Final tax assessments do not bar criminal prosecution if not legally final before indictment.

A:lle oli määrätty 26.3.2007, 2.5.2007 ja 14.11.2007 annetuissa jälkiverotuspäätöksissä jälkiveroa sekä yhteensä noin 28 000 euron veronkorotukset. A ei ole tehnyt jälkiverotuspäätöksistä oikaisuvaatimusta. Syyttäjä vaati A:lle 3.4.2008 vireille tulleessa syytteessä samaan veronkorotukset aiheuttaneeseen menettelyyn perustuen rangaistusta törkeästä veropetoksesta.

Tällainen veronkorotusten määrääminen katsottiin Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan soveltamisen kannalta rikosasiaksi ja veronkorotusten määräämisessä katsottiin olleen kysymys samasta asiasta kuin törkeää veropetosta koskevassa syytteessä.

Mainitun määräyksen mukainen kielto syyttää tai tuomita kahdesti samassa asiassa koskee tilannetta, jossa ensimmäinen ratkaisu on lopullinen ennen jälkimmäisen menettelyn alkamista. Korkein oikeus katsoi, ettei lopulliseen ratkaisuun voitu tässä suhteessa rinnastaa vireilläolevaa tai muuten lopullista ratkaisua vailla olevaa asiaa.

Koska veronkorotuspäätökset eivät olleet olleet lopullisia syytteen vireilletullessa, eivät A:lle määrätyt veronkorotukset olleet sanotun artiklan perusteella esteenä veropetosta koskevan syytteen tutkimiselle.

IhmisoikeusSop 6 artikla

IhmisoikeusSop 7. lisäpöytäkirja 4 artikla

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Helsingin käräjäoikeuden tuomio 27.6.2008

Syyttäjän 3.4.2008 vireille paneman syytteen perusteella käräjäoikeus katsoi A:n syyllistyneen syytekohdassa 14 törkeään veropetokseen. Syyksi lukemisen mukaan A oli ajalla 22.7.2005 - 31.10.2006 antanut henkilökohtaisessa verotuksessaan vääriä tietoja veron määräämiseen vaikuttavista seikoista seuraavasti:

- A oli verovuodelta 2004 ilmoittanut tuloikseen 13 440 euroa. A oli kuitenkin todellisuudessa saanut määräysvallassaan olleista yhtiöistä X Oy:stä tuloja 175 433,07 euroa ja Y Oy:stä tuloja 78 960 euroa ja näin ollen A oli ilmoittanut tulonsa 240 953 euroa liian alhaisena ja veroa oli jäänyt määräämättä 108 851 euroa;

- A oli verovuodelta 2005 ilmoittanut tuloikseen 4 542,94 euroa ja 2 061,11 euroa. A oli kuitenkin todellisuudessa saanut tuloja määräysvallassaan olleista X Oy:stä 10 351,79 euroa ja Y Oy:stä 86 936 euroa sekä Z Oy:stä 227 993 euroa ja näin ollen A oli ilmoittanut tulonsa 318 676 euroa liian alhaisena ja veroa oli jäänyt määräämättä 117 036 euroa.

Kaikkiaan tuloveroa oli verovuosilta 2004 ja 2005 jäänyt määräämättä 225 887 euroa. Veropetosta oli pidettävä törkeänä, koska rikoksella oli tavoiteltu huomattavaa taloudellista hyötyä ja veropetos oli tehty erityisen suunnitelmallisesti. Teko oli myös kokonaisuutena arvostellen törkeä.

Käräjäoikeus tuomitsi A:n hänen syykseen syytekohdassa 14 luetusta törkeästä veropetoksesta sekä samalla kertaa syyksi luetuista muista rikoksista yhteiseen kahden vuoden seitsemän kuukauden vankeusrangaistukseen.

Asian ovat ratkaisseet käräjätuomari Jenni Ojanperä ja lautamiehet.

Helsingin hovioikeuden tuomio 12.2.2010

A valitti hovioikeuteen vaatien syytteen hylkäämistä.

Hovioikeus ei muuttanut käräjäoikeuden tuomion lopputulosta.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Anja Antila, Merja Halme-Korhonen ja Erkki Koivula.

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

A:lle myönnettiin valituslupa.

Valituksessaan A vaati, että syyte törkeästä veropetoksesta jätetään tutkimatta.

Virallinen syyttäjä vaati vastauksessaan valituksen hylkäämistä.

