Tax garnishee's joint liability upheld; tax authority's appeal admitted and taxpayer's action rejected

Şedinţa publică din data de 16 aprilie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

I.1. Primul ciclu procesual

I.1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 18 august 2017 sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iaşi, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Comisia de analiză a soluţionării contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând: anularea Deciziei nr. 289/21.11.2016 de angajare a răspunderii solidare a societăţii reclamante, în calitate de terţ poprit, cu debitorul B., pentru suma de 1.266.829 RON; anularea Deciziei nr. 5105/09.02.2017, de respingere a contestaţiei formulate împotriva Deciziei nr. 289/21.11.2016; rambursarea oricărei sume de bani executate de pârâte în baza Deciziei nr. 289/21.11.2016, pe perioada soluţionării prezentului dosar până la rămânerea definitivă a hotărârii pronunţate în cauză, cu dobânzi şi penalităţi de întârziere; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

I.1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 584 din 13 februarie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a inadmisibilităţii, ca neîntemeiate, şi a respins acţiunea, ca neîntemeiată.

I.1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei de mai sus, reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs principal întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecarea cauzei, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată, cu obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Împotriva aceleiaşi sentinţe, pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs incident, solicitând casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecarea cauzei, admiterea excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive şi a excepţiei inadmisibilităţii, cu menţinerea dispoziţiei instanţei de fond privind respingerea cererii de chemare în judecată.

I.1.4. Decizia instanţei de recurs

Prin Decizia nr. 5815 din data de 05.11.2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 584 din 13 februarie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a casat în parte sentinţa recurată, a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă, a menţinut dispoziţiile cu privire la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili şi la excepţia inadmisibilităţii şi a respins recursul incident declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 584 din 13 februarie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

I.2. Al doilea ciclu procesual

La data de 17.02.2021 a fost înregistrat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal dosarul nr. x/2017.

În rejudecare, a fost încuviinţată proba cu înscrisuri şi proba cu expertiză tehnică specialitatea contabilitate.

I.2.1. Soluţia instanţei de fond

Prin încheierea din data de 14.09.2022, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche a apreciat, în raport cu data depunerii raportului de expertiză şi având în vedere faptul că părţile au obligaţia să urmărească desfăşurarea procesului, că nu se impune comunicarea raportului de expertiză.

Prin sentinţa nr. 206 din data de 26 octombrie 2022, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche, în dosarul nr. x/2017 a admis cererea de majorare a onorariului de expert, formulată de expert tehnic judiciar C. şi a majorat onorariul de expert de la suma de 2000 RON la suma de 6560 RON; a obligat pe reclamantă să achite suma de 4560 RON, reprezentând onorariul suplimentar cuvenit expertului tehnic judiciar C.; a admis cererea de chemare în judecată formulată de către reclamanta; a anulat Decizia nr. 5105/09.09.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi privind soluţionarea contestaţiei şi Decizia nr. 289/21.11.2016 de angajare a răspunderii solidare emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iaşi; a obligat pe pârâte la restituirea către reclamantă a sumei de 1.266.829 RON reprezentând sumă plătită nedatorată, actualizată cu dobânda fiscală, de la data plăţii şi până la data restituirii efective; a obligat pe pârâte la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 26.760 RON reprezentând taxa judiciară de timbru, onorariu de expert şi onorariu de avocat redus, cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

I.2.2. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva încheierii din data de 14 septembrie 2022 şi împotriva sentinţei nr. 206 din data de 26 octombrie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Iaşi, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând: în principal, casarea sentinţei civile nr. 206/26.10.2022 şi a încheierii din data de 14.09.2022, şi, rejudecând cauza, respingerea ca nefondată a acţiunii; în subsidiar, casarea în parte a sentinţei civile nr. 206/26.10.2022 pentru incidenţa dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, în sensul respingerii cererii de majorare a onorariului de expert şi, respectiv, obligării pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili organ fiscal competent cu administrarea fiscala a S.C. A. S.R.L., la restituirea către reclamantă a sumei reprezentând suma plătită nedatorată de A. S.R.L..

I.2.2.1. Recursul formulat de pârâta DIRECŢIA GENERALA REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE IAŞI in nume propriu si in numele si pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Iaşi

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

În principal, recurenta a solicitat casarea hotărârilor recurate in speţa raportat la caracterul nelegal al motivelor ce sprijină soluţia dispusa prin încheierea din data de 14.09.2022 privind necomunicarea raportului de expertiza, fiind incidente dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. si soluţia de admitere a cererii de anulare a actelor administrative atacate in prezenta cauza, dispusa prin sentinţa recurată; verificând legalitatea sentinţei si, rejudecand cererea in raport de materialul probatoriu administrat in cauza coroborat cu prevederile legale speciale aplicabile in speţa, s-a cerut constatarea nelegalităţii argumentelor juridice reţinute de instanţa de fond ce atrag casarea pentru incidenţa dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 si 8 C. proc. civ.

(i) In primul rând, recurenta a criticat măsura dispusa prin încheierea din data de 14.09.2022, de respingere a cererii de comunicare a raportului de expertiza pentru încălcarea regulilor de procedura ce atrage incidenţa art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Pentru a se pronunţa in acest sens, instanţa de fond a reţinut in incheierea din 14.09.2022 "faptul ca părţile au obligaţia sa urmărească desfăşurarea procesului", facand referire si la "data depunerii raportului de expertiza".

Pornind de la caracterul obligatoriu al hotărârii Înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie reglementat prin art. 501 alin. (1) C. proc. civ. si de la obligaţiile stabilite de curtea suprema in sarcina instanţei de fond in sensul "sa administreze probe sub aspectul evidenţierii contabile a sumei datorate", in rejudecare, instanţa de fond a incuviintat proba cu expertiza tehnica specialitatea contabilitate. In acest sens, la termenul de judecata din data de 26.05.2021, Curtea de Apel Bucureşti a incuviintat proba cu expertiza, a desemnat expertul contabil D. sa intocmeasca raportul de expertiza si sa-l depună la dosarul cauzei, in mod evident cu respectarea art. 336 alin. (1) C. proc. civ., respectiv "cu cel puţin 10 zile înainte de termenul fixat pentru judecata", respectiv 08.09.2021, termen fixat pentru depunerea raportului de expertiza si a stabilit, potrivit art. 331 alin. (2) C. proc. civ., prin incheierea din 26.05.2021, un onorariu provizoriu de expert de 2.000 RON. In vederea efectuării raportului, expertul contabil D. a solicitat Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice laşi, cu adresa nr. x/31.08.2021, înscrisuri necesare in vederea intocmirii expertizei contabile judiciare dispuse de instanţa. DGRFP laşi a pus la dispoziţia expertului inscrisurile solicitate, fiind respectate dispoziţiile art. 335 alin. (2) C. proc. civ. ("Părţile sunt obligate să dea expertului orice lămuriri în legătură cu obiectul lucrării").

După 6 (sase) termene, acordate de instanţa pentru depunerea raportului de expertiza, la termenul din data de 06.04.2022, instanţa a desemnat un alt expert contabil, C. si a acordat termen pentru depunerea la dosarul cauzei a raportului de expertiza la data de 18.05.2022, in mod evident cu respectarea art. 336 alin. (1) C. proc. civ., respectiv "cu cel puţin 10 zile înainte de termenul fixat pentru judecată", respectiv cu cel puţin 10 zile inainte de 18.05.2022. In vederea efectuării raportului, expertul contabil C. a convocat DGRFP laşi, prin adresa nr. x/28.04.2022, in vederea demarării lucrărilor de expertiza, aceasta punând la dispoziţia expertului inscrisurile necesare efectuării raportului de expertiza, cu respectarea art. 335 alin. (2) C. proc. civ.

Raportul de expertiza a fost depus la dosar cu nerespectarea termenului special si imperativ prevăzut de lege de "cel puţin 10 zile înainte de termenul fixat pentru judecată", fiind depus la dosar la termenul de judecata din data de 14.09.2022, asa cum se retine si in incheierea recurata, cu depăşirea termenului legal, respectiv cu o intarziere de 4 (patru) luni de zile. Instanţa de fond a manifestat mai mult de 1 (un) an de zile clementa fata de experţii contabili desemnaţi in cauza, acordând in acest sens 8 (opt) termene de judecata pentru depunerea raportului de expertiza, de natura a prelungi in mod nejustificat soluţionarea cererii.

La termenul de judecata din data de 14.09.2022, Curtea de Apel Bucureşti a reţinut in motivarea hotărârii sale de a nu comunica si paraţilor raportul de expertiza "data depunerii raportului de expertiza".

Asa cum a arătat mai sus, in mod evident in cauza nu a fost respectat in cauza termenul de depunere a raportului de expertiza, ceea ce conduce la obţinerea de către parti a dreptului de a le fi comunicat raportul de expertiza, comunicare a raportului care, uzual, se întâmpla pe rolul instanţelor de judecata, in special in cazul instanţelor de contencios administrativ, raportat si la calitatea sa de instituţie publica reprezentata legal de directorul general. Chiar si in situaţia prezentării la termen a consilierului juridic desemnat sa reprezinte interesele instituţiei in fata instanţei de judecata, instanţa ar fi acordat termen pentru studiul raportului si depunerea eventualelor obiectiuni având in vedere ca toate actele de procedura sunt inregistrate in evidenta instituţiei, sunt aprobate si rezolutionate de reprezentantul legal al instituţiei.

In speţa, chiar si in situaţia ipotetica a respectării de către expertul desemnat a termenului de depunere la dosarul cauzei a raportului de expertiza, instanţa de judecata are obligaţia de comunica instituţiei publice parate raportul de expertiza, fie prin inmanare consilierului juridic delegat, fie prin comunicare prin posta, acesta fiind inregistrat in evidentele instituţiei, rezolutionat de reprezentantul legal, transmis structurii juridice si organului fiscal de specialitate pentru studiu si formularea unui punct de vedere si a eventualelor obiectiuni către instanţa de judecata, daca este cazul.

Chiar daca legiuitorul nu prevede expres la capitolul "Expertiza" din C. proc. civ. obligaţia instanţei de judecata de a comunica raportul de expertiza, se constata ca legiuitorul nu interzice acest fapt. In situaţia in care legiuitorul lasă la aprecierea instanţei un fapt, o situaţie, aceasta trebuie sa se realizeze cu respectarea tuturor principiilor de drept esenţiale, astfel incat dreptul paratei la comunicarea de către instanţa a raportului de expertiza si obligaţia corelativa a acesteia reies din coroborarea principiilor fundamentale ce guvernează procesul civil, expres si imperativ prevăzute de lege, principii incalcate in prezenta cauza prin necomunicarea raportului de expertiza, imprejurare ce a condus la imposibilitatea exercitării de către parata a dreptului la cunoaşterea concluziilor expertului si la formularea eventualelor obiectiuni, respectiv: dreptul la un proces echitabil, în termen optim şi previzibil (art. 6 alin. (2) C. proc. civ.); legalitatea procedului (art. 7 alin. (2);egalitatea (art. 8); dreptul la apărare (art. 13); contradictorialitatea (art. 14 alin. (1) şi alin. (5); rolul judecătorului in aflarea adevărului (art. 22 alin. (2) şi alin. (7).

In mod greşit, cu incalcarea regulilor de procedura, motivează instanţa hotărârea de a nu comunica raportul de expertiza si paratelor din prezenta cauza, pe imprejurarea ca "părţile au obligaţia sa urmărească desfăşurarea procesului", facand referire, probabil, la dispoziţiile art. 10 C. proc. civ. ce reglementează obligaţiile pârtilor in desfăşurarea procesului. Instanţa a pronunţat o hotărâre nelegala, reţinând doar obligaţiile părtilor, insa ignorând obligaţiile instanţei de judecata si incalcand toate principiile ce se impune a guverna procesul civil, antementionate.

De altfel, legiuitorul nu prevede nicăieri, in mod expres si imperativ, obligaţia pârtilor de a lua la cunoştinţa de raportul de expertiza exclusiv de la dosarul cauzei, asa cum nu prevede nici interdicţia instanţei de judecata de a comunica părţilor raportul de expertiza. Aprecierea instanţei cu privire la acest aspect trebuie să respecte principiile fundamentale ce guvernează procesul civil, buna-credinta si circumstanţele cauzei. Astfel de circumstanţe, ignorate de Curte, sunt calitatea de instituţie publica a paratelor, sediile paratei DGRFP laşi si al instanţei din Bucureşti si lipsa termenului in cunoştinţa pentru subscrisa parata DGRFP laşi in prezenta cauza.

Asa cum s-a consemnat in încheierea recurată, "Curtea comunica avocatei reclamantei un exemplar al raportului de expertiza", astfel incat operează fara echivoc incalcarea principiului egalităţii, instanţa aplicând un tratament discrimnatoriu părtilor si manifestând o atitudine discriminatorie si inegala fata de parata DGRFP laşi, apreciind ca doar paratele "au obligaţia sa urmărească desfăşurarea procesului", doar reclamantei fiindu-i respectat dreptul la apărare si dreptul de a lua la cunoştinţa de conţinutul raportului de expertiza.

In raport de circumstanţele expuse mai sus, instanţa de fond a incalcat reguli de procedura ce atrag incidenţa art. 488 alin. (1) motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. din C. proc. civ., parata DGRFP laşi având, in mod neindoielnic, dreptul de a lua la cunoştinţa de conţinutul si datele raportului de expertiza, refuzul comunicării si amânării cauzei pentru a lua paratele la cunoştinţa de acesta, mai ales in condiţiile nerespectarii termenului de depunere a raportului de către expertul desemnat, reprezentând o incalcare a dreptului la apărare al paratei având in vedere ca se poate prezuma cu uşurinţa, raportat la circumstanţele arătate, ca DGRFP Iaşi nu a studiat elementele dosarului astfel incat nu a putut sa formuleze punct de vedere/observaţii/obiectiuni cu privire la raportul de expertiza, fiind încălcate astfel si principiile contradictorialitatii si egalităţii armelor.

Recurenta a invocat in susţinerea acestui punct ce vizează casarea hotărârilor recurate pentru motivul de nelegalitate prevăzut la art. 488 pct. 5 C. proc. civ. si jurisprudenta Inaltei Curţi de Casaţie si Justiţie (decizia nr. 3982/24.10.2014, secţia de contencios administrativ si fiscal a ICCJ), potrivit căreia prin necomunicarea raportului de expertiza contabila către parat in vederea formulării eventualelor obiectiuni s-a incalcat principiul contradictorialitatii, principiul egalităţii armelor si dreptul la apărare, ceea ce atrage nulitatea hotărârii pronunţate.

Principiul contradictorialitatii presupune faptul ca toate elementele procesului trebuie supuse dezbaterii şi discuţiei părţilor, că fiecare parte trebuie să aibă posibilitatea de a se exprima cu privire la orice element care ar avea legătură cu pretenţia dedusă judecăţii. Pentru ca acest principiu să fie respectat, nu este necesar ca partea să se fi exprimat efectiv, ci este suficient ca ea să fi fost în măsură să o facă. Neacordarea aceluiaşi tratament părţilor, in sensul ca, in speţa, instanţa a comunicat doar reclamantei raportul de expertiza si a avut in vedere doar punctul acesteia de vedere, a pricinuit paratei DGRFP Iaşi o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin anularea hotărârii.

