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitetulla tavalla lopulliseksi ennen rikossyytteen vireilletuloa.

Syytteen tutkimatta jättäminen tai hylkääminen

49. Asiassa on arvioitava vielä sitä, johtuuko ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kiellon soveltamisesta sellainen este, ettei syytettä voida ottaa käsiteltäväksi, vai onko syyte hylättävä. Sekä ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisukäytäntö, johon artiklan tulkinta on perustettava, että kansallinen oikeuskäytäntömme perustuvat ne bis in idem -kieltoon, jonka perusajatuksena on estää saman asian tutkiminen kahdesti. Kiellon tarkoituksen kannalta ei ole perusteltua, että jälkimmäinen oikeudenkäynti johtaisi aineellisen ratkaisun antamiseen. Tämän vuoksi törkeää veropetosta koskeva syyte tulee jättää tutkimatta.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomion lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pauliine Koskelo sekä oikeusneuvokset Liisa Mansikkamäki, Ilkka Rautio, Timo Esko ja Pekka Koponen. Esittelijä Timo Ojala.

---

[SV]

A hade genom efterbeskattningsbeslut 13.12.2001 efterbeskattats för skatteåren 1995 - 1998 och påförts skatteförhöjningar på mer än 100 000 euro. A hade yrkat rättelse av efterbeskattningsbesluten, men hade 28.12.2001 återtagit sitt yrkande och under år 2002 betalat de påförda skatterna och skatteförhöjningarna. Därefter hade åklagaren 19.2.2004 väckt åtal mot A och yrkat att A för samma förfarande som hade orsakat skatteförhöjningen skulle dömas till straff för grovt skattebedrägeri.

Högsta domstolen ansåg att vid tillämpningen av artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till Europeiska människorättskonventionen påförande av en dylik skatteförhöjning ska anses vara ett brottmål och att det vid påförandet av skatteförhöjning var fråga om samma ärende som i åtalet för grovt skattebedrägeri.

Förbudet i nämda bestämmelse att åtala eller döma två gånger i samma ärende gäller situationer där det första avgörandet är slutligt innan det senare förfarandet inleds. Eftersom skatteförhöjningsbesluten hade blivit slutliga innan åtal väcktes utgjorde de skatteförhöjningar som påförts A hinder för att pröva åtalet om skattebedrägeri.

Europeiska konventionen om mänskliga rättigheter 6 art

Europeiska konventionen om mänskliga rättigheter, 4 art i tilläggsprotokoll 7