Verohallinto vaati vastauksessaan valituksen hylkäämistä.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Perustelut

Asian tausta

1. Syyttäjä on 3.4.2008 vireille tulleessa syytteessä vaatinut A:lle rangaistusta muun muassa syytteen kohdassa 14 kuvatusta törkeästä veropetoksesta. Syytteen mukaan A oli henkilökohtaisessa verotuksessaan antanut viranomaiselle verotusta varten vääriä tietoja verovuosilta 2004 ja 2005. Verovuoden 2004 osalta A oli ilmoittanut tulonsa 240 953 euroa liian alhaisena ja siten aiheuttanut veron määräämisen 108 851 euroa liian alhaiseksi. Edelleen verovuoden 2005 osalta A oli ilmoittanut tulonsa 318 676 euroa liian alhaisena ja siten aiheuttanut veron määräämisen 117 036 euroa liian alhaiseksi.

2. Käräjäoikeus ja hovioikeus ovat lukeneet A:n syyksi törkeän veropetoksen syytteen teonkuvauksessa esitetyn mukaisesti. Hovioikeus, joka ei muuttanut lopputuloksen osalta käräjäoikeuden tuomiota, on tuominnut A:n syytekohdan 14 törkeästä veropetoksesta sekä hänen syykseen samalla kertaa luetuista muista rikoksista yhteiseen vankeusrangaistukseen. Edelleen A on velvoitettu suorittamaan syytekohdan 14 osalta Verohallinnolle vahingonkorvauksena vältetyn veron määrää vastaavat 225 887 euroa korkoineen.

3. A:lle määrätyt verot perustuvat kolmeen eri verotarkastuskertomukseen. X Oy:n osalta verotarkastus on valmistunut 21.12.2006 ja verotarkastuksessa on esitetty lisättäväksi A:n henkilökohtaiseen tuloon verovuoden 2004 osalta 175 433,07 euroa ja verovuoden 2005 osalta 10 351,79 euroa. Y Oy:n osalta verotarkastus on valmistunut 23.1.2007 ja verotarkastuksessa on esitetty lisättäväksi A:n henkilökohtaiseen tuloon verovuoden 2004 osalta 78 960 euroa ja verovuoden 2005 osalta 7 178 euroa. Edelleen Z Oy:n osalta verotarkastus on valmistunut 23.5.2007 ja A:n henkilökohtaiseen tuloon verovuoden 2005 osalta on esitetty lisättäväksi 227 994 euroa.

4. Jälkiverotuspäätöksissä 26.3.2007 A:n on katsottu saaneen X Oy:stä peiteltynä osinkona verotarkastuksessa esitetyn mukaisesti verovuoden 2004 osalta 175 433,07 euroa sekä verovuoden 2005 osalta 10 351,79 euroa ja nämä on verotettu A:n tulona sekä samalla hänelle on määrätty veronkorotusta yhteensä 8 610 euroa. Edelleen jälkiverotuspäätöksissä 2.5.2007 A:n on katsottu saaneen Y Oy:stä peiteltynä osinkona verotarkastuksessa esitetyn mukaisesti verovuoden 2004 osalta 78 960 euroa sekä verovuoden 2005 osalta 86 936 euroa ja nämä on verotettu A:n tulona sekä samalla hänelle on määrätty veronkorotusta yhteensä 8 200 euroa. Vielä jälkiverotuspäätöksessä 14.11.2007 A:n on katsottu saaneen verovuoden 2005 osalta Z Oy:stä peiteltynä osinkona 227 994 euroa ja tämä on verotettu A:n tulona ja samalla hänelle on määrätty veronkorotusta 11 000 euroa. Asiassa esitetyn selvityksen mukaan A ei ole tehnyt oikaisuvaatimusta näistä jälkiverotuspäätöksistä eikä veronkorotuksiin liittyen ole vireillä muutoksenhakumenettelyä.

Kahteen kertaan syyttämistä tai tuomitsemista koskeva kielto ihmisoikeutena

Asiassa ratkaistavat kysymykset

6. A:n valituksen johdosta asiassa on kysymys siitä, estääkö A:lle määrätty veronkorotus tutkimasta tai hyväksymästä häntä vastaan ajetun veropetossyytteen. Ratkaistavana on ensin se, onko luonnolliselle henkilölle määrättyä veronkorotusta pidettävä yllä mainitun kiellon piiriin kuuluvana rikosoikeudelliseen seuraamukseen rinnastettavana seuraamuksena, ja mikäli näin on, milloin veronkorotus ja veropetossyyte koskevat samaa asiaa, ja lopuksi se, milloin veronkorotusta koskeva ratkaisu on lopullinen ja mikä merkitys tällä on syyteasian käsittelyssä.