Înalta Curte retine in practica sa ca instanţa este datoare sa stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a descoperi adevărul si pentru a preveni orice greşeala in cunoaşterea faptelor, dând tuturor părţilor ajutor activ in ocrotirea drepturilor si intereselor lor. In speţa, instanţa de fond a pricinuit paratelor o vătămare, incalcand principiul egalităţii armelor, consacrat de jurisprudenta Convenţiei, care nu poate fi inlaturata decât prin casarea hotărârii pronunţate.

(ii) Recurenta a invocat şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Pe de o parte, se arată ca instanţa de fond si-a insusit ca atare, aproape integral in considerentele hotărârii, atât motivele invocate de reclamanta in cererea de chemare in judecata, cat si concluziile raportului de expertiza, fara prezentarea unor argumente juridice corecte si logice si fara indicarea temeiului legal in fundamentarea soluţiei din dispozitiv, astfel incat sentinţa civila nu cuprinde motivele pe care se intemeiaza.

Asa cum s-a reţinut si in practica instanţei supreme (decizia nr. 3338/2011, decizia nr. 4029/2020), motivarea hotărârii judecătoreşti trebuie realizata intr-o maniera clara, concisa, coerenta, concreta si necontradictorie (art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.), aceasta fiind o problema de esenţa, de conţinut, fiind obligatorie consistenta analizei juridice si pertinenta argumentelor aduse de instanţa, pentru a inlatura astfel arbitrariul si facand posibil controlul judiciar, precum si exercitarea cailor de atac de retractare.

In situaţia in care, asemeni prezentei cauze, instanţa de judecata expune in considerente, preluând fidel si facil argumentele reclamantei si concluziile raportului de expertiza, convingeri ce echivalează cu interpretări subiective ale acestora ce nu au un corespondent expres in textele de lege aplicabile, fara echivoc se află in fata unei motivări inexacte, caracterizata de contradicţia dintre considerente si dispozitiv in sensul art. 488 pct. 6, ceea ce atrage intervenţia casării.

Calitatea motivării hotărârii recurate si, implicit respectarea exigentelor impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. nu este determinata, aşadar, de volumul considerentelor (care nu lipseşte in speţa), ci de valoarea juridica a argumentelor si de corectitudinea raţionamentului care a stat la baza pronunţării soluţiei si care, in prezenta cauza, echivalează cu o interpretare proprie, fie a reclamantei, fie a expertului, fie a judecătorului, pe alocuri, nelegala, nejustificata, nefundamentata juridic, ce se impune a fi sancţionată cu casarea.

Pe de alta parte, analizând sentinţa recurata se constata ca in cuprinsul hotărârii se regăsesc, motive contradictorii cu situaţia de drept existenta, cu prevederile legale incidente, considerentele, deşi prezente si legate de natura cauzei, fiind in contradicţie atât intre ele, cat si cu soluţia de admitere in tot a cererii.

Analizând cauza, Curtea a reţinut in considerentele ce constituie motivarea instanţei ca "ulterior inregistrarii in evidenta contabila a documentelor, datoria terţului poprit fata de debitorul B., era in suma de 115.647,43 RON", iar mai apoi, in contradicţie, retine ca "valoarea obligaţiei reclamantei A. S.R.L. (terţ poprit) fata de debitorul urmărit B. era de 73.192,19 RON care s-a redus la 48.888,09 RON ca urmare a inregistrarii in contabilitate a procesului-verbal de compensare din 30.04.2016, iar ca la data atragerii răspunderii solidare, daca ignoram valoarea de 1.266.929 RON, valoarea datoriilor reclamantei către B. era de 66.759,33 RON".

Preluând fidel concluziile expertului, instanţa retine ca "organul fiscal ar fi putut atrage răspunderea reclamantei pentru cel mult 66.759,33 RON reprezentând suma datorata la data de 21.11.2016", insa, in mod contradictoriu, dispune anularea in tot a deciziei nr. 289/21.11.2016 de atragere a răspunderii solidare, ignorând astfel propriile convingeri reţinute in considerente.

Sentinţa conţine motive contradictorii cu motivele obligatorii pentru instanţa de fond reţinute de Înalta Curte de Casaţie si Justiţie in decizia nr. 5815/05.11.2020. Astfel, instanţa de fond apreciază, in contradicţie cu Înalta Curte, ca "asa cum rezulta si din decizia de casare, data care prezintă relevanta este data la care s-a dispus angajarea răspunderii solidare, adică 21.11.2016". Or, Înalta Curte face trimitere in decizia nr. 5815/2020 la "documente înregistrate in contabilitatea ambelor societăţi, anterior înfiinţării popririi".

In acest context, retine instanţa de fond ca "procesul-verbal de compensare a fost inregistrat in contabilitate la data de 30.06.2016", deci ulterior înfiinţării popririi, insa, in contradicţie cu aceasta imprejurare ce se impunea a fi lămurită potrivit indicaţiilor stabilite de instanţa suprema, Curtea de Apel Bucureşti retine, fara nicio justificare, fara a prezenta motivele de fapt si de drept pe care se intemeiaza aceasta concluzie, ca, "compensaţia a intervenit de drept, la data de 30.04.2016".

Verificând hotărârea atacata cu recurs, prin prisma respectării cerinţelor legale de indicare a motivelor de fapt si de drept care au format convingerea instanţei, se constata ca instanţa de fond nu a luat in considerare niciunul din argumentele invocate de parata in sprijinul respingerii cererii, nefiind deloc analizate susţinerile invocate prin apărările formulate in cauza. Instanţa de fond s-a limitat la preluarea fidela a pretenţiilor reclamantei si a concluziilor expertului, dând o aparenta de motivare a hotărârii astfel pronunţate.

Pentru respectarea cerinţelor prevăzute de art. 425 alin. (1) C. proc. civ., instanţa este obligata să indice propriile motive de fapt si de drept pe care se intemeiaza soluţia, aratandu-se atât motivele pentru care s-au admis, cat si cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor. Or, argumentele pentru care s-au respins susţinerile paratei nu au fost arătate, apărările nefiind deloc analizate.

Aprecierea instanţei potrivit căreia "codebitorul introdus ulterior in raportul juridic obligational nu poate fi constrâns sa plătească ceea ce debitorul iniţial nu mai datora sau, altfel spus, obligaţia trebuia sa fie valida la momentul atragerii răspunderii solidare insa, in speţa, aceasta fusese stinsa in cea mai mare parte prin plata si compensare, neluarea in seama a acestui aspect conducând la imbogatirea fara justa cauza a creditoarei care beneficiază de o dubla executare" este nelegala, contradictorie având in vedere ca instanţa face referire la "codebitorul" A. S.R.L. si la "debitorul iniţial" B. reţinând, in mod contradictoriu, ca acesta din urma nu mai datora creanţe bugetului statului.

Aprecierea instanţei este eronata, neconforma cu realitatea, tocmai realizarea creanţelor debitorului urmărit B. fiind punctul de pornire a procedurii de înfiinţare a popririi asupra sumelor datorate debitorului urmărit de către terţul A. S.R.L., procedura derulata in cadrul executării silite a debitorului urmărit. Tocmai nerealizarea creanţelor datorate bugetului consolidat al statului de către B. a fost raţiunea continuării procedurii, verificării de către organul fiscal a modalităţii de indeplinire a obligaţiilor legale ale A. S.R.L. de la data de când a devenit terţ poprit, respectiv 16.05.2016 si, ulterior, a derulării procedurii de angajare a răspunderii silidare a terţului poprit, finalizata cu emiterea deciziei nr. 289/21.11.2016 care conferă acesteia calitate de debitor de natura a conduce la executarea silita a acestuia.

In mod evident la data realizării creanţelor datorate de B., "debitor iniţial", executarea silita a terţului poprit devenit debitor A. S.R.L. ar fi incetat, obligaţiile de plata fiind scăzute din evidenta ambilor debitori.

In acest context, aprecierea instanţei este contradictorie cu prezenta cauza, insa motivele reţinute de instanţa sunt si străine de natura cauzei in sensul art. 488 pct. 6 in sensul ca obligaţiile fiscale ale debitorului B. nu fac obiectul cauzei, in cauza nu au fost administrate probe cu privire la debitele acestuia ulterior infiintarii popririi, imbogatirea fara justa cauza reţinuta de Curte fiind nereala si nesustinuta. S.C. B. nu si-a achitat nici pana la data prezentei obligaţiile fiscale datorate bugetului consolidat al statului, aflandu-se in procedura insolventei.

(iii)Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Cu încălcarea si aplicarea greşita a dispoziţiilor art. 25 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală si ale dispoziţiilor art. 236 alin. (9) Codul de procedură fiscală, instanţa de fond a reţinut ca nu sunt îndeplinite in cauza condiţiile ce trebuie intrunite pentru atragerea răspunderii solidare a terţului.

Legiuitorul face trimitere expresa la dispoziţiile art. 236 Codul de procedură fiscală, in speţa fiind aplicabile, raportat la calitatea terţului poprit, dispoziţiile art. 236 alin. (9) lit. a) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora:

"După înfiinţarea popririi, terţul poprit este obligat: a) să plătească, de îndată sau după data la care creanţa devine exigibilă, organului fiscal suma reţinută şi cuvenită, în contul indicat de organul de executare silită".

Potrivit art. 236 alin. (16) Codul de procedură fiscală, "încălcarea prevederilor alin. (9), (11), (13), (14) şi 18 atrage nulitatea oricărei plăţi".

Cu aplicarea greşita a dispoziţiilor art. 25 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală stabileşte instanţa de fond ca nu este îndeplinita condiţia potrivit căreia "terţul poprit sa aibă calitatea de debitor al debitorului urmărit".

Recurentele au susţinut că terţul are calitatea de debitor al debitorului urmărit de la data infiintarii popririi asupra sumelor de bani, prezente si viitoare, datorate cu orice titlu debitorului, potrivit dispoziţiilor art. 236 alin. (1) Codul de procedură fiscală. Aceasta este una dintre condiţiile pentru infiintarea popririi in condiţiile art. 236 alin. (1). Raţiunea este aceea ca, fiind debitor al debitorului urmărit la data infiintarii popririi, terţul, după primirea adresei de infiintare a popririi (art. 236 alin. (8) Codul de procedură fiscală) devine terţ poprit având toate obligaţiile legale prevăzute de art. 236 alin. (9) si urm. Codul de procedură fiscală, respectiv obligaţia de a vira creditorului fiscal, de indata cele prezente si la scadenta cele viitoare, toate sumele datorate debitorului urmărit. Răspunderea solidara intervine tocmai pentru ca terţul poprit nu-si indeplineste aceasta obligaţie, respectiv nu virează de indata, in contul creditorului fiscal, sumele datorate debitorului urmărit - sume prezente, nu virează la scadenta, in contul creditorului fiscal, sume viitoare pe care le va datora debitorului urmărit, stinge obligaţiile către debitorul urmărit prin plata si prin alte modalităţi, cum ar fi compensarea ce echivalează cu nerespectarea obligaţiilor către creditorul popritor.

Aşadar, in mod nelegal si cu aplicarea greşită a art. 25 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală retine instanţa ca la data atragerii răspunderii solidare, terţul nu avea calitate de debitor al debitorului urmărit, aceasta condiţie fiind îndeplinita in speţa de la data instituirii popririi asupra sumelor de bani datorate de către terţ debitorului urmărit, potrivit art. 236 alin. (1), respectiv de la data de 16.05.2016.

O astfel de interpretare ar lipsi de conţinut trimiterea legiuitorului la dispoziţiile art. 236 alin. (9) a căror încălcare este anterioara atragerii răspunderii solidara, este factorul generator al acestei sancţiuni, este o condiţie a atragerii răspunderii solidare, fiind astfel posibila doar daca terţul are calitate de terţ poprit, calitate condiţionata, asa cum am arătat, de calitatea de debitor al debitorului urmărit.

In speţa, in cadrul procedurii de executare silita declanşate impotriva debitorului urmărit B., motivat de faptul ca obligaţiile fiscale pentru care a inceput executarea silita nu au fost stinse prin nicio modalitate prevăzuta de Codul de procedură fiscală, organul fiscal a procedat la aplicarea masurilor de executare silita prin poprirea sumelor datorate de terţi, in condiţiile prevăzute de dispoziţiile art. 236 alin. (1) Codul de procedură fiscală, procedând la emiterea adreselor nr. x, nr. 340-353/10.05.2016 (confirmate de primire la data de 16.05.2016) si nr. x/11.07.2016 (confirmata de primire la data de 19.07.2016) privind înfiinţarea popririi asupra sumelor de bani datorate debitorului urmărit de către terţ.

Condiţiile de infiintare a popririi asupra sumelor de bani datorate debitorului urmărit de terţi, constând in existenta raportului obligational dintre organul fiscal creditor urmăritor si debitorul urmărit B. si existenta raportului obligational intre debitorul urmărit B. si terţul A. S.R.L., sunt îndeplinite in cauza, asa cum reiese din probatoriul administrat la dosar.

De altfel, nu face obiectul cauzei analiza popririi infiintate la data de 16.05.2016 de către organul fiscal asupra sumelor de bani datorate debitorului urmărit de către terţul A., prin adresele de infiintare a popririi nr. 337, nr. 338, nr. 340 - 353/10.05.2016 (confirmate de primire la data de 16.05.2016) si nr. x/11.07.2016 (confirmata de primire la data.de 19.07.2016), aşadar nu face obiectul cauzei calitatea de debitor al debitorului urmărit, nefiind o condiţie de atragere a răspunderii solidare. Terţul are calitate de debitor al debitorului urmărit inca de la înfiinţarea popririi, aspect necontestat in speţa nici de reclamanta, nici de expert, reclamanta neuzand de calea contestaţiei la executare împotriva actelor de executare adresele de infiintare a popririi din data de 10.05.2016 si 11.07.2016, potrivit art. 261 Codul de procedură fiscală, neinstiintand organul fiscal ca nu datorează vreo suma de bani debitorului urmărit, potrivit art. 237 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

In acest context, hotărârea este data cu interpretarea greşita a dispoziţiilor art. 236 alin. (9) lit. a) Codul de procedură fiscală, instanţa de fond ignorând neindeplinirea obligaţiei legale a terţului poprit.

In consecinţa, pornind de la dispoziţiile explicite ale art. 25 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală, se arată ca, fiind tranşat aspectul existentei calităţii terţului de debitor al debitorului urmărit din faza înfiinţării popririi (poprire valabila, care produce efecte juridice, necontestata, nefiind anulata de vreo instanţa de judecata si care nu face obiectul prezentei cauze, astfel de aspecte fiind obligatoriu a fi tranşate pe calea contestaţiei la executare in contradictoriu si cu debitorul urmărit, coparticiparea procesuala pasiva fiind obligatorie), fara echivoc, condiţiile legale pentru atragerea răspunderii solidare in speţa sunt îndeplinite in cauza, astfel:

- nerespectarea dispoziţiilor art. 236 alin. (9) lit. a) Codul de procedură fiscală, aplicabile in speţa raportat la calitatea de persoana juridica privata a terţului poprit si la natura relaţiilor ce au născut obligaţii de plata intre cele doua parti, respectiv relaţii contractuale;

- sustragerea terţului poprit de la indisponibilizare, respectiv stingerea de către terţul poprit a sumei datorate debitorului urmărit, după infiintarea popririi, in prejudiciul creditorului fiscal căruia trebuia sa-i vireze suma.