Veronkorotuksen luonne kansallisena seuraamuksena

7. Veronkorotuksesta säädetään verotusmenettelystä annetun lain 32 §:ssä, jossa veronkorotuksen edellytykset on porrastettu kolmeen eri asteeseen verovelvollisen menettelyn virheellisyyden ja määrättävissä olevan veronkorotuksen ankaruuden mukaan. Veronkorotus voidaan määrätä sekä säännönmukaisessa verotuksessa että verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n mukaisesti jälkiverotuksessa.

9. Kansallisen lainsäädäntömme mukaan veronkorotuksen määrääminen samoin kuin siihen kohdistuva ensisijainen muutoksenhaku eli oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle ovat hallintomenettelyä. Vasta valitus hallinto-oikeuteen kuuluu hallintolainkäytön alaan. Veronkorotuksen määräämistä ei ole pidetty rikosasiana eikä veronkorotus hallinnollisena seuraamuksena ole estänyt asian käsittelyä uudelleen rikosoikeudenkäynnissä.

Veronkorotuksen luonne Euroopan ihmisoikeussopimuksen mukaan

10. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklassa, joka koskee oikeudenmukaista oikeudenkäyntiä rikos- ja siviiliasioissa, rikosoikeudenkäynnin ja rikossyytteen käsitteillä on kuitenkin itsenäinen merkityssisältö, jonka Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on määritellyt ratkaisuissaan. Vastaavin tavoin käsitteillä on itsenäinen merkitys myös ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan tulkinnassa.

11. Näiden määräysten kannalta ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisuissa rikosasioina on pidetty tietyin edellytyksin sellaisiakin asioita, joita kansallisen lain mukaan ei sellaisiksi luokitella. Useat ratkaisut ovat koskeneet veronkorotuksen luonteen arviointia ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan kannalta. Tulkintakäytäntö on kuitenkin vielä 2000-luvun alkupuolellakin ollut epäyhtenäistä, erityisesti sen suhteen, millaisten perusteiden mukaan veronkorotuksen kuuluminen 6 artiklassa tarkoitetun rikosasiakäsitteen piiriin on katsottu määräytyvän. (Ks. tältä osin esimerkiksi Bendenoun v. Ranska 24.2.1994, J.B. v. Sveitsi 3.5.2001, Janosevic v. Ruotsi 23.7.2002 ja Morel v. Ranska 3.6.2003.)

13. Ihmisoikeustuomioistuin totesi, etteivät veronkorotus ja polttoainelisämaksu Suomen kansallisen lainsäädännön mukaan ole rikosoikeudellisia seuraamuksia, mutta katsoi, ettei tämä ollut ratkaisevaa, vaan olennaisempaa oli teon ja seuraamuksen tosiasiallinen luonne. Sekä veronkorotus että polttoainemaksu määrätään yleisten, kaikkia koskevien säännösten nojalla. Seuraamukset eivät ei ole korvausta vahingosta, vaan niillä on ennaltaehkäisevä ja rangaistuksellinen tarkoitus. Näiden seuraamusten määräämistä oli siten pidettävä kyseisten artiklojen kannalta rikosasioina (Jussila-tuomion kohdat 37 - 39, Ruotsalainen-tuomion kohdat 45 - 47).

Johtopäätökset veronkorotuksen luonnehdinnasta

14. Korkein oikeus toteaa, ettei kansallisessa veronkorotussääntelyssämme ole Jussila ja Ruotsalainen -ratkaisujen jälkeen tapahtunut sellaisia muutoksia, joiden johdosta veronkorotuksen luonnetta Euroopan ihmisoikeussopimuksen kannalta tarkasteltuna olisi perusteltua arvioida sanotuista ratkaisuista poikkeavalla tavalla. Nyt arvioitavana olevan kaltainen veronkorotusasia kuuluu siten Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa säädetyn ne bis in idem -kiellon alaan.

15. Seuraavaksi on näin ollen tarkasteltava sitä, onko veronkorotuksen määräämisessä ja veropetossyytteessä nyt sovellettavan ne bis in idem -kiellon kannalta kysymys samasta asiasta.