« Condiţia validităţii obligaţiei la momentul atragerii răspunderii solidare, in speţa, in situaţia reclamantei, la data de 21.11.2016 » la care face referire instanţa de fond in baza celor reţinute de Înalta Curte prin decizia nr. 5815/2020 poate avea in vedere doar împrejurarea ca terţul poprit nu a virat de îndată organului fiscal sumele datorate debitorului urmărit, ci a invocat stingerea datoriei către debitorul urmărit, in dauna creditorului. In acest context, înalta Curte a dispus analiza documentelor de care intelege reclamanta sa se folosească in dovedirea compensării pe care a invocat-o cu prilejul audierii derulata potrivit art. 9 Codul de procedură fiscală in cadrul procedurii de atragere a răspunderii solidare.

Atât expertul, cat si instanţa de fond procedează la incalcarea prevederilor O.U.G. nr. 77/1999 privind unele masuri pentru prevenirea incapacităţii de plata, in forma acualizata in anul 2016, ale H.G. nr. 685/1999 de aprobare a Normelor Metodologice privind monitorizarea datoriilor nerambursabile la scadenta ale contribuabililor persoane juridice, in vigoare in anul 2016 si ale Normei din 23 august 1999 privind monitorizarea datoriilor nerambursate la scadenta ale contribuabililor, persoane juridice, în vederea diminuării blocajului financiar şi a pierderilor din economie, in vigoare in anul 2016, in sensul art. 488 pct. 8 Codul de procedură fiscală, retinandu-se in mod nelegal, cu incalcarea prevederilor legale antementionate, faptul ca "sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru a opera compensaţia legala, in virtutea legii, compensaţia operand de plin drept".

Pornind de la cuantumul sumei ce face obiectul procesului-verbal de compensare nr. x/30.04.2016 (peste 10.000 RON) si de la data scadentei acestei sume (anul 2015, deci peste 30 de zile), coroborând O.U.G. nr. 77/1999 cu H.G. nr. 685/1999 si Norma din 23 august 1999, compensarea invocata de reclamanta este un caz special in sensul art. 3 din H.G. nr. 685/1999, in care compensarea se face pentru sume mai mari de 10.000 RON şi a căror scadenţă a fost depăşită cu mai mult de 30 de zile. Potrivit art. 3 din H.G. nr. 685/1999, pentru facturi cu valori mai mari de 10.000 RON, compensarea datoriilor neplătite la termenele scadente se va realiza numai în conformitate cu prevederile regulamentului de compensare aprobat prin aceasta hotărâre.

Aşadar, în situaţia în care facturile care intră în procesul de compensare sunt mai mari de 10.000 RON şi au depăşit 30 de zile de la scadenţă, asemeni prezentei cauze, operaţiunea de compensare se poate efectua numai în cadru instituţional - la Institutul de Management şi Informatică, potrivit O.U.G. nr. 77/1999 şi Regulamentului de compensare a datoriilor nerambursate la scadenţă ale contribuabililor, persoane juridice, aprobat prin H.G. nr. 685/1999.

In speţa, nu s-a făcut dovada efectuării operaţiunii de compensare cu respectarea prevederilor legale, astfel incat este nelegala susţinerea ca sunt indeplinite condiţiile legale pentru a opera compensarea.

Prin actele normative antementionate, legiuitorul prevede si sancţiuni pentru persoanele juridice care efectuează compensări speciale cu nerespectarea regulilor ce guvernează un caz special de compensare. Aşadar, compensaţia între profesionişti trebuie sa respecte actele normative din domeniu, arătate mai sus, prin care s-a instituit un sistem formal al compensaţiei conform căruia, în cazul restanţelor care depăşesc 10 000 RON şi sunt mai vechi de 30 de zile, compensarea datoriilor între doi agenţi economici cu sediul în România se face prin ordin de compensare, doar pe baza unor formulare tipizate şi numai prin intermediul Serviciului de Compensare, din cadrul Institutului de Management şi Informatică. In lipsa respectării acestei proceduri, in mod evident compensarea este inopozabila terţilor si nu produce efecte juridice, hotărârea fiind astfel nelegala si data cu încălcarea prevederilor legale antementionate, fiind susceptibila de casare potrivit pct. 8.

In ceea ce priveşte aprecierea instanţei de fond potrivit căreia "nu are nicio relevanta faptul ca procesul-verbal de compensare a fost înregistrat in contabilitate la data de 30.04.2016", recurentele au invocat faptul că sunt încalcate prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, in sensul ca orice omisiune de înregistrare in contabilitate se corectează la data constatării acesteia, iar nu retroactiv; înregistrarea cu intarziere in contabilitate a unei operaţiuni nu conduce la modificarea retroactiva a perioadei contabile, ci operează de la data constatării erorii si înregistrării efective.

Ignorarea împrejurării ca procesul-verbal de compensare este datat in ziua de 30.04.2016, dar ca acesta nu a fost inregistrat in contabilitate la data întocmirii, nu este imputabila organului fiscal si atrage inopozabilitatea acestuia.

Buna-credinta se impune a guverna relaţiile dintre contribuabili si organul fiscal, actele administrative emise fiind legale atâta vreme cat nu i-au fost prezentate organului fiscal documente de compensare valabile, nici de către debitorul urmărit B. - persoana juridica asa-zis compensatoare, nici de către terţul poprit A., nici cu prilejul executării silite a debitorului urmărit prin poprirrea sumelor de bani datorate de terţul A. S.A., nici după primirea si înfiinţarea popririlor din data de 16.05.2016 si 11.07.2016, nici cu ocazia răspunsului la solicitarea organului fiscal de a prezenta documente contabile justificative cu privire la situaţiei sumelor datorate de terţ debitorului.

Ambele parti, terţ si debitor, intre care se doreşte a fi operat compensarea datoriilor reciproce de la data de 30.04.2016, anterior înfiinţării popririi, au comunicat organului fiscal, cu adresele nr. x/07.07.2016 (inregistrata la organul fiscal cu nr. x/08.07.2016) si nr. x/14.07.2016 (inregistrata la organul fiscal cu nr. x/18.07.2016), înscrisuri justificative din care reiese fara echivoc faptul ca suma datorata debitorului urmărit de către A. S.R.L., atât la data primirii adreselor de înfiinţare a popririi, cat si la data de 30.06.2016, este in cuantum de 1.749.706 RON, respectiv faptul ca suma datorata debitorului de către A. S.R.L., la data de 30.06.2016, este in cuantum de 1.266.829 RON.

Astfel, nici terţul poprit A. si nici B. nu au confirmat întocmirea procesului-verbal de compensare in momentul in care organul fiscal a solicitat celor doua parti sa comunice cuantumul creanţelor datorate, acestea indicând ca fiind datorate sumele anterioare încheierii procesului-verbal de compensare.

In acest context, nu rezulta in mod credibil intenţia debitorului si a terţului poprit de a proceda la compensarea legala a creanţelor reciproce, fiind mai mult o manifestare de voinţa in sens contrar, din moment ce, la peste doua luni de la data inscrisa in procesul-verbal de compensare, ambele societăţi afirmau in continuare existenta valida a dreptului de creanţa in limita sumelor de 1.749.706 RON (terţul poprit), respectiv 1.266.829 RON (debitorul).

In mod evident compensarea prezentata organului fiscal este una artificiala, fara conţinut economic susţinut, fiind efectuata pentru a simula stingerea creanţelor intre cele doua parti, nerespectand legislaţia in materie de compensare a datoriilor intre cele doua societăţi si fiind creata pentru a prejudicia creditorul fiscal si pentru a se sustrage de la plata obligaţiilor fiscale.

Nu poate fi reţinut faptul ca o compensare înregistrata in contabilitate după infiintarea popririi isi produce efecte anterior înfiinţării popririi, fiind incalcate prevederile legale in materie. Terţul poprit este oprit a efectua plaţi sau orice alte operaţiuni de stingere a obligaţiei datorate debitorului urmărit, sub sancţiunea răspunderii pentru prejudiciul cauzat creditorului popritor căruia nu ii sunt opozabile operaţiunile ulterioare înfiinţării popririi, fiind obligat a varsă direct in mâinile creditorului popritor suma de bani datorata debitorului urmărit la data înfiinţării popririi.

Normele speciale ale Codul de procedură fiscală se coroborează cu normele de drept comun ce reglementează instituţia compensaţiei datoriilor reciproce ale terţului poprit si ale debitorului urmărit, astfel încât argumentele sentinţei încalcă dispoziţiile art. 1622 C. civ.

Potrivit art. 1616-1623 C. civ., compensaţia operează de plin drept, insa doar daca sunt indeplinite mai multe condiţii cumulative prevăzute de legiuitor referitoare la actele juridice ce reprezintă izvorul creanţelor, caracterul cert, lichid si exigibil al datoriilor, caracterul lor simultan si obiectul datoriilor, insa nu operează automat, ci are caracter facultativ si poate fi înlăturata atât expres, cat si tacit.

Operaţiunea de compensare înregistrata in contabilitate după infiintarea popririi este nelegala prin prisma faptului ca sumele datorate de terţ către debitor si care au făcut obiectul compensării erau indisponibilizate la data inregistrarii operaţiunii, astfel incat este aplicabil in speţa art. 1622 C. civ. prin care legiuitorul protejează drepturile dobândite de către un creditor asupra sumelor datorate de un terţ debitorului sau prin instituirea popririi asupra acestora, dând eficienta astfel art. 1170 C. civ. care instituie buna-credinta ce se impune a guverna relaţiile dintre parti.

Compensaţia este o plata fictiva care nu poate avea loc in cazurile in care plata nu ar putea fi realizata. Astfel, un debitor (in speţa, terţul poprit) nu mai poate realiza nicio plata si nicio operaţiune de natura a stinge o creanţa, in speţa compensarea, daca s-a realizat o poprire in mâinile lui de către un creditor (in speţa, creditorul popritor) al creditorului sau (in speţa, debitorul urmărit).

Poprirea realizata impiedica inregistrarea compensării ulterior înfiinţării acesteia, din culpa exclusiva a terţului poprit. Astfel, orice compensaţie inregistrata după infiintarea popririi asupra sumelor datorate debitorului de un terţ, de natura a stinge parţial sau total aceste sume, in limita sumelor datorate de debitor creditorului popritor (obiect al popririi), nu este opozabila acestuia din urma fiind inregistrata in dauna si cu prejudicierea drepturilor dobândite de creditor asupra acestor sume prin confirmarea înfiinţării popririi. Aşadar, terţul poprit nu poate invoca o compensaţie inregistrata ulterior infiintarii popririi, in prejudiciul creditorului urmăritor.

Sancţiunea derulării operaţiunilor de compensare in dauna si cu prejudicierea organului fiscal creditor popritor este nulitatea operaţiunilor, potrivit dispoziţiilor art. 236 alin. (16) Codul de procedură fiscală incalcate de instanţa de fond, deci inopozabilitatea lor fata de creditor si atragerea răspunderii solidare a terţului poprit cu debitorul, in limitele sumelor sustrase indisponibilizarii. O interpretare de natura celei expuse de reclamanta de asemenea ar lipsi de raţiune dispoziţiile art. 236 alin. (8) si 9 Codul de procedură fiscală.

Referitor la condiţia de validitate a obligaţiei la momentul atragerii răspunderii solidare, motivele instanţei sunt nelegale atâta vreme cat validitatea obligaţiei trebuie sa se reflecte asupra obligaţiei pe care o are debitorul către bugetul de stat si nu obligaţia terţului către debitorul organului fiscal.

Obligaţia terţului in condiţiile legii a fost stabilita din momentul incalcarii prevederilor legale, respectiv ale art. 236 alin. (9), asa cum a arătat in motivarea privind incidenţa art. 488 pct. 6.

Instanţa de asemenea considera in mod nelegal, cu încălcarea art. 236 si art. 25 Codul de procedură fiscală ce guvernează instituţia terţului poprit si a atragerii răspunderii solidare, ca organul fiscal in calitatea sa de creditor ar beneficia de o dubla executare prin încasarea sumei datorate de debitor de la terţul poprit, ducând astfel spre o imbogatire fara justa cauza. In cauza, debitorul B. nu si-a achitat sumele datorate bugetului consolidat al statului. Nu se poate vorbi despre o dublare a executării in condiţiile in care suma incasata de la terţul poprit, se transfera in fisa sintetica a debitorului urmărit si se diminuează creanţa datorata de acesta bugetului de stat.

Decizia nr. 289/21.11.2016 a fost intocmita in conformitate cu prevederile legale, terţul poprit reclamant fiind in mod corect si legal tras la răspundere pentru incalcarea prevederilor art. 236 alin. (10) Codul de procedură fiscală prin pasivitatea de care a dat dovada din momentul receptionarii adreselor de instiintare a înfiinţării popririi asupra sumelor datorate debitorului urmărit, incalcand ulterior si prevederile art. 236 alin. (9) Codul de procedură fiscală prin intocmirea procesului-verbal de compensare cu debitorul urmărit B., in dauna creditorului fiscal.

Curtea de Apel Bucureşti a încălcat prevederile legale in materia compensării obligaţiilor apărute in urma derulării de relaţii comerciale intre doua persoane juridice.

H.G. nr. 685/1999 descrie in mod clar si fără echivoc obligaţiile agenţilor economici in materia compensării obligaţiilor. Mai mult decât atât, procesul-verbal de compensare nu are o data certa anterioara zilei de 16.05.2016, data când au fost recepţionate de către A. S.R.L. adresele nr. x/10.05.2016, pentru suma de 6.720.046 RON in raport cu debitoarea B..

Hotărârea recurata este data cu încălcarea dispoziţiilor art. 278 alin. (1) C. proc. civ., referitor la data certă a înscrisurilor sub semnătură privată.

(iv)În subsidiar, s-a solicitat casarea in parte a sentinţei pentru incidenţa dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., in sensul respingerii ca nefondate a cererii de majorare a onorariului de expert.

Potrivit art. 339 alin. (2) C. proc. civ.: "La cererea motivata a experţilor, tinandu-se seama de lucrarea efectuata, instanţa va putea majora onorariul cuvenit acestora, prin incheiere executorie, data cu citarea pârtilor, insa numai după depunerea raportului, a răspunsului la eventualele obiectiuni sau a raportului suplimentar, după caz".

Aşadar legiuitorul lasă la aprecierea instanţei majorarea onorariului cuvenit expertului, aceasta fiind facultativa, in raport de lucrarea efectuata de expert. Insa, majorarea onorariului cuvenit expertului este condiţionata de legiuitor, in mod expres si imperativ, de depunerea răspunsului la eventualele obiectiuni sau a raportului suplimentar. Or, in speţa, nu au fost depuse obiectiuni la raportul de expertiza având in vedere ca instanţa de judecata a refuzat comunicarea acestuia către parate.

In ceea ce priveşte "volumul documentelor financiar contabile ce au necesitat expertizare" la care face referire instanţa, recurentele au apreciat ca fiind nelegal argumentul instanţei de fond având in vedere documentele supuse verificării (contractul de inchiriere nr. x/04.03.2015, actele adiţionale nr. x/26.02.2015 si nr. y/30.12.2015, situaţia contabila a reclamantei la data de 30.04.2016, 16.05.2016, 30.06.2016) si perioada relativ scurta supusa verificării ceea ce atrage un volum redus de înscrisuri, expertiza fiind realizata in aproximativ 4 luni de zile (intre convocarea paratei DGRFP laşi din 28.04.2022 si depunerea raportului la termenul din 14.09.2022).