Ne bis in idem -periaatetta koskeva tulkintakäytäntö

16. Kansallisessa oikeuskäytännössämme kysymys aikaisemman tuomion sitovuudesta ne bis in idem -periaatteen kannalta on ollut esillä muun muassa ratkaisuissa KKO 1992:116, 1999:36, 2000:37 ja 2003:30. Korkein oikeus on todennut, ettei rikosasiassa annetun tuomion saatua lainvoiman sitä tekoa, jonka perusteella nostetun syytteen johdosta tuomio on annettu, voida enää saattaa uudelleen tuomioistuimen tutkittavaksi. Merkitystä ei oikeuskäytännössämme ole annettu sille, miten tekoa oli aikaisemmassa syytteessä ja tuomiossa rikosoikeudellisesti arvioitu, jos syytteissä esitetty tapahtumakuvaus on asiallisesti samansisältöinen. Vaikka teon oikeudellista luonnetta ei olisi aikaisemmin kaikilta osin selvitetty tai käsitelty, estää lainvoimainen tuomio saman teon ottamisen uudelleen käsiteltäväksi (KKO 2003:30). Ratkaisuissa on lähdetty siitä, että kysymys on "samasta teosta", jos syyte koskee viime kädessä yhtä ja samaa tosielämän tapahtumaa tai menettelyä kuin jo annettu lainvoimainen tuomio.

17. Ihmisoikeustuomioistuimen varhaisemmassa ratkaisukäytännössä "asioiden samuus" on toisinaan ratkaistu arvioimalla oikeudellisesti sitä, onko käsiteltävänä sama rikos, toisinaan taas arvioimalla sitä, onko käsiteltävänä sama tosiasiallinen teko.

18. Useissa Itävaltaa koskevissa ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisuissa on katsottu, että kysymyksessä on ollut sama teko, kun yleisessä tuomioistuimessa oli määrätty seuraamus tietyn ajon aikana tehdystä liikennerikoksesta tai vamman taikka kuoleman aiheuttamisesta, ja hallinnollisessa prosessissa seuraamus auton kuljettamisesta alkoholin vaikutuksen alaisena (Gradinger v. Itävalta 23.10.1995, Fischer v. Itävalta 29.8.2001, W.F. v. Itävalta 30.8.2002 ja Sailer v. Itävalta 6.9.2002).

20. Nyttemmin ihmisoikeustuomioistuin on suuren jaoston ratkaisussa Zolotukhin v. Venäjä 10.2.2009 todennut soveltamiskäytäntönsä epäyhdenmukaisuuden oikeusvarmuutta vaarantavaksi ja pyrkinyt tässä ratkaisussaan nimenomaisesti yhtenäistämään käytäntöä. Ratkaisussa päädyttiin siihen, että aikaisempi tuomio ja uusi syyte koskevat ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa kielletyllä tavalla samaa tekoa, jos tapauksen tosiseikat ovat samat tai olennaisilta osiltaan samat ("identical facts or facts which are substantially the same", tuomion kohta 82). Siten menettelyn oikeudellinen arviointi ei ole enää harkinnassa ratkaiseva.

21. Zolotukhin-ratkaisun jälkeen annetussa ratkaisussa Ruotsalainen v. Suomi 16.6.2009 ihmisoikeustuomioistuin päätyi eri menettelyjen kohteena olleiden asioiden samuutta arvioituaan siihen, että ne bis in idem -kieltoa oli rikottu. Kysymys oli siitä, että Ruotsalainen, joka oli käyttänyt dieselautossa kevyttä polttoöljyä, oli saanut rangaistusmääräysmenettelyssä sakon lievästä veropetoksesta, minkä jälkeen ajoneuvohallintokeskus oli määrännyt hänelle 90 000 euron suuruisen polttoainemaksun, joka vastasi normaalia polttoainemaksua kolminkertaisena. Zolotukhin-ratkaisussa lausutuin tavoin olennaista asioiden samuuden arvioinnissa oli se, oliko kysymys samoista tai olennaisesti samoista tosiseikoista (tuomion kohdat 53 ja 56).

Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaa koskeva tulkinta ja kansallinen oikeuskäytäntömme

22. Ihmisoikeustuomioistuimen tulkinta siitä, miten ne bis in idem -periaatetta on 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukaan sovellettava, on ennen Zolotukhin-ratkaisua poikennut Suomessa kansallisesti noudatetusta tavasta arvioida sitä, milloin kysymys on samasta asiasta tarkasteltaessa rikosoikeudenkäynnissä annetun tuomion uuden oikeudenkäynnin estävää vaikutusta (tuomion niin sanottua negatiivisen oikeusvoiman alaa).

23. Ihmisoikeustuomioistuimen aikaisempi tulkinta siitä, milloin oli kyse samasta asiasta (idem), oli nykyistä tulkintaa suppeampi. Edellä kohdassa 19 mainituin tavoin teon voitiin katsoa sisältävän kaksi eri rikosta, joiden käsitteleminen erillisissä menettelyissä saattoi olla sallittua. Kansallisessa oikeuskäytännössämme taas on tältä osin pidetty ratkaisevana sitä syytteessä kuvattua tapahtumaa tai menettelyä, jonka väitetään täyttävän rangaistussäännöksen tunnusmerkistön.

24. Ihmisoikeustuomioistuimen oikeusvarmuuden lisäämiseen ja tulkintakäytännön yhtenäistämiseen pyrkineen Zolotukhin-ratkaisun mukaan se seikka, onko kysymys samasta asiasta (idem), arvioidaan nyttemmin tekoon liittyvien tosiseikkojen pohjalta eikä enää teon oikeudellisen luonnehdinnan perusteella. Tältä osin ihmisoikeustuomioistuimen uusi tulkintalinja vastaa meillä vakiintuneesti noudatettua näkemystä.

25. Toisaalta ihmisoikeustuomioistuin on omaksunut kansalliseen oikeuskäytäntöömme verrattuna selvästi laajemman tulkinnan siitä, mitkä seuraamukset otetaan huomioon arvioitaessa, onko henkilöä vastaan ryhdytty rikosperusteisiin toimenpiteisiin "kahdesti" (bis). Ihmisoikeustuomioistuin on tässä arvioinnissa rinnastanut rikosoikeudellisiin seuraamuksiin sellaiset hallinnolliset seuraamukset, jotka ovat yleisesti sovellettavia, joilla on ennakkoehkäiseviä tarkoituksia toteuttava rangaistuksellinen luonne ja jotka eivät ole hyvin vähäisiä. Kansallisessa oikeuskäytännössämme taas on vakiintuneesti katsottu, että hallinnollisessa menettelyssä määrätty seuraamus ei ylipäätään estä rikosoikeudellisia syytetoimia samassakaan asiassa.

Arviointia "rikosasian" ja "saman asian" käsitteiden tulkinnasta 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kannalta

27. Ihmisoikeustuomioistuimen nyt vallitseva tulkinta niistä perusteista, joilla asioiden samuutta (idem) tulee arvioida, on edellä todetuin tavoin sinänsä yhdenmukainen meillä rikoslainkäytössä vakiintuneen tulkinnan kanssa. Sitä vastoin ihmisoikeustuomioistuimen kansallisesta oikeuskäytännöstämme poikkeava laaja tulkinta siitä, minkälaisia asioita pidetään rikosasioina arvioitaessa, onko henkilöä vastaan ryhdytty rikosperusteisiin toimiin kahdesti (bis), yhdistettynä laajaan tulkintaan asioiden samuudesta (idem), aiheuttaa uudenlaisia ongelmia nykyisessä seuraamusjärjestelmässämme. Siinä samana pidettäviin tekoihin liittyy sekä hallinnollisesti määrättäviä seuraamuksia, jotka kuitenkin ovat tässä yhteydessä rikosseuraamuksiin rinnastettavia, että varsinaisia rikosoikeudellisia seuraamuksia.

28. Ihmisoikeustuomioistuin on toisaalta katsonut, että samastakin teosta voidaan ne bis in idem -kiellon estämättä tuomita useampia seuraamuksia samaan tai erikin aikaan vireillä olevissa erillisissä käsittelyissä, jos näillä käsittelyillä on riittävän läheinen asiallinen ja ajallinen yhteys. Tämän yhteyden on katsottu täyttyvän ainakin ajokortin peruuttamista liikennerikoksen nojalla ja itse liikennerikoksen käsittelyä koskevissa menettelyissä (ks. R.T. v. Sveitsi 30.5.2000, Nilsson v. Ruotsi 13.12.2005 ja Maszni v. Romania 21.9.2006). Samoin ihmisoikeustuomioistuin on tulkinnut rikostuomion ja siihen perustuvan erillisen menettämisseuraamustuomion välistä yhteyttä (Phillips v. Yhdistynyt Kuningaskunta 5.7.2001).

29. Kansallinen veronkorotusmenettelymme ei kuitenkaan ole samanlaisessa yhteydessä veropetossyytteeseen kuin yllä mainituissa tapauksissa arvioidut menettelyt ovat olleet keskenään. Verovelvolliseen kohdistettavat, hallinnollisessa ja rikosoikeudellisessa järjestyksessä määrättävät seuraamukset eivät perustu samaan, vain kertaalleen tehtyyn tietyn teon arviointiin ja syyksilukemiseen. Rikosasiassa verorikosta koskevan syytteen lukeminen vastaajan syyksi ei voi perustua suoraan hallinnolliseen verotusratkaisuun. Verotusratkaisulla ei ole sitovaa vaikutusta verorikosasiassa, vaikkakin sillä voi yksittäistapauksessa olla huomattava todistusvaikutus.