(v)De asemenea, au solicitat casarea sentinţei în sensul obligării paratei Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, organ fiscal competent cu administrarea fiscala a S.C. A. S.R.L., la restituirea către reclamanta a sumei reprezentând suma plătită nedatorata de S.C. A. S.R.L..

Cererea de restituire este formulata de reclamanta in contradictoriu cu DGAMC, organ fiscal competent teritorial si material cu administrarea fiscala a reclamantei, iar acest parat a formulat apărări cu privire la acest capăt de cerere; procedura de restituire la care ar obliga instanţa este de competenta organului fiscal care administrează fiscal contribuabilul reclamant, care a derulat procedura de executare silita impotriva acestuia in baza titlului executoriu decizia nr. 289/21.11.2016, procedura in cadrul căreia a fost emisa adresa de infiintare a popririi nr. 136/SUI/23.02.2017 menţionata in considerentele hotărârii si care are atribuţii de a verifica daca sunt intrunite condiţiile pentru a opera compensarea, potrivit motivelor reţinute chiar de instanţa de fond.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 si 8 C. proc. civ. şi ale art. 20 din Legea nr. 554/2004.

I.2.2.2. Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Împotriva aceleiaşi sentinţe a declarat recurs şi recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, admiterea excepţiei inadmisibilităţii capătului 3 de cerere.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

(i) Soluţia primei instanţe de a respinge excepţia inadmisibilitatii capătului 3 din cererea introductiva, invocata de parata DGAMC prin întâmpinare si de a exonera parata de la plata/restituirea sumei de 1.266.829 RON este nelegală, pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile spetei.

Astfel cum a susţinut si prin apărările invocate la fond, pentru a putea solicita exonerarea si pe cale de consecinţa restituirea sumelor achitate, ar trebui ca Decizia de angajare a răspunderii solidare emisa de DGRFP Iaşi -Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, să fie anulată, ca urmare a pronunţării unei hotărâri judecătoreşti definitive. Or, este mai mult decât evident faptul că nu se află în această situaţie.

Asa cum a susţinut prin apărările formulate la fond sunt aplicabile dispoziţiile art. 168 Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispoziţiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, legiuitorul a reglementat o procedură specială, astfel incat in urma pronunţării unei hotărâri judecătoreşti definitive de anulare a actului se poate adresa contribuabilul cu o cerere organului fiscal de restituire/rambursare a sumelor care au fost achitate in temeiul actului anulat.

Prin aplicarea directa de către instanţa a dispoziţiilor art. 281 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, instanţa se substituie organului fiscal si sare peste o etapa reglementata expres de procedura administrativa OMFP nr. 1899/2004, astfel încât in mod neîntemeiat organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecată prin care se dispune restituirea sumei solicitate, fiind lipsiţi, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi OMFP nr. 1899/2004 rămânând fără finalitate juridica în această situaţie. Primează procedura administrativa aplicabila pronunţării unei hotărâri definitive de anulare a actului administrativ fiscal întrucât în baza acestei proceduri, organul fiscal in arondarea căruia se afla contribuabilul la data formulării cererii poate restitui şi rambursa sume de la bugetul general consolidat al statului în baza unei hotărâri judecătoreşti definitive pronunţate de organele judiciare şi a documentaţiei complete depuse de către contribuabili conform dispoziţiilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Mai mult decât atât, instanţa prin aplicarea directa a dispoziţiilor art. 281 alin. (4), încalcă si un drept al contribuabilului care în situaţia în care se consideră vătămat prin emiterea deciziei de restituire sau prin compensările efectuate, poate formula contestaţie administrativa in temeiul art. 268-281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi apoi după soluţionare, se poate adresa instanţei de contencios administrativ.

(ii)Referitor la obligarea DGAMC la plata cheltuielilor de judecata in suma de 26.760 RON, reprezentând taxa judiciara de timbru, onorariu de expert si onorariu de avocat redus, având in vedere faptul ca instanţa in temeiul art. 453 din C. proc. civ., a obligat parata DGAMC sa ii plătească reclamantei cheltuieli de judecata: DGAMC, nu se afla in culpa procesuala.

I.2.3. Apărările formulate în cauză

I.2.3.1. Reclamanta A. S.R.L. a depus întâmpinare la recursurile formulate de recurenta DGRFP Iaşi şi recurenta DGAMC, prin care a solicitat respingerea acestora ca nefondate, cu obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul recurs.

I.2.3.1.1. Cu privire la recursul formulat de recurenta DGAMC

Excepţia inadmisibilităţii capătului 3 de cerere si exonerarea recurentei pârâte de la plata/restituirea sumei de 1.266.829 RON a fost respinsă definitiv prin Hotărârea 5815 din 5.11.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Prin întâmpinarea sa la acţiunea în contencios administrativ introdusă, recurenta pârâtă DGAMC a invocat 2 excepţii - excepţia lipsei calităţii procesuale pasive cu privire la capetele de cerere 1 şi 2 şi excepţia inadmisibilităţii cu privire la capătul de cerere 3 privind obligarea la plata/rambursarea tuturor sumelor plătite de sau în numele reclamantei în baza Deciziei nr. 289/21.11.2016 cu dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Prin sentinţa civilă nr. 584/13.02.2018, Curtea de Apel Bucureşti a respins ca neîntemeiate ambele excepţii invocate de către recurenta pârâtă DGAMC. împotriva acestei sentinţe civile nr. 584/2018 prin care s-au respins cele două excepţii DGAMC a formulat recurs incident în care a susţinut că respingerea celor două excepţii a fost ilegală.

Prin decizia nr. 5815/5.11.2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins recursul introdus de DGAMC împotriva sentinţei civile nr. 584/13.02.2018 şi a menţinut dispoziţiile acestei sentinţe cu privire la respingerea celor două excepţii, inclusiv cu privire la excepţia inadmisibilităţii capătului 3 de cerere, astfel:

"Menţine dispoziţiile cu privire la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili şi la excepţia inadmisibilităţii."

Prin urmare, prin decizia nr. 5815/5.11.2020 a fost respinsă definitiv şi irevocabil excepţia inadmisibilităţii capătului 3 de cerere, astfel încât aceasta nu mai poate face obiectul niciunui recurs.

În respingerea recursului incident introdus de DGAMC, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a analizat toate argumentele invocate şi în prezentul recurs şi le-a respins în mod definitiv. De altfel, în rejudecare după casare, instanţa de fond precizează în mod expres că, faţă de faptul ca prin decizia de casare instanţa de control judiciar a constatat ca soluţia data excepţiilor procesuale este corectă, aceste aspecte fiind tranşate în mod definitiv, nu vor mai fi reluate.

În ceea ce priveşte obligarea DGAMC la cheltuieli de judecată, atâta timp cât a fost respinsă definitiv excepţia calităţii procesuale pasive şi cât acţiunea a fost admisă, DGAMC în calitate de pârâtă trebuie să fie obligată, în solidar cu recurenta pârâta DGRFP Iaşi la plata tuturor cheltuielilor de judecată.

Pe cale de consecinţă, recursul introdus de DGAMC este inadmisibil şi trebuie respins întrucât motivele invocate au făcut deja obiectul recursului anterior şi au fost soluţionate definitiv.

I.2.3.1.2. Cu privire la recursul formulat de recurenta DGRFP Iaşi (i)Motivul de recurs prevăzut de articolul 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. în ceea ce priveşte încheierea din 14.09.2022 şi sentinţa recurată este nefondat, întrucât în speţă au fost respectate toate drepturile procesuale ale recurentei.

Contrar susţinerilor recurentei DGRFP Iaşi, raportul de expertiză a fost depus de experta desemnată în cauză în data de 01.09.2022, aşa cum rezultă în mod expres din documentele de la dosar, cu respectarea articolului 336 alin. (1) C. proc. civ., deci cu 14 zile înainte de termenul de judecată din 14.09.2022 şi nu la data de 14.09.2022 aşa cum în mod fals afirmă recurenta. La data de 14.09.2022 a avut loc termenul de judecată, dar raportul de expertiză fusese depus încă din 01.09.2022.

Mai mult decât atât, acest raport de expertiză a fost înregistrat în dosarul electronic al instanţei de judecată, astfel încât cu o minimă diligentă recurenta ar fi putut să ia la cunoştinţă raportul de expertiză în mod electronic, aşa cum de altfel a făcut şi intimata reclamantă.

De asemenea, în speţă, recurenta a fost convocată să participe la expertiză pentru data de 10.05.2022, aşa cum recunoaşte, în mod expres, şi rezultă în mod clar din documentele ataşate raportului de expertiză şi din procesul-verbal întocmit de către expertă în cadrul întâlnirii care a avut loc la sediul CECCAR din Bucureşti. Recurenta recunoaşte că a transmis documente expertei în vedere întocmirii raportului, aspect consemnat inclusiv de experta judiciară.

Recurenta nu a depus nici măcar o solicitare scrisă pentru termenul de judecată privind comunicarea raportului de expertiză, nu a făcut nicio verificare a dosarului electronic pentru a vedea dacă raportul a fost depus. Astfel, recurenta nu a depus o minimă diligentă pentru a verifica depunerea raportului, data depunerii raportului şi nici nu a solicitat comunicarea sa.

În plus, la data de 14.09.2022, instanţa a amânat pronunţarea în mod repetat până la data de 26.10.2022, recurenta având astfel posibilitatea să ia cunoştinţă raportul de expertiză şi să depună măcar concluzii scrise, ceea ce evident aceasta nu a făcut.

Toate drepturile recurentei au fost respectate egal cu cele ale intimatei reclamante, atât instanţa cât şi expertul desemnat în cauză convocând recurenta la expertiză şi punând in dosarul electronic raportul de expertiză cu mai mult de 14 zile înainte de termen. însă aceasta nu a manifestat nicio minimă diligentă pentru a verifica dosarul, raportul depus si eventual pentru a face o solicitare scrisă sau eventuale obiecţiuni.

Conform articolului 12 C. proc. civ. drepturile procesuale trebuie exercitate cu bună credinţă, cu o minimă diligentă din partea părţilor la proces şi nu trebuie aşteptat ca instanţa să suplinească demersurile normale şi fireşti ale părţilor pentru a se asigura o judecată corectă şi în timp a procesului.

În ce priveşte decizia ÎCCJ 3982/24.10.2014 invocată de recurentă în susţinerea motivului de recurs, aceasta are în vedere o cu totul altă situaţie - în cadrul respectivei speţe recurenta nu fusese convocată la expertiză, nu i s-a dat posibilitatea acesteia de a lua la cunoştinţă raportul care a fost depus la termen. Or, în prezenta cauza, situaţia este total diferită, întrucât recurenta a fost convocata la expertiză la fel ca si intimata reclamantă, raportul de expertiză a fost depus la dosar cu 14 zile înainte de termen, raportul de expertiză s-a regăsit la dosarul electronic, reclamanta a luat la cunoştinţă raportul de expertiză de la dosarul electronic. Aceste diferenţe evidente dintre cete două speţe demonstrează că, în prezentul dosar, au fost respectate toate drepturile procesuale ale recurentei, însă această nu a depus nicio minimă diligenta în exercitarea lor.

În concluzie, în speţă, au fost respectate întru totul drepturile la apărare şi proces echitabil ale recurentei, principiile contradictorialităţii şi egalităţii întrucât aceasta a fost convocată a participa la expertiză şi mai mult a avut o perioadă de 14 zile de la data depunerii raportului la instanţa de judecată şi până la termen pentru a lua la cunoştinţă acest raport de expertiză şi eventual a face obiecţiuni la acesta.

(ii) Motivul de recurs prevăzut de articolul 488 alin. (1) pct. 6 privind nemotivarea hotărârii sau existenţa de motive contradictorii sau motive străine este nefondat.

Prin recursul introdus, recurenta solicită casarea sentinţei recurate pe motivul că aceasta este motivată inexact şi cuprinde motive contradictorii între considerente şi dispozitiv şi motive străine, invocând faptul că prima instanţa ar fi preluat din concluziile reclamantei şi din raportul de expertiză.

Sentinţa recurată este o sentinţă pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în rejudecare după casare, şi conform dispoziţiile imperative, problemele de drept dezlegate de înalta Curte de Casaţie şi Justiţie sunt obligatorii pentru instanţa de fond în rejudecare.

Instanţa de fond a analizat probleme administrate ţinând cont de dezlegările obligatorii ale înaltei Curţi din Conform Deciziei nr. 5815/5.11.2020 şi de concluziile raportului de expertiză

Se poate constata că instanţa a tăcut o analiză exhaustivă a dosarului si probelor administrate, le-a trecut prin propriul filtru şi a decis ţinând cont de problemele dezlegate de ICCJ în mod obligatoriu, raportul de expertiză întocmit în speţă şi documentele de la dosar.

Astfel, conform Deciziei 5815/5.11.2020 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în cadrul recursului formulat de reclamanta prin care recursul acesteia a fost declarat fondat şi s-a dispus casarea sentinţei nr. 584/2018 a Curţii de Apel Bucureşti şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, instanţa supremă a reţinut cu titlu obligatoriu pentru instanţa de fond în rejudecare următoarele:

"Înalta Curte constată că potrivit dispoziţiilor art. 25 alin. (1) Ut. b) din Legea nr. 20"2015 privind Codul de procedura fiscală, republicată, cu modificările si completările ulterioare, terţii popriţi răspund solidar cu debitorul. în situaţiile prevăzute fa art. 236 alin. (9), în limita sumelor sustrase indisponibilizării

In conformitate cu prevederile legale menţionate, solidaritatea instituită în cazurile expres indicate de legiuitor îi conferă creditorului dreptul de a putea solicita executarea aceleiaşi obligaţii oricărui codebitor. însă pentru constrângerea acestuia din urmă la plata obligaţiilor fiscale restante ale debitorului iniţial, se impune condiţia validităţii obligaţiei la momentul atragerii răspunderii solidare."

Astfel, instanţa supremă confirmă aplicabilitatea în speţă a dispoziţiilor a literei b a art. 25 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi necesitatea îndeplinirii condiţiilor enumerate la paragraful 41 din întâmpinare, precizând expres condiţia validităţii obligaţiei de plată a terţului poprit (în speţă reclamanta) faţă de debitorul iniţial (condiţia menţionată la punctul i) de la paragraful 41) la momentul atragerii răspunderii solidare, adică în speţă la data de 21.11.2016.

In acest sens, Înalta Curte a impus judecătorului fondului să administreze probe sub aspectul evidenţierii contabile a sumei datorate de terţul poprit - reclamanta - faţă de debitorul iniţial -B. pentru a se stabili, în speţă, în mod concret, validitatea şi valoarea obligaţiei terţului poprit faţă de debitorul urmărit la data atragerii răspunderii solidare.

Astfel, ca urmare a acestei decizii, în rejudecare s-a dispus efectuarea unui raport de expertiză care să evidenţieze datoriile şi creanţele reciproce dintre părţi la data înfiinţării propririi, la data audienţei şi la data instituirii răspunderii solidare. Prima instanţă analizează toate probele administrate şi după ce le trece prin propriul filtru, decide în consecinţă; nu există nicio motivare contradictorie sau incompletă.