Korkeimman oikeuden johtopäätös "rikosasian" ja "saman asian" käsitteiden tulkinnan osalta

31. Korkein oikeus toteaa, että ihmisoikeustuomioistuimen Jussila-ratkaisussa on selkeästi määritetty ne perusteet, joilla veronkorotuksen määräämistä on pidetty rikosasiana ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan kannalta. Ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaa koskevassa Ruotsalainen-ratkaisussa on veronkorotuksen luonteisen polttoainelisämaksun määräämisen osalta sovellettu samoja arviointiperusteita kuin Jussila-ratkaisussa. Zolotukhin-ratkaisun jälkeen on lisäksi selvää, että 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kannalta harkittaessa sitä, onko käsittelyjen kohteena sama asia, tulee noudattaa teon konkreettisiin tosiseikkoihin nojautuvaa arviointia. Tätä arviointitapaa on sittemmin noudatettu muun muassa ratkaisuissa Maresti v. Kroatia 25.6.2009 ja Tsonyo Tsonev v. Bulgaria 14.1.2010.

32. Ottaen huomioon yllä mainittu ihmisoikeustuomioistuimen nyttemmin omaksuma tulkintakäytäntö sekä tässä asiassa sovellettavat kansalliset säännökset Korkein oikeus katsoo, että 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitettu estevaikutus tulee sovellettavaksi veronkorotusasian ja samaa tekoa koskevan veropetosasian kesken.

33. A:ta vastaan tässä asiassa nostettu syyte verovuosia 2004 ja 2005 koskevasta törkeästä veropetoksesta on riidattomasti perustunut samoihin tulojen ilmoittamatta jättämisiin, jotka ovat olleet myös hänelle määrättyjen veronkorotusten perusteena. Siten veronkorotuksen määräämisessä on ollut kysymys samasta asiasta kuin törkeää veropetosta koskevassa syytteessä.

Samanaikaisen vireilläolon merkitys

34. Kansallisessa rikosoikeudellisessa oikeuskäytännössä on katsottu, että rikosasiassa annetun lainvoimaisen tuomion lisäksi jo vireillä oleva syyte estää uuden oikeudenkäynnin samassa asiassa (lis pendens). Tässä yhteydessä on vielä aiheellista arvioida menettelyjen samanaikaisen vireilläolon merkitystä ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kannalta, kun kysymys on veronkorotusta ja veropetosta koskevista asioista.

35. Ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukainen estevaikutus kytkeytyy sanamuotonsa mukaisesti ratkaisun lopullisuuteen (ks. edellä kohta 5), ei asian vireilläoloon.

36. Vaikka sanotun artiklan tulkintakäytännössä on muutoin esiintynyt horjuvuutta ja epäselvyyttä, sen sanamuotoa vastaava tulkinta on yllä mainitulta osin pysynyt vakiintuneena. Esimerkiksi tapauksessa Storbråten v. Norja 1.2.2007 ihmisoikeustuomioistuin totesi, että siinä valittajaan oli kohdistettu kaksi seuraamusta erillisissä ja peräkkäisissä menettelyissä ("two measures where imposed on the applicant in two separate and consecutive sets of judicial proceedings"). Koska ensimmäinen, liiketoimintakiellon määräämistä koskeva ratkaisu, oli lopullinen, oli arvioitava, oliko siltä osin kysymyksessä rikosasia ("where, as is the case here, the Court is satisfied that the first decision is final, it must examine whether it concerned a 'criminal' matter within the autonomous meaning of Article 4 § 1 of Protocol No. 7"). Liiketoimintakiellon määräämistä ei pidetty rikosasiana, ja sillä perusteella lopullisen päätöksen jälkeen tapahtunut rikossyytteen nostaminen ei ollut rikkonut 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaa.

38. Asiassa sovellettavassa 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa määrätty kielto koskee siis yllä todetuin tavoin peräkkäisiä menettelyitä ja suojaa yksilöä sitä vastaan, että asian tultua kertaalleen käsitellyksi ja lopullisesti ratkaistuksi häntä vastaan ryhdyttäisiin saman teon vuoksi uuteen menettelyyn. Artiklan tulkintakäytännössäkään kieltoa ei ole ulotettu sanamuotoa laajemmalle niin, että uudelle käsittelylle syntyisi este jo ennen kuin asiaa koskeva ensimmäinen ratkaisu on tullut lopulliseksi. Artiklaan ei siten ole liitetty rinnakkaiset menettelyt kieltävää vaikutusta (Garaudy v. Ranska 24.6.2003). Sen kaltainen vireilläolovaikutus, joka kansallisen oikeuskäytännön mukaan vallitsee kahden samaa tekoa koskevan rikosoikeudenkäynnin välillä, ei siis 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan nojalla ulotu veronkorotusmenettelyn ja rikosoikeudenkäynnin keskinäiseen suhteeseen.