În ceea ce priveşte motivele contradictorii invocate de către recurentă aceasta preia pasaje din sentinţa recurată, în mod incomplet, pentru a demonstra o "contradictorialitate" care însă nu există, hotărârea recurată fiind corectă sub toate aspectele.

Această prezentare a susţinerilor instanţei este eronată, iar citarea dispoziţiilor din sentinţa este incompletă, făcută evident cu rea credinţă -pentru a induce în eroare instanţa de recurs - întrucât prima instanţa nu reţine, aşa cum fals susţine recurenta că "datoria terţului poprit fala de debitorul B., era in sumă de 115.647.43 RON" ci arată că în punctul de vedere depus de reclamantă se face o astfel de afirmaţie completată de faptul că debitorul (B.) avea de achitat către terţul poprit (reclamanta) suma de 66.759.33 RON. Or. daca se scade din 115.647,43 RON (sumă datorată de reclamantă tert poprit debitorului B.) suma de 66.759.33 RON (sumă datorată de debitorul B. către reclamantă) rezultă suma de 48.888 RON, deci nu există nicio contradicţie.

Conform celor precizate in cuprinsul aceluiaşi punct de vedere, ulterior înregistrării in evidenta contabila a documentelor anterior menţionate, datoria terţului poprit fata de debitorul B.. era in suma de 115.647,43 RON, iar debitorul avea de achitat către terţul poprit suma de 66.759,33 RON.

"Curtea retine ca, dacă toate condiţiile prevăzute de lege ar fi fost îndeplinite, organul fiscal ar fi putut atrage răspunderea reclamantei pentru cel mult 66.759.33 RON reprezentând suma datorata la data de 21.11.2016.

Insă, Curtea reţine ca apărările reclamantei sunt întemeiate, condiţii/e pentru atragerea răspunderii nefiind îndeplinite în speţă, în mod cumulativ."

Prin urmare, nu există nicio contradicţie în această reţinere a Curţii şi anularea integrală a deciziei atacate. întrucât în speţă nu sunt îndeplinite condiţiile atragerii la răspundere, si doar dacă ar fi fost îndeplinire s-ar fi putut reţine suma de 66.759,3 RON.

Înalta Curte constată că potrivit dispoziţiilor art. 25 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările si completările ulterioare. terţii popriţi răspund solidar cu debitorul, in situaţiile prevăzute la art. 236 alin. (9), in limita sumelor sustrase indisponibilizării.

In conformitate cu prevederile legale menţionate, solidaritatea instituită în cazurile expres indicate de legiuitor îi conferă creditorului dreptul de a putea solicita executarea aceleiaşi obligaţii oricărui codebitor, insă pentru constrângerea acestuia din urmă la plata obligaţiilor fiscale restante ale debitorului iniţial, se impune condiţia validităţii obligaţiei la momentul atragerii răspunderii solidare .

Astfel, instanţa suprema confirma aplicabilitatea in speţă a dispoziţiilor a literei b a art. 25 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală precum şi necesitatea îndeplinirii condiţiilor necesare pentru atragerea răspunderii, precizând expres condiţia validităţii obligaţiei de plată a terţului poprit (în speţă reclamanta) faţă de debitorul iniţial (în speţă B.) la momentul atragerii răspunderii solidare, adică în speţă la data de 21.11.2016.

Prima instanţă explică de ce compensaţia a intervenit de drept la data de 30.04.2016 şi de ce înregistrarea ulterioară a acestuia nu are relevanţă. Această analiză şi explicaţii ale instanţei de fond denotă. în mod evident, că instanţa a analizat detaliat dosarul şi si-a motivat corect decizia sa:

"Compensaţia efectuată de reclamantă a intervenit la data de 30.04.2016. înainte de înfiinţarea popririi, iar faptul că procesul-verbal de compensare a fost înregistrat in contabilitate la data de 30.06.2016 nu prezintă relevanţă, deoarece compensaţia a intervenit de drept, la data de 30.04.2016. fiind opozabila organului fiscal, câtă vreme se întemeiază pe o cauza anterioara popririi."

In ceea ce priveşte motivele străine pricinii invocate de recurente raportat la considerentele instanţei că datoria reclamantei faţă de debitorul B. fusese în mare parte stinsă prin compensare este strâns legată de prezenta cauza şi de analiza condiţiilor privind atragerea răspunderii solidare, întrucât o astfel de atragere poate interveni în condiţii limitativ şi expres prevăzute de art. 25 Codul de procedură fiscală. Prin urmare, motivarea instanţei nu este străină de prezenta pricină.

Intimata a expus pe larg citate din mai multe decizii ale instanţei supreme (Decizia nr. 1189/2022 din 01 martie 2022; Decizia nr. 3264/2020 din 08 iulie 2020; Decizia nr. 710/2021 din 01 aprilie 2021; Decizia nr. 125/2017 din 30 ianuarie 2017), arătând că articolul 425 alin. (1) C. proc. civ.. sancţionează nemotivarea - neindicarea motivelor de fapt şi de drept. Or, este mai mult decât evident că în speţă, Curtea de Apel Bucureşti a analizat şi motivat atât în fapt - prin prezentarea situaţiei de fapt reţinută în baza probatoriul administrat cât şi în drept- prin invocarea dispoziţiilor legale aplicabile - decizia sa. In concluzie, sentinţa recurată este motivată şi nu cuprinde motive contradictorii astfel că motivul de recurs invocat trebuie respins ca nefondat.

(iii) Motivul de recurs prevăzut de articolul 488 alin. (1) pct. 8 privind nelegalitatea sentinţei recurate iii. 1. Neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de articolul 25 alin. (1) Codul de procedură fiscală coroborat cu articolul 1.5 coroborat cu art. 2.2 din Ordinul ANAF nr. 127/2014 privind atragerea răspunderii solidare

In susţinerea acestui motiv, recurenta afirmă că în speţă nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de articolul 25 alin. (1) Codul de procedură fiscală coroborat cu dispoziţiile articolului 236 Codul de procedură fiscală.

iii. 1.1. Nu exista o obligaţie valabilă pentru suma de 1.266.829 RON a reclamantei faţă de B. la data atragerii răspunderii

Contrar celor susţinute de recurentă, conform Deciziei 5815/5.11.2020 pronunţată de ÎCCJ în cadrul recursului formulat de reclamata A. prin care recursul recurentei reclamante a fost declarat fondat şi s-a dispus casarea sentinţei reculate nr. 584/2018 a Curţii de Apel Bucureşti şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Instanţa supremă confirmă aplicabilitatea în speţă a dispoziţiilor a literei b a ari. 25 alin. (1) din Legea nr. 207 2015 privind Codul de procedură fiscală precum şi necesitatea îndeplinirii condiţiilor enumerate la paragraful 41 din întâmpinare, precizând expres condiţia validităţii obligaţiei de plată a terţului poprit (în speţă reclamanta) faţă de debitorul iniţial (în speţă B.) (condiţia menţionată la punctul i) de la paragraful 41 la momentul atragerii răspunderii solidare, adică în speţă la data de 21.11.2016).

Pe cale de consecinţă, susţinerile recurentei cu privire la data care trebuie să fie luată în considerare pentru a se stabili validitatea obligaţiei terţului poprit este deja tranşată definitiv - momentul atragerii răspunderii solidare - şi nu mai poate face obiectul recursului. Această dată este data de 21.11.2016, data atragerii răspunderii solidare.

Articolul 236 alin. (9) Codul de procedură fiscală are în vedere obligaţiile terţului poprit iar nu atragerea răspunderii solidare. Atragerea răspunderii solidare trebuie făcută doar în baza unei obligaţii valabile la momentul atragerii răspunderii.

În acest sens, Înalta Curte a impus judecătorului fondului să administreze probe sub aspectul evidenţierii contabile a sumei datorate de terţul poprit - reclamanta - faţă de debitorul iniţial -B., pentru a se stabili, în speţă, în mod concret, validitatea şi valoarea obligaţiei terţului poprit faţă de debitorul urmărit la data atragerii răspunderii solidare.

Astfel, ca urmare a acestei decizii în rejudecare s-a dispus efectuarea unui raport de expertiză care să evidenţieze datoriile şi creanţele reciproce dintre părţi la data înfiinţării propririi. la data audienţei privind ascultarea contribuabilului şi la data instituirii răspunderii solidare. Prin urmare, conform expertizei contabile - răspunsurile la obiectivele 1 şi 2: la data de 16/05/2016, la data înfiinţării popririi, reclamanta înregistra o datorie în valoare de 73.192,19 RON faţă de debitorul urmărit B., iar la data de 21.11.2016 înregistra o datorie de 117165,42 RON şi o creanţă de 1333588.33 (inclusiv 1266829 RON), adică în total o creanţă de 1.216.422,9Hei. Dacă nu se ţine cont de valoarea creanţei de 1.266.829 RON, la data de 21.11.2016 valoarea datoriilor A. către B. era de 66.759,33 RON.

Mai mult, conform răspunsului expertei judiciare la obiectul 3 din raportului de expertiză, "în evidenţa contabilă a A. S.R.L., toate documentele justificative privind relaţia cu B., inclusiv procesele-verbale de compensare a datoriilor reciproce, sunt înregistrate şi respectă prevederile legale în materie."

Prin urmare, conform raportului de expertiză efectuat în speţă, se constată că la data înfiinţării popririi 19.05.2016 valoarea obligaţiei intimatei reclamante A. (terţ poprit) faţă de debitorul urmărit era de 73.192.19 RON, care s-a redus la 48.888,09 ca urmare a înregistrării în contabilitate a procesului-verbal de compensare din 30.04.2016, iar că la data atragerii răspunderii solidare 21.11.2016, dacă ignorăm valoarea de 1.266.829 RON, valoarea datoriilor A. către B. era de 66.759,33 RON.

Astfel, dacă ar fi efectuat analiza si verificările obligatorii prevăzute chiar in Ordinul său nr. 127/2014 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de articolul 27 (actualmente articolul 25) si 28 din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală), organul fiscal ar fi constatat că, în speţă, reclamanta are la rândul său creanţe, că este un terţ de bună credinţă şi nu există niciun motiv pentru a antrena răspunderea acestuia.

In acest sens, Ordinul nr. 127/2014 prevede, în mod expres, la capitolul dedicat răspunderii solidare a terţului, ca pe lângă dispoziţiile de la capitolul 1, organul fiscal trebuie să aibă în vedere următoarele:

"2.2. In scopul angajării răspunderii solidare prevăzute la art. 27 alin. (1) Ut. b) din Codul de procedură fiscală, organul fiscal cu competenţe în executarea silită a debitorului principal va avea în vedere următoarele:

a) identificarea terţilor popriţi asupra cărora urinează să se atragă răspunderea solidară;

b)verificarea concordanţei dintre datele din evidenţa contabilă a debitorului cu privire la sumele datorate de către clienţii neîncasaţi şi datele din evidenţa contabilă a terţilor popriţi referitoare la aceste sume;

c)în situaţia în care terţul poprit este o societate comercială, se vor analiza datele din declaraţiile informative depuse la organul fiscal de către debitor şi terţii popriţi, cu privire la clien(ii şi furnizorii acestora;

d)în situaţia în care terţul poprit este o instituţie de credit, organul fiscal cu competenţe în executarea silită a debitorului principal are in vedere rulajele şi/sau soldurile conturilor deschise de către debitor la aceasta;

e)orice alte documente pe care le deţine pentru stabilirea situaţiei de fapt.

Or, in speţă, este evident ca organul fiscal nu a făcut nicio verificare şi nu a analizat aspectele reglementate cu titlu obligatoriu de Ordinul ANAF nr. 127/2014, înainte de a atrage răspunderea reclamantei, în solidar cu debitorul B..

Pe cale de consecinţă, dacă celelalte condiţii prevăzute la paragraful 41 din întâmpinare ar fi fost îndeplinite (ii - iv), recurenta pârâta ar fi putut atrage răspunderea intimatei reclamantei pentru cel mult 66.759,33 RON reprezentând suma datorată la 21.11.2016 conform celor dispuse de Înalta Curte în decizia sa.

iii. 1.2. Nu există o încălcare a obligaţiilor prevăzute de art. 236 alin. (9), (11), (13), (14) si 18 din Codul de Procedură Fiscală în sarcina terţului poprit, întrucât în speţă a existat o compensare a datoriilor şi creanţelor reciproce, iar reclamanta nu a făcut nicio plată.

Dispoziţiile articolului 1.617 C. civ., art. 3 alin. (2) din Codul do Procedura Fiscala, art. 790 alin. (3) din C. proc. civ. privind compensaţia ce operează de plin drept.

Faptul că în speţă, nu s-a făcut procedura de înregistrare în contabilitate a compensării în 30.04.2016 între datoriile şi creanţele reciproce nu are relevanţă în primul rând raportat la dispoziţiile obligatorii ale deciziei Deciziei 5815/5.11.2020 prin care s-a impus tocmai verificarea existenţei de datorii şi creanţe reciproce între părţi pentru a se stabili validitatea obligaţiei terţului poprit, adică al intimatei reclamante, şi în al doilea rând prin raportare chiar la dispoziţiile legale - Ordinele cu privire la compensare au în vedere aspecte contabil fiscale iar nu legale.

Prin Decizia nr. 5815/5.11.2020, Înalta Curte a solicitat instanţei de fond să analizeze creanţele şi datoriile reciproce, ceea ce presupune că în viziunea instanţei supreme atâta timp cât există datorii şi creanţe reciproce nu se poate reţine o existenţă valabilă a unei obligaţii de plată fără a ţine seama de creanţele existente. Altfel spus, nu este necesară pentru intervenirea compensanţiei îndeplinirea altor condiţii decât cele prevăzute de articolul 1617 C. civ.

Mai mult, aşa cum rezultă în mod expres din Decizia de recurs, ceea ce are relevanţă este data la care s-a dispus angajarea răspunderii solidare, adică 21.11.2016 când era înregistrat în contabilitate şi procesul-verbal de compensare din 30.04.2016 şi când datoriile şi creanţele reciproce erau în valoare de 66.759,33 RON.

Intimata reclamantă A. nu a efectuat nicio plată către debitorul B. ulterior datei de 16.05.2016, dată la care reclamanta a fost înştiinţată de către DGRFP Iaşi cu privire la înfiinţarea popririi pe sumele de bani datorate către B..

Compensaţia efectuata si contestata de recurentele-parate a intervenit la 30.04.2016, deci înainte de înfiinţarea popririi, data la care erau îndeplinite toate condiţiile pentru a opera compensaţia legala, de plin drept, fără a fi necesar acordul de voinţă al părţilor sau o hotărâre judecătorească în acest sens.