39. Estevaikutusta koskevan kansallisen tulkinnan perusteet poikkeavat ihmisoikeustuomioistuimen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukaisen ne bis in idem -kiellon tulkintaperusteista sekä lainvoimaisen tuomion että oikeudenkäynnin vireilläolon osalta. Kansallinen lainvoimaisen tuomion uuden käsittelyn estävä vaikutus ulottuu vain saman prosessilajin sisälle. Koska rikosasiassa annettu lainvoimainen tuomio joka tapauksessa estäisi tekoa koskevan uuden rikosoikeudenkäynnin, ei rinnakkaisia oikeudenkäyntejä samasta asiasta voida pitää perusteltuina. Estevaikutuksen liittäminen jo syytteen vireilläoloon poistaa lisäksi riskin keskenään ristiriitaisten ratkaisujen syntymisestä samassa seuraamusjärjestelmässä. Lainvoimaisen ratkaisun uuden käsittelyn estävää vaikutusta ei sitä vastoin ole ulotettu hallintoprosessista rikosoikeudenkäyntiin tai päinvastoin, eikä vastaavasti myöskään vireilläolon estevaikutusta.

40. Käytännöllisistä syistäkin rikoslainkäytössä voidaan edellyttää, ettei samasta asiasta ole yhtäaikaa vireillä kahta eri syytettä. Syyttäjän tulee jo syyteharkinnan vaiheessa tarkistaa, onko samaa vastaajaa vastaan vireillä muita rikosasioita, jotka tarvittaessa voidaan yhdistää samaan käsittelyyn ja sisällyttää asiassa mahdollisesti annettavaan yhtenäisrangaistukseen. Tällöin samaan tekoon liittyen rangaistusta on tilanteen mukaan mahdollista vaatia useasta eri rikoksesta. Edelleen rikosoikeuden piirissä on mahdollista, että yksi teko täyttää useamman eri rikostunnusmerkistön eikä niiden käsittelemiseen yhdessä ole estettä. Sen sijaan tällainen asioiden yhdistäminen ei ole mahdollista rikosoikeudenkäyntimenettelyssä ja hallinnollisessa järjestyksessä käsiteltävien asioiden kesken.

41. Veronkorotuksen määräämistä koskevan ratkaisun rinnastaminen rikostuomioon perustuu edellä selostetuin tavoin ihmisoikeustuomioistuimen tulkintakäytäntöön ja sen muutoksiin eikä kansalliseen, tuomion oikeusvoimaa koskevaan tulkintaan. Ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisukäytännön mukaista laajaa tulkintaa rikosasian käsitteestä on vaikea ongelmattomasti sovittaa yhteen sellaisen, syytteen vireilläoloon liittyvän estevaikutuksen kanssa, joka kansallisella tasolla on voimassa vain varsinaisten rikosoikeudenkäyntien kesken. Sitä ei 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla myöskään edellytä sen enempää sanamuotonsa mukaan kuin ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännönkään perusteella. Tämä puhuu sitä vastaan, että tässä yhteydessä omaksuttaisiin kansallisella tasolla sellainen tulkinta, jossa mainitun artiklan mukaiseen, laaja-alaiseen mutta vain peräkkäisiä menettelyjä koskevaan ne bis in idem -kieltoon liitettäisiin myös kaikki sanotussa artiklassa tarkoitetut menettelyt kattava vireilläoloperusteinen estevaikutus.

43. Ihmisoikeustuomioistuimen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaa koskeva tulkinta ja toisaalta verorikoksia ja verotusmenettelyä koskeva lainsäädäntömme eivät ole sovitettavissa yhteen siten, että edellä mainitut ongelmat olisivat vältettävissä ilman lainsäädännöllisiä toimenpiteitä tai vähintäänkin hallinto- ja syyttämiskäytännöissä tehtäviä muutoksia. Sattumanvaraisuutta ja ongelmallisten tilanteiden määrää toisaalta lisäisi entisestään asian vireilläolovaikutuksen soveltaminen veronkorotusasian ja veropetossyytteen kesken, jolloin ratkaisevaksi tulisi se, mikä menettely kulloinkin on käynnistynyt ensiksi ja mihin hallinnolliseen toimeen vireilläolovaikutuksen alkaminen tarkemmin olisi kytkettävä.