Prevederile privind înregistrarea compensării în contabilitate invocate de către recurentă, şi anume Hotărârea nr. 685 din 23 august 1999pentru aprobarea Normelor metodologice privind monitorizarea datoriilor nerambursate la scadenta ale contribuabililor, persoane juridice, în vederea diminuării blocajului financiar şi a pierderilor din economie, şi a Regulamentului de compensare a datoriilor nerambursate la scadenta ale contribuabililor, persoane juridice sunt strict formalităţi contabile instituite cu unicul scop de a diminua blocajele financiare si pierderile din economie (scop prevăzut expres chiar în titlu acestora), care sunt sancţionate cu amendă prevăzute la articolul 5 din O.U.G. nr. 77/1999 e şi nu cu lipsarea de efecte a compensării legale! Mai mult, toate dispoziţiile legale invocate de către recurentă sunt emise în aplicarea O.U.G. nr. 77/1999 care se referă exclusiv, conform articolului 2 doar la persoanele juridice cu capital integral/majoritar/minoritar de stat. Prin urmare, conform ierarhiei actelor legislative şi principiului tehnicii legislative, având în vedere că HOTĂRÂRE nr. 685 din 23 august 1999 a fost emisă conform articolului 8 din O.U.G. nr. 77/1999, care are ca obiect doar persoanele juridice cu capital de stat, aceste dispoziţii se referă şi ar trebui aplicate doar de aceste persoane juridice cu capital de stat.

Astfel, conform art. 1.617 alin. (1) din C. civ., compensaţia operează de plin drept, de îndată ce sunt îndeplinite următoarele condiţii: reciprocitatea obligaţiilor; creanţele să aibă ca obiect o suma de bani sau bunuri fungibile de aceeaşi natura; creanţele reciproce sa fie certe, lichide si exigibile.

Din raportul de expertiză întocmit în speţă rezultă în mod evident ca în speţă sunt pe deplin îndeplinite toate condiţiile legale pentru a opera compensaţia legala, in virtutea legii între creanţe reciproce A. - B..

Înregistrarea in contabilitatea A. la data de 30.06.2016 a compensării sumei de 1.104.268,30 RON, in baza Procesului-verbal de compensare nr. x/30.04.2016, nu presupune in niciun caz faptul ca respectiva compensare a intervenit la data înregistrărilor in contabilitate.

Compensaţia a intervenit de drept în puterea legii, la data de 30.04.2016. în limita datoriilor şi creanţelor reciproce (râmând o datorie de 73192,19 RON) deci inainte de înfiinţarea popririi, când au fost îndeplinite toate condiţiile prevăzute de art. 1.617 alin. (1) din C. civ.

Mai mult decât atât, compensaţia intervenita la data de 30.04.2016 este pe deplin opozabilă intimatelor-pârâte, întrucât aceasta se întemeiază pe o cauză anterioară popririi. Raportul de expertiză întocmit în speţă atestă existenţa creanţelor intimatei reclamante A. faţă de debitorul B., creanţe anterioare instituirii proprii - anterioritate necontestată de recurentă.

Astfel, in conformitate cu art. 790 alin. (3) din C. proc. civ.: «Terţul poprit poate opune creditorului urmăritor toate excepţiile si mijloacele de apărare pe care le-ar putea opune debitorului, in măsura in care ele se întemeiază pe o cauza anterioara popririi».

In doctrina s-a reţinut ca terţul poprit va putea invoca stingerea prin plata sau prin alte modalităţi legale a obligaţiei sale fata de debitorului urmărit.

Una din modalităţile de stingere a obligaţiei fata de debitor este si compensaţia, care poate fi opusa creditorului urmăritor- in speţa DGRFP Iaşi, întrucât cauza pe care aceasta se întemeiază este anterioara înfiinţării popririi.

Prin urmare, compensaţia intervenita si confirmata prin Procesul-verbal de compensare nr. x din 30.04.2016 este pe deplin opozabilă recurente-pârâte. Mai mult. aşa cum se reţine şi în raportul de expertiză în evidenţa contabilă a A. S.R.L., toate documentele justificative privind relaţia cu E. S.A., inclusiv procesele-verbale de compensare a datoriilor reciproce, sunt înregistrate si respectă prevederile legale în materie ".

Potrivit art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală:

"Unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile C. civ. şi ale C. proc. civ., republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorităţi publice şi contribuabili/plătitori."

Or, in speţă, neexistând nicio dispoziţie legală care să interzică sau să limiteze aplicarea prevederilor din C. civ. referitoare la compensarea de drept intervenită între creanţe reciproce, certe, lichide si exigibile, considerăm că aceste prevederi legale sunt pe deplin aplicabile in speţă, atâta timp cât sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru a opera compensare ope legis.

Pe cale de consecinţă, compensaţia a intervenit între părţi până la concurenţa sumei de 73192,19 până la data de 16.05.2016 (data de înfiinţare a popririi), data la care erau îndeplinite toate condiţiile pentru a opera compensaţia legala, de plin drept, fără a fi necesar acordul de voinţă al părţilor sau o hotărâre judecătorească in acest sens.

Mai mult, aşa cum rezultă în mod expres din Decizia de recurs, ceea ce are relevanţă este data la care s-a dispus angajarea răspunderii solidare, adică 21.11.2016 când era înregistrat în contabilitate şi procesul-verbal de compensare şi când datoriile şi creanţele reciproce erau în valoare de 66.759,33 RON.

iii. 1.3. Reclamanta nu s-a sustras indisponibilizarii după instituirea popririi, răspunderea solidară putând fi atrasă exclusiv în limita sumei sustrase

Curtea de Apel reţine în mod corect că reclamanta nu s-a sustras indisponibilizârii după instituirea popririi si nu a făcut nicio plata directa către debitor, astfel ca nu au existat sume sustrase indisponibilizării. Nefiind îndeplinita condiţia sustragerii, rezulta ca nu este îndeplinită una dintre condiţiile obligatorii ale atragerii răspunderii solidare a terţului poprit.

O altă condiţie esenţială pentru angajarea răspunderii solidare a unui terţ este aceea a sustragerii sumelor de la indisponibilizare, iar recurenta nu contestă prin recurs faptul că această condiţie nu a fost îndeplinită în speţă.

Prin urmare, atâta timp cât neîndeplinirea condiţiei privind sustragerea nu este contestată, condiţiile cumulative pentru angajarea răspunderii nu sunt îndeplinite.

Răspunderea solidară instituită de articolul 25 alin. (1) Codul de procedură fiscală prevede o regulă specială, care e de strictă interpretare si aplicare, având în vedere consecinţele pe care le produce asupra terţului; prin urmare, având în vedere caracterul sancţionator fata de terţ al unui astfel de articol, este evident ca este obligatoriu ca toate condiţiile prevăzute expres să fie îndeplinite pentru a putea antrena răspunderea solidara.

Astfel, prin utilizarea cuvântului «sustrage», intenţia legiuitorului a fost de a atrage răspunderea juridică pentru obligaţiile altei persoane - debitorul - doar si exclusiv în cazul unui terţ de rea credinţă, care cu intenţie - frauda sau viclenie, utilizează sumele destinate debitorului, respectiv autorităţii fiscale, în alte scopuri.

Însuşi ANAF, în Ordinul sau nr. 127/2014 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de articolul 27 (actualmente articolul 25) si 28 din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedura Fiscală prevede, în mod expres, la capitolul «Dispoziţii Generale» aplicate tuturor situaţiilor de antrenare a răspunderii solidare, la articolul 1.5, că persoanele pentru care răspunderea juridică urmează a fi antrenată trebuie să fie de rea-credintă.

În acelaşi sens, jurisprudenta în materie apreciază că, pentru a se afla în situaţia unei «sustrageri de la indisponibilizare», este necesar ca terţul poprit să nu-si fi onorat obligaţia de executare a popririi înfiinţate de organele de executare, dând sumelor poprite o altă destinaţie decât cea conferită de prevederile art. 236 alin. (9) din Codul de procedură fiscală, creându-se astfel un prejudiciu bugetului de stat în limita sumei sustrase de la indisponibilizare.

Doctrina cu privire la răspunderea solidara a terţului este în acelaşi sens; persoanele care răspund solidar, atât între ele, cât si alături de debitorul fiscal, fac acest lucru pentru ca săvârşesc fapte cu caracter ilicit, acţionând cu vinovăţie si producând prejudicii bugetelor publice ale statutului. Dată fiind natura obligaţiilor ce revin terţilor popriţi în desfăşurarea procedurii executării silite prin poprire, considerăm că şi în cazul acestora operează vinovăţia, în forma intenţiei directe, căci doar aşa se poate discuta despre faptele ilicite la care face referire legiuitorul.

In speţă, terţul poprit a fost de buna credinţa, nu a săvârşit nicio fapta ilicita, acesta nefăcând nicio plata directa către B. ulterior confirmării adreselor de înfiinţare a popririi, neexistând prin urmare nicio sustragere/deturnare, efectuata prin frauda sau viclenie, la indisponibilizare in sensul art. 25 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, contrar susţinerilor neprobate ale organului fiscal.

Mai mult decât atât, reclamanta avea fata de debitorul B. creanţe importanţe, înregistrate in contabilitatea ambelor societăţi, astfel cum rezultă în mod evident din raportul de expertiză întocmit în speţă. Mai mult decât atât, în punctul său de vedere, reclamanta precizează de ce este in imposibilitate de a face orice fel de plata, întrucât propriul său cont era poprit pentru o suma de 9.620.314.64 RON, având in vedere dificultăţile financiare înregistrate chiar de A..

Pe cale de consecinţă, atâta timp cât A. nu a făcut nicio plată către B., în temeiul relaţiilor contractuale desfăşurate cu acesta, ulterior înfiinţării popririi, a fost de buna credinţa, nu s-a sustras cu intenţie directa de la nicio plata, A. nu poate fi "sancţionată" prin angajarea răspunderii solidare cu debitorul B. si nici executată silit de organul fiscal, nici pentru suma de 1.266.829 RON pe care nu o datorează (aspect care rezulta fără echivoc din înscrisurile aflate la dosarul cauzei şi raportul de expertiză), nici pentru suma de 73192,19 RON/48.888,10 RON (suma pe care reclamanta a recunoscut ca o datorează DAR care nu a fost sustrasa de la plata, nefiind plătită din cauza situaţiei reclamantei, atâta timp cat organul fiscal nu dovedeşte că A., terţul poprit, a plătit/sustras de la indisponibilizare aceasta suma.

Pe cale de consecinţa, aşa cum corect a reţinut instanţa de fond, in speţă nu este întrunită nici condiţia sustragerii, nefiind astfel îndeplinită una din condiţiile obligatorii ale atragerii răspunderii solidare a terţului poprit.

iii. 4. Încălcarea principiilor prevăzute de Codul de Procedura Fiscală, în special principiul proporţionalităţii si a regulilor de conduita pe care trebuie sa le respecte organul fiscal

Conform principiului proporţionalităţii şi art. 7 alin. (2) si 3 din Codul de procedură fiscală, care stabileşte reguli de conduită pentru organul fiscal, nu poate fi considerata proporţională măsura angajării răspunderii solidare a terţului poprit A. in solidar cu debitorul B., sau masurile de executare silita demarate de DGAMC, în condiţiile în care intimata reclamantă A. nu are nicio culpă pentru datoriile pe care B. le are către bugetul consolidat al statului; intimata reclamantă A. nu datorează către B. suma de 1.266.829 RON, ci cel mult suma de 66.759,33 la data angajării răspunderii; din cauza problemelor financiare serioase cu care s-a confruntat, intimata reclamantă A. nu si-a putut plăti proprii creditori; intimata reclamantă A. nu a făcut nicio plata către B. si nu a sustras de la indisponibilizare suma datorata debitorului B..

O astfel de conduită a organului fiscal este abuzivă si prejudiciază în mod vădit intimata reclamanta. în condiţiile în care aceasta si-a îndeplinit toate obligaţiile legale care îi revin, inclusiv cele care vizează terţii popriţi.

iii. 5. În subsidiar, motivul de recurs privind majorare onorariu expert

In conformitate cu Decizia nr. 3/2020 Decizia 3/2020 referitoare la recursul în interesul legii privind interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, asupra proporţionalităţii majorării onorariului expertului judiciar nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. şi prin urmare acest motiv nu este un motiv de recurs.

iii. 6. In subsidiar, motivul de recurs privind obligarea recurentei DCRFP Iaşi la plata/rambursarea sumei plătite de intimata reclamanta

Prin Decizia nr. 5815/2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie s-a pronunţat deja cu privire la dreptul intimatei reclamante de a solicita restituirea sumei plătite în baza deciziilor anulate de către instanţa de judecată. Astfel, în mod corect, prima instanţă, anulând deciziile atacate a obligat, în solidar cele două recurente pârâte la plata/restituirea sumei plătite nedatorat de intimata reclamantă şi la plata de dobândă fiscală. Cele două recurente pârâte trebuie să fie obligate în solidar la plată având în vedere coparticiparea acestora la administrarea fiscală a intimatei reclamante, urmând ca acestea să decidă care din ele să facă plata, ambele aparţinând de Ministerul de Finanţe, care gestionează bugetul de stat. Pentru aceste considerente, se impune respingerea şi a acestui motiv de recurs.

I.2.3.2. Pârâta DIRECŢIA GENERALA REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE IAŞI in nume propriu si in numele si pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii laşi a formulat întâmpinare faţă de recursul DGAMC, solicitând admiterea acestuia.

I.2.4. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta DIRECŢIA GENERALA REGIONALA A FINANŢELOR PUBLICE IAŞI, în nume propriu si in numele si pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Iaşi a depus răspuns la întâmpinarea formulata de intimata-reclamanta S.C. A. S.R.L..

Recurenta a arătat că, în ceea ce priveşte motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin, 1 pct. 5 C. proc. civ., invocat cu referire la încheierea din data de 14.09.2022, reclamanta face referire la dosarul electronic al instanţei si la depunerea raportului de expertiza la dosarul cauzei cu respectarea termenului prevăzut de art. 336 alin. (1) C. proc. civ., reclamând "lipsa de diligenta pentru a verifica dosarul electronic".

Referirile la dosarul electronic sunt nefondate raportat la dispoziţiile art. 154 C. proc. civ. care nu reglementează obligativitatea consultării dosarului electronic, modalităţile de comunicare de către instanţa fiind in acest context cele expres si limitativ prevăzute de legiuitor. Accesul la dosarul electronic este o facilitate de care partea poate beneficia doar daca doreşte, insa nu In mod forţat sau fictiv. Este fara echivoc ca, chiar si in situaţia in care s-ar fi optat pentru consultarea dosarului electronic, accesul la dosarul electronfc nu ar putea suplini procedura de comunicare, astfel incat împrejurarea ca un astfel de act a fost depus la dosarul electronic nu echivalează cu comunicarea lui, nici măcar către partile care au acces la el. In raport de procedura de comunicare reglementata de C. proc. civ., nimeni nu poate fi ţinut sa acceseze dosarul electronic, astfel încât sunt nefondate si tendenţioase argumentele reclamantei cu privire la asa-zisa lipsa de diligenta a paratei de a cunoaşte concluziile raportului de expertiza, chiar si in situaţia depunerii acestuia cu cel puţin 10 zile inainte de termenul de judecata fixat in acest sens.

Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., se arată că argumentele reclamantei sunt generale, iar practica judiciara invocata de aceasta nefiind relevanta in prezenta cauza, cu consecinţa constatării nemotivarii si existentei motivelor de contradictorialltate ce conduce la casarea hotărârii prin admiterea incidenţei motivului de nelegalitate antementionat.

Motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat si motivat in cererea de recurs, este incident in cauza pentru încălcarea si aplicarea greşita a art. 25 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală si art. 236 alin. (9) Codul de procedură fiscală, asa cum s-a dezvoltat, punctual, in cererea de recurs raportat, la motivarea si concluziile instanţei de fond in lumina prevederilor legale speciale aplicabile.

Referitor la raportul de expertiza efectuat in cauza si ale cărui concluzii sunt detaliate in intampinarea intimatei reclamante, se invocă forţa probanta relativa a expertizei, in raport de prevederile C. proc. civ. potrivit cărora instanţa nu este legata de concluziile expertizei, aceasta constituind un mijloc de proba ale cărui concluzii sunt lăsate la aprecierea instanţei; este nelegala preluarea fidela a concluziilor expertului, neconforme cu situaţia fiscala reala ce reiese din apărările sale legate de fondul cauzei, probate in mod util, concludent si pertinent cu inscrisurile aflate la dosarul cauzei, in lipsa unor elemente de convingere a judecătorului, in exercitarea liberei aprecieri.

II. Soluţia instanţei de recurs

II.1. Aspecte de fapt şi de drept relevante reţinute de prima instanţă

Prin Decizia nr. 289/21.11.2016, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, contestată în prezenta cauză, s-a dispus angajarea răspunderii solidare a terţului poprit S.C. A. S.R.L. pentru plata obligaţiilor fiscale restante ale debitorului S.C. B., în limita sumei de 1.266.829 RON.

În cuprinsul deciziei contestate, organul fiscal a constatat că societăţile B. şi A. S.R.L. au derulat activităţi comerciale în baza contractului de închiriere nr. x/04.03.2015 şi a actelor adiţionale nr. x/26.02.2015 şi nr. y/30.12.2015, reţinând că suma a fost determinată pe baza documentelor înaintate de terţul poprit, din care rezultă că la data de 30.06.2016, acesta datora debitorului suma de 1.749.706 RON, precum şi pe baza înscrisurilor înaintate de către debitor, din care reiese că suma datorată de către terţul poprit era în cuantum de 1.266.829 RON.

Suma a fost determinată pe baza documentelor înaintate de S.C. A. S.R.L. cu adresa nr. x/07.07.2016, din care reiese că suma datorată debitorului S.C. B. la data de 30.06.2016 este de 1.749.706 RON şi de S.C. B. cu adresa nr. x/2016 (din care reiese suma de 1.266.829 RON).

Cu ocazia audierii, S.C. A. S.R.L. a depus punctul de vedere nr. 4254/09.08.2016 în care precizează că la data la care s-au transmis documentele solicitate de organul de executare, respectiv la data de 07.07.2016 nu erau înregistrate în evidenţa contabilă documente de stingere a datoriilor reciproce, respectiv procesul-verbal nr. x/30.04.2016 în sumă de 1.104.268 RON.

Organul fiscal a reţinut că această compensare este una artificială, fără conţinut economic, fiind efectuată pentru a simula stingerea creanţelor între cele două părţi fără respectarea legislaţiei în materie de compensare a datoriilor între cele două societăţi - O.U.G. nr. 77/1999 privind unele măsuri pentru prevenirea incapacităţii de plată şi H.G. nr. 685/1999 Norme metodologice privind monitorizarea datoriilor nerambursabile la scadenţă.

Prin cererea înregistrată sub nr. x/27.12.2016, S.C. A. S.R.L. a contestat Decizia nr. 289/21.11.2016 pe calea administrativa prevăzuta de art. 268 si urm. din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală.

În motivarea contestaţiei, reclamanta a susţinut că: decizia contestată nu este motivată în fapt şi în drept; organul fiscal a încălcat principiile de conduită fiscală privind exercitarea dreptului de apreciere şi buna-credinţă întrucât nu a ţinut seama de documentele depuse de reclamantă din care reiese că datorează debitoarei suma de 48.888,10 RON; că nu poate fi atrasă răspunderea sa solidară în condiţiile în care nu a fost declarată starea de insolvenţă a debitorului şi în care reclamanta nu a făcut plăţi către B., datoria nefiind scadentă la data primirii actelor de înfiinţare a popririi.

Prin Decizia nr. 5105/09.02.2017, Comisia de analiză a soluţionării contestaţiilor împotriva deciziilor de angajare a răspunderii solidare a respins, ca neîntemeiată contestaţia.

Prin prezentul demers judiciar, reclamanta S.C. A. S.R.L. solicită anularea actelor administrative fiscale reprezentate de Decizia nr. 289/21.11.2016 şi Decizia nr. 5105/09.02.2017.

Prima instanţă, în calitate de instanţă de rejudecare, a reţinut că, având în vedere faptul că prin decizia de casare instanţa de control judiciar a constatat că soluţia dată excepţiilor procesuale este corectă, aceste aspecte au fost tranşate în mod definitiv şi nu vor mai fi reluate.

II.2. Analiza motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

În cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., recurentele au criticat soluţia dată de prima instanţă prin încheierea din data de 14.09.2022 de necomunicare a raportului de expertiză judiciară ce fusese depus la dosar.

În fapt, este necontestată împrejurarea că raportul de expertiză fusese depus de experta desemnată în cauză la dosar la data de 01.09.2022, aşa cum rezultă în mod expres din documentele de la dosar, cu respectarea termenului prevăzut de art. 336 alin. (1) Cod Procedură Civilă, iar nu la data de 14.09.2022 (data termenului de judecată).

Prima instanţă a motivat neluarea din oficiu a măsurii comunicării raportului de expertiză către intimate pe aspectul datei depunerii raportului de expertiză şi raportat la faptul că părţile au obligaţia să urmărească desfăşurarea procesului.

Se mai constată că, potrivit prevederilor art. 336 alin. (1) C. proc. civ., expertul avea obligaţia de a depune raportul la dosar "cu cel puţin 10 zile înainte de termenul fixat pentru judecata", respectiv cel târziu la data de 08.09.2021.

Ceea ce invocă recurentele este faptul că raportul de expertiza a fost depus la dosar cu nerespectarea termenului special si imperativ prevăzut de lege de "cel puţin 10 zile înainte de termenul fixat pentru judecată", fiind depus la dosar la termenul de judecata din data de 14.09.2022, asa cum se retine si in incheierea recurata, cu depăşirea termenului legal, respectiv cu o întârziere de 4 (patru) luni de zile raportat la data primei adrese de stabilire a termenului pentru întocmirea raportului.

Or, Înalta Curte constată că recurentele fac o confuzie între termenul de efectuare a expertizei şi de întocmire a raportului (a cărui nerespectare are consecinţe asupra expertului desemnat) şi termenul pentru depunerea la dosar a raportului asptfel întocmit, legea stabilind un termen regresiv de cel mult 10 zile înainte de termenul de judecată, cu raţiunea de a permite părţilor să aibă la dispoziţie un timp suficient pentru lecturarea raportului.

În mod evident, obligaţia părţilor de a urmări desfăşurarea procesului şi de a nu cauza întârzieri prin propriul comportament presupune atitudinea diligentă de a verifica, la împlinirea termenului de 10 zile, dacă la dosar a fost sau nu depus raportul de expertiză de către expert.

Ca urmare, negăsindu-se în ipoteza de depunere a raportului cu nerespectarea termenului prevăzut de lege, niciuna din susţinerile recurentelor referitoare la încălcarea drepturilor sale procesuale şi a principiilor ce reglementează desfăşurarea procesului civil, nu are susţinere.

Este nerelevantă invocarea calităţii recurentelor de instituţii publice, cât timp C. proc. civ. nu conţine norme derogatorii în această privinţă, acestea trebuind să respecte prevederile legale referitoare la obligaţia de a urmări desfăşurarea procesului şi de a lua cunoştinţă de raportul depus în cadrul termenului legal similar oricărui justiţiabil.

Cu atât mai mult, afirmaţia recurentelor în sensul că, chiar si in situaţia ipotetica a respectării de către expertul desemnat a termenului de depunere la dosarul cauzei a raportului de expertiza, instanţa de judecata are obligaţia de comunica instituţiei publice parate raportul de expertiza, fie prin înmânare consilierului juridic delegat, fie prin comunicare prin posta, este lipsită de suport legal.

Astfel, nu a existat o încălcare a principiilor fundamentale ce guvernează procesul civil, expres si imperativ prevăzute de lege, cât timp recurentele nu şi-au exercitat din propria lor culpă dreptul procesual de a consulta dosarul şi de a urmări desfăşurarea acestuia.

Astfel, conform prevederilor art. 10 alin. (1) (părţile au obligaţia să îndeplinească actele de procedură în condiţiile, ordinea şi termenele stabilite de lege sau de judecător, să-şi probeze pretenţiile şi apărările, să contribuie la desfăşurarea fără întârziere a procesului, urmărind, tot astfel, finalizarea acestuia), obligaţia de a contribui la desfăşurarea fără întârziere a procesului, care este un deziderat imperativ, impune exercitarea tuturor prosibilităţilor aflate la îndemâna sa pentru a evita cauzarea amânării procesului.

Legea nu prevede interdicţia instanţei de judecată de a comunica părţilor raportul de expertiza, însă prevede reguli stricte privind cauzele de amânare a proceselor; în speţă, nu fusese formulată nicio cerere de amânare în acest scop de către recurente, iar ceea ce i se reproşează primei instanţe este exclusiv necomunicarea din oficiu a raportului de expertiză ce fusese depus cu respectarea termenului legal; or, o asemenea situaţie, nu reprezenta un caz de amânare din oficiu a judecăţii cauzei.

Comunicarea făcută de către instanţă în şedinţa publică din data de 14.09.2022 a unui exemplar al raportului de expertiză către reclamantă nu încalcă principiul nediscriminării, cât timp reclamanta era prezentă şi nu s-a cauzat amânarea judecăţii cauzei, aceasta necerând şi acordarea unui termen de judecată, tocmai datorită împrejurării că luase cunoştinţă de raportul depus cu mai mult de 10 zile înainte.

În ceea ce priveşte invocarea Deciziei nr. 3982/24.10.2014 pronunţate de ÎCCJ, cum în mod corect a subliniat intimata-reclamantă, aceasta are în vedere o cu totul altă situaţie - în cadrul respectivei speţe recurenta nu fusese convocată la expertiză şi nu i s-a dat posibilitatea acesteia de a lua la cunoştinţă raportul care a fost depus la termen, ipoteză neregăsită în cauza de faţă.

În fine, raportat la susţinerile recurentelor referitoare la faptul că accesul la dosarul electronic este o facilitate de care partea poate beneficia doar daca doreşte, insa nu în mod forţat sau fictiv, iar accesul la dosarul electronic nu ar putea suplini procedura de comunicare, Înalta Curte constată că norma de procedură nu instituie ca obligativitate comunicarea ca atare a raportului de expertiză către părţi (care poate să nu fie deloc comunicat), ci oferirea posibilităţii reale de a lua cunoştinţă de concluziile acestuia, prin depunerea într-un termen rezonabil anterior termenului de judecată. Ca urmare, argumentaţia recurentelor nu este relevantă, deoarece accesul la dosarul electronic reprezintă o asemenea posibilitate, chiar dacă nu suplineşte o dovadă de comunicare, neceruta de altfel de legiuitor.

Pentru toate aceste argumente, Înalta Curte constată caracterul nefondat al criticilor subsumate de recurente motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. şi îndreptate împotriva încheierii din 14.09.2022.

II.3. Analiza motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

În cadrul acestui motiv de casare, recurentele au invocat mai întâi nemotivarea sentinţei din perspectiva faptului că prima instanţă si-a insusit ca atare, aproape integral in considerentele hotărârii, atât motivele invocate de reclamanta in cererea de chemare in judecata, cat si concluziile raportului de expertiza, fara prezentarea unor argumente juridice corecte si logice si fara indicarea temeiului legal in fundamentarea soluţiei din dispozitiv, astfel incat sentinţa civila nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

Cu titlu generic, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti. Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din Codul de procedură civilă, revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.

Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. Înalta Curte constată că, în cadrul criticilor subsumate acestui motiv de casare, recurenta a invocat în esenţă chestiuni privind modalitatea de apreciere a probatoriului de către prima instanţă; or, din cercetarea considerentelor sentinţei, reiese că prima instanţă a expus silogismul judiciar ce a stat la baza soluţiei date, nefiind necesar ca aceasta să răspundă în mod exhaustiv tuturor subargumentelor invocate de către părţi. Pe de altă parte, evaluarea probatoriului reprezintă un aspect de fapt, ce nu poate face obiectul recursului, cât timp nu se constată o lipsă totală de motivare; or, din cele deja antamate, se constată că prima instanţă a motivat corespunzător soluţia adoptată atât din perspectiva faptică, cât şi juridică; acuzaţia nemotivării presupune lipsa totală a considerentelor sau lipsa într-o aşa măsură încât nu se poate explica într-o maniera rezonabilă soluţia dată prin dispozitiv.

De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurentă pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

Faptul că prima instanţă a preluat aspecte din cuprinsul raportului de expertiză este o consecinţă a modalităţii în care aceasta şi-a format convingerea ca urmare a analizei probatoriului administrat, dar nu poate determina de plano concluzia unei insuficiente motivări a sentinţei.

Cum stabilirea situaţiei de fapt este atributul exclusiv al instanţelor de fond, iar instanţei de recurs nu îi este permisă o cenzură de temeinicie a hotărârii atacate, nici modificarea situaţiei de fapt şi nici reaprecierea probatoriului cauzei, nici criticile privind modalitatea de reţinere a situaţiei de fapt trebuie să fie circumstanţiate unor susţineri care să releve o evidentă încălcare a prevederilor art. 425 din C. proc. civ.

În modalitatea de constatare a situaţiei de fapt de către prima instanţă, Înalta Curte nu poate identifica o omisiune esenţială a argumentaţiei, iar explicitarea în detaliu a elementelor de fapt evaluate prin prisma probatoriului ce au format convingerea instanţei nu reprezintă un element impus de lege; formarea convingerii intime a judecătorului cu privire la situaţia de fapt nu poate fi supusă cenzurii instanţei de recurs.

Pe de altă parte, recurentele au invocat existenţa unor considerente contradictorii în cuprinsul sentinţei recurate.

Primul aspect de contrarietate invocat de recurente nu atacă o chestiune de contrarietate a argumentelor, ci de contrarietate a soluţiei date de anulare integrală a actelor atacate pentru întreaga sumă cu o motivare care ar părea că reţine faptul că "organul fiscal ar fi putut atrage răspunderea reclamantei pentru cel mult 66.759,33 RON reprezentând suma datorata la data de 21.11.2016"; or, această chestiune ţine de aplicare alegii, iar nu de motivare, urmând a fi adresată în cadrul următorului motiv de casare invocat de recurente.

De asemenea, următorul aspect invocat ca fiind contradictoriu referitor la faptul că instanţa de fond apreciază, in contradicţie cu Înalta Curte, ca "data care prezintă relevanta este data la care s-a dispus angajarea răspunderii solidare, adică 21.11.2016". reprezintă o chestiune de aplicare a legii, încadrabilă în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., ce va fi analizată ulterior.

Au mai invocat recurentele că afirmaţia în sensul că data intervenirii compensaţiei de drept a fost aceea de 30.04.2016 este nemotivată; or, prima instanţă a explicat raţiunile ce au condus-o la soluţia dată, aspectele invocate de recurente ţinând, de asemenea, tot de aplicarea legii, iar nu de motivarea sentinţei.