44. Ne bis in idem -periaatteen ulottaminen hallinnollisten ja rikosoikeudellisten seuraamusten väliseen suhteeseen siten kuin Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tulkintakäytännössä on tehty, edellyttää yleisemminkin seuraamusjärjestelmien uudelleen arviointia ja yhteensovittamista. Yksittäistapauksissa annettavilla lainkäyttöratkaisuilla ja niissä omaksuttavilla tulkinnoilla seuraamusjärjestelmien suhdetta ei voida järjestää kattavasti ja tyydyttävästi. Valtiollisen tehtävienjaon näkökulmasta vastuu eri seuraamusjärjestelmien laaja-alaisemmasta muotoamisesta ja yhteensovittamisesta kuuluukin toimeenpano- ja lainsäädäntövallan piiriin.

45. Näin ollen Korkein oikeus katsoo, että samalla kun ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaa on sovellettava edellä kohdassa 32 todetun mukaisesti veronkorotusta ja veropetosta koskeviin asioihin, ei toisaalta ole perusteltua artiklan sanamuodosta ja vakiintuneesta tulkintakäytännöstä poiketen omaksua tässä yhteydessä kansallisella lainkäyttöratkaisulla sellaista laajentavaa tulkintaa, jonka mukaan veronkorotuksesta annettuun lopulliseen ratkaisuun rinnastettaisiin vireilläoleva tai muuten lopullista ratkaisua vailla oleva asia.

Veronkorotusten lopullisuus

46. Ihmisoikeustuomioistuin on katsonut ratkaisun olevan 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitetulla tavalla lopullinen, kun siihen ei voida enää hakea muutosta säännönmukaisin muutoksenhakukeinoin muutoksen hakemiselle säädetyn määräajan kuluttua umpeen (mm. Zolotukhin-ratkaisun kohta 108.)

47. A:ta koskevat jälkiverotuspäätökset on annettu 26.3.2007, 2.5.2007 ja 14.11.2007. Kysymys on ollut verovuosista 2004 ja 2005, joiden osalta määräaika oikaisuvaatimuksen tekemiseen päättyy 31.12.2010 ja 31.12.2011. Syyte on tullut vireille 3.4.2008. Veronkorotukset eivät siten ole tulleet Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitetulla tavalla lopullisiksi ennen syytekohdan 14 törkeää veropetosta koskevan syytteen vireille tuloa. Näin ollen asiassa ei ole estettä törkeää veropetosta koskevan syytteen tutkimiselle.

Lopputulos

48. A:lle jälkiverotuspäätöksillä määrätyt veronkorotukset eivät tässä tapauksessa muodosta estettä veropetosta koskevan syytteen käsittelemiselle eikä syytä hovioikeuden tuomion lopputuloksen muuttamiseen siten ole.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomion lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pauliine Koskelo sekä oikeusneuvokset Liisa Mansikkamäki, Ilkka Rautio, Timo Esko ja Pekka Koponen. Esittelijä Timo Ojala.

---

[SV]

A hade genom efterbeskattningsbeslut 26.3.2007, 2.5.2007 och 14.11.2007 efterbeskattats och påförts skatteförhöjningar på sammanlagt ca 28 000 euro. A har inte yrkat rättelse av efterbeskattningsbesluten. Åklagaren väckte 3.4.2008 åtal mot A och yrkade att A för samma förfarande som hade orsakat skatteförhöjningen skulle dömas till straff för grovt skattebedrägeri.

Högsta domstolen ansåg att vid tillämpningen av artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till Europeiska människorättskonventionen påförande av en dylik skatteförhöjning ska anses vara ett brottmål och att det vid påförandet av skatteförhöjning var fråga om samma ärende som i åtalet för grovt skattebedrägeri.

Förbudet i nämnda bestämmelse att åtala eller döma två gånger i samma ärende gäller situationer där det första avgörandet är slutligt innan det senare förfarandet inleds. Högsta domstolen ansåg att med ett slutligt avgörande inte i detta avseende kunde jämställas ett ärende som var anhängigt eller som av annan orsak inte var slutligt avgjort.

Eftersom skatteförhöjningsbesluten inte hade varit slutliga när åtal väcktes, utgjorde de skatteförhöjningar som påförts A inte ett i artikeln stadgat hinder för att pröva åtalet om skattebedrägeri.

Europeiska konventionen om mänskliga rättigheter 6 art

Europeiska konventionen om mänskliga rättigheter, 4 art i tilläggsprotokoll 7