În fine, recurentele au mai invocat faptul că sunt străine de natura cauzei motivele reţinute de instanţa in sensul ca obligaţiile fiscale ale debitorului B. nu fac obiectul cauzei; or, nu poate fi reţinută nici această critică, aspectele analizate având legătură cu silogismul logico-juridic ce trebuie făcut pentru soluţionarea cauzei de faţă.

Ca urmare, Înalta Curte constată caracterul nefondat al motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. invocat de recurente.

II.4. Analiza motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurentele invocă mai multe aspecte, care vor fi analizate distinct.

II.4.1. În primul rând, se invocă greşita aplicare de către prima instanţă a dispoziţiilor art. 25 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală si a dispoziţiilor art. 236 alin. (9) Codul de procedură fiscală, prin reţinerea că nu este îndeplinita condiţia potrivit căreia terţul poprit trebuie sa aibă calitatea de debitor al debitorului urmărit.

Înainte de a răspunde acestui motiv de recurs, Înalta Curte trebuie să lămurească o chestiune care a rămas oarecum neclarificată referitoare la înţelegerea considerentelor deciziei de casare cu trimitere spre rejudecare pronunţată în primul ciclu procesual.

Astfel, în cadrul acestor considerente, instanţa supremă a statuat că:

Înalta Curte constată că potrivit dispoziţiilor art. 25 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările si completările ulterioare, terţii popriţi răspund solidar cu debitorul, în situaţiile prevăzute la art. 236 alin. (9), în limita sumelor sustrase indisponibilizării.

In conformitate cu prevederile legale menţionate, solidaritatea instituită in cazurile expres indicate de legiuitor ii conferă creditorului dreptul de a putea solicita executarea aceleiaşi obligaţii oricărui codebitor, însă pentru constrângerea acestuia din urmă la plata obligaţiilor fiscale restante ale debitorului iniţial, se impune condiţia validităţii obligaţiei la momentul atragerii răspunderii solidare.

Mai prezintă relevanţă şi următorul considerent:

În contextul arătat, întrucât nu se pot verifica susţinerile recurentei-reclamante, neputându-se reţine dacă s-au depus la dosar toate documentele care atestă existenţa unor creanţe reciproce între terţul poprit şi debitor, înregistrate în contabilitatea ambelor societăţi, anterior înfiinţării popririi, precum şi documentele contabile privind modul de stingere a datoriilor reciproce existente între terţul poprit şi debitor, instanţa de recurs nu poate stabili, cu certitudine, care este cuantumul sumei datorate de către terţul poprit debitorului urmărit, impunându-se ca judecătorul fondului să administreze probe sub aspectul evidenţierii contabile a sumei datorate, conform motivelor reţinute în cuprinsul prezentei decizii.

Ca urmare, prima instanţă a interpretat aceste considerente în sensul că obligaţia trebuia să fie validă la momentul atragerii răspunderii solidare însă, în speţă, aceasta fusese stinsă în cea mai mare parte prin plată şi compensare, neluarea în considerare a acestui aspect conducând la îmbogăţirea fără justă cauză a creditoarei, care beneficiază de o dublă executare; dacă toate condiţiile prevăzute de lege ar fi fost îndeplinite, organul fiscal ar fi putut atrage răspunderea reclamantei pentru cel mult 66.759,33 RON reprezentând suma datorată la data de 21.11.2016.

Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat în parte o greşită înţelegere a indicaţiilor instanţei de recurs; înţelegerea sintagmei pentru constrângerea acestuia din urmă la plata obligaţiilor fiscale restante ale debitorului iniţial, se impune condiţia validităţii obligaţiei la momentul atragerii răspunderii solidare trebuie făcută nu în sensul că trebuie să existe nestinsă obligaţia asupra căreia s-a instituit poprirea la data deciziei de atragere a răspunderii solidare (prin ipoteză, atragerea răspunderii solidare a terţului poprit se face cu privire la obligaţii de plată către debitor care au fost stinse cu încălcarea popririi), ci în sensul că la acel moment, trebuie să fie dovedită împrejurarea sustragerii de către terţul poprit a sumelor supuse indisponibilizării.

Ca urmare, calitatea reclamantei de debitor al debitorului urmărit trebuie dovedită, în mod logic, la data instituirii popririi, iar odată instituită şi validată, se prezumă existenţa acestei calităţi.

Astfel, în mod corect au susţinut recurentele faptul că terţul are calitatea de debitor al debitorului urmărit de la data infiintarii popririi asupra sumelor de bani, prezente si viitoare, datorate cu orice titlu debitorului, potrivit dispoziţiilor art. 236 alin. (1) Codul de procedură fiscală, aceasta fiind una dintre condiţiile pentru infiintarea popririi in condiţiile art. 236 alin. (1). Raţiunea este aceea ca, fiind debitor al debitorului urmărit la data infiintarii popririi, terţul, după primirea adresei de infiintare a popririi (art. 236 alin. (8) Codul de procedură fiscală) devine terţ poprit având toate obligaţiile legale prevăzute de art. 236 alin. (9) si urm. Codul de procedură fiscală, respectiv obligaţia de a vira creditorului fiscal, de indata cele prezente si la scadenta cele viitoare, toate sumele datorate debitorului urmărit.

Răspunderea solidara intervine tocmai pentru ca terţul poprit nu-si indeplineste aceasta obligaţie, respectiv nu virează de îndată, in contul creditorului fiscal, sumele datorate debitorului urmărit - sume prezente, nu virează la scadenta, in contul creditorului fiscal, sume viitoare pe care le va datora debitorului urmărit, stinge obligaţiile către debitorul urmărit prin plata si prin alte modalităţi, cum ar fi compensarea ce echivalează cu nerespectarea obligaţiilor către creditorul popritor.

Aşadar, in mod nelegal si cu aplicarea greşită a art. 25 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală retine instanţa ca la data atragerii răspunderii solidare, terţul nu avea calitate de debitor al debitorului urmărit, aceasta condiţie fiind îndeplinita in speţa de la data instituirii popririi asupra sumelor de bani datorate de către terţ debitorului urmărit, potrivit art. 236 alin. (1), respectiv de la data de 16.05.2016.

In speţa, in cadrul procedurii de executare silita declanşata impotriva debitorului urmărit B., motivat de faptul ca obligaţiile fiscale pentru care a inceput executarea silita nu au fost stinse prin nicio modalitate prevăzuta de Codul de procedură fiscală, organul fiscal a procedat la aplicarea masurilor de executare silita prin poprirea sumelor datorate de terţi, in condiţiile prevăzute de dispoziţiile art. 236 alin. (1) Codul de procedură fiscală, procedând la emiterea adreselor nr. x, nr. 340-353/10.05.2016 (confirmate de primire la data de 16.05.2016) si nr. x/11.07.2016 (confirmata de primire la data de 19.07.2016) privind înfiinţarea popririi asupra sumelor de bani datorate debitorului urmărit de către terţ.

De altfel, nu face obiectul cauzei analiza popririi infiintate la data de 16.05.2016 de către organul fiscal asupra sumelor de bani datorate debitorului urmărit de către terţul A., prin adresele de infiintare a popririi nr. 337, nr. 338, nr. 340 - 353/10.05.2016 (confirmate de primire la data de 16.05.2016) si nr. x/11.07.2016 (confirmata de primire la data de 19.07.2016), aşadar nu face obiectul cauzei calitatea de debitor al debitorului urmărit, nefiind o condiţie de atragere a răspunderii solidare. Terţul are calitate de debitor al debitorului urmărit încă de la înfiinţarea popririi.

Astfel, această primă critică este fondată, prima instanţă reţinând cu aplicarea greşită a legii că nu ar fi îndeplinita condiţia potrivit căreia terţul poprit trebuie sa aibă calitatea de debitor al debitorului urmărit.

II.4.2. Al doilea motiv de recurs invocat de recurente se referă la încălcarea prevederilor O.U.G. nr. 77/1999 privind unele masuri pentru prevenirea incapacităţii de plata, in forma acualizata in anul 2016, ale H.G. nr. 685/1999 de aprobare a Normelor Metodologice privind monitorizarea datoriilor nerambursabile la scadenta ale contribuabililor persoane juridice, in vigoare in anul 2016 si ale Normei din 23 august 1999 privind monitorizarea datoriilor nerambursate la scadenta ale contribuabililor, persoane juridice, în vederea diminuării blocajului financiar şi a pierderilor din economie, in vigoare in anul 2016.

Se invocă astfel faptul că, în baza acestor acte normative, faţă de cuantumul sumei ce face obiectul procesului-verbal de compensare nr. x/30.04.2016 (peste 10.000 RON) si de data scadentei acestei sume (anul 2015, deci peste 30 de zile), coroborând O.U.G. nr. 77/1999 cu H.G. nr. 685/1999 si Norma din 23 august 1999, compensarea invocata de reclamanta este un caz special in sensul art. 3 din H.G. nr. 685/1999, in care compensarea se face pentru sume mai mari de 10.000 RON şi a căror scadenţă a fost depăşită cu mai mult de 30 de zile. Potrivit art. 3 din H.G. nr. 685/1999, pentru facturi cu valori mai mari de 10.000 RON, compensarea datoriilor neplătite la termenele scadente se va realiza numai în conformitate cu prevederile regulamentului de compensare aprobat prin aceasta hotărâre. Aşadar, în situaţia în care facturile care intră în procesul de compensare sunt mai mari de 10.000 RON şi au depăşit 30 de zile de la scadenţă, asemeni prezentei cauze, operaţiunea de compensare se poate efectua numai în cadru instituţional - la Institutul de Management şi Informatică, potrivit O.U.G. nr. 77/1999 şi Regulamentului de compensare a datoriilor nerambursate la scadenţă ale contribuabililor, persoane juridice, aprobat prin H.G. nr. 685/1999. Or, se arată, în speţa, nu s-a făcut dovada efectuării operaţiunii de compensare cu respectarea prevederilor legale, astfel incat este nelegala susţinerea ca sunt indeplinite condiţiile legale pentru a opera compensarea.

Înalta Curte constată că aceste acte normative au forţă juridică inferioară normelor juridice ce reglementează compensaţia din C. civ. ca urmare, acesta trebuie aplicate în lumina actului normativ superior, ce stabileşte la art, 1617 şi următoarele condiţiile în care operează compensaţia.

Or, aşa cum subliniază intimata-reclamantă, prevederile privind înregistrarea compensării în contabilitate invocate de către recurentă, sunt formalităţi contabile instituite cu unicul scop de a diminua blocajele financiare si pierderile din economie (scop prevăzut expres chiar în titlu acestora), care sunt sancţionate cu amendă prevăzute la articolul 5 din O.U.G. nr. 77/1999 şi nu cu lipsirea de efecte a compensării legale. Ca urmare, Înalta Curte nu va reţine acest motiv de critică al recurentelor, fiind nefondat.

II.4.3. Cea de-a treia susţinere din cadrul acestui motiv de recurs, cea mai consisentă, este cea care invocă greşita aplicare a legii prin reţinerea ca dată a producerii compensării dintre obligaţiile reciproce ale terţului poprit şi debitoul urmărit a datei de 30.04.2016, data emiterii procesului-verbal de compensare, chiar dacă acesta fost înregistrat în contabilitate la data de 30.06.2016.

Prima instanţă a reţinut, având în vedere concluziile raportului de expertiză, că în speţă sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru a opera compensaţia legală, în virtutea legii, între creanţe reciproce, compensaţia operând de plin drept, fără a fi necesar acordul de voinţă al părţilor sau o hotărâre judecătorească în acest sens. Compensaţia efectuată de reclamantă a intervenit la data de 30.04.2016, înainte de înfiinţarea popririi, iar faptul că procesul-verbal de compensare a fost înregistrat în contabilitate la data de 30.06.2016 nu prezintă relevanţă, deoarece compensaţia a intervenit de drept, la data de 30.04.2016, fiind opozabilă organului fiscal, câtă vreme se întemeiază pe o cauză anterioară popririi.

Subsecvent, prima instanţă a concluzionat în sensul că reclamanta nu s-a sustras indisponibilizării după instituirea popririi şi nu a făcut nicio plată directă către debitor, astfel că nu au existat sume sustrase indisponibilizării. Nefiind îndeplinită condiţia sustragerii, rezultă că nu este îndeplinită una dintre condiţiile obligatorii ale atragerii răspunderii solidare a terţului poprit.

Aceasta este şi poziţia reclamantei, care a invocat faptul că reclamanta A. nu a efectuat nicio plată către debitorul B. ulterior datei de 16.05.2016, dată la care reclamanta a fost înştiinţată de către DGRFP Iaşi cu privire la înfiinţarea popririi pe sumele de bani datorate către B.. Compensaţia efectuata si contestata de recurentele-parate a intervenit la 30.04.2016, deci înainte de înfiinţarea popririi, data la care erau îndeplinite toate condiţiile pentru a opera compensaţia legala, de plin drept, fără a fi necesar acordul de voinţă al părţilor sau o hotărâre judecătorească în acest sens.

Astfel, invocă reclamanta, conform art. 1.617 alin. (1) din C. civ., compensaţia operează de plin drept, de îndată ce sunt îndeplinite următoarele condiţii: reciprocitatea obligaţiilor; creanţele să aibă ca obiect o suma de bani sau bunuri fungibile de aceeaşi natura; creanţele reciproce sa fie certe, lichide si exigibile. Din raportul de expertiză întocmit în speţă rezultă în mod evident ca în speţă sunt pe deplin îndeplinite toate condiţiile legale pentru a opera compensaţia legala, in virtutea legii între creanţe reciproce A. - B.. Înregistrarea in contabilitatea A. la data de 30.06.2016 a compensării sumei de 1.104.268,30 RON, in baza Procesului-verbal de compensare nr. x/30.04.2016, nu presupune in niciun caz faptul ca respectiva compensare a intervenit la data înregistrărilor in contabilitate. Compensaţia a intervenit de drept în puterea legii, la data de 30.04.2016, în limita datoriilor şi creanţelor reciproce (râmând o datorie de 73192,19 RON) deci înainte de înfiinţarea popririi, când au fost îndeplinite toate condiţiile prevăzute de art. 1.617 alin. (1) din C. civ.

Înalta Curte porneşte în analiza sa de la prevederile art. 1617 din C. civ. mai sus invocate.

(1)Compensaţia operează de plin drept de îndată ce există două datorii certe, lichide şi exigibile, oricare ar fi izvorul lor, şi care au ca obiect o sumă de bani sau o anumită cantitate de bunuri fungibile de aceeaşi natură.

(2) O parte poate cere lichidarea judiciară a unei datorii pentru a putea opune compensaţia.

(3) Oricare dintre părţi poate renunţa, în mod expres ori tacit, la compensaţie.

Dispoziţiile art. 1617 din C. civ. impun astfel mai multe condiţii:

- obligaţiile să fie reciproce;

- datoriile să fie certe, lichide şi exigibile;

- creanţele să fie neîndoielnice, determinate în întinderea lor şi să poată fi cerută executarea acestora;

- datoriile să aibă ca obiect o sumă de bani sau o anumită cantitate de bunuri fungibile de aceeaşi natură;

- părţile să nu fi renunţat expres sau tacit la beneficiul compensaţiei.

Dacă aceste condiţii sunt îndeplinite, compensaţia operează de plin drept, în puterea legii, dar nu poate opera împotriva voinţei părţilor.

Pe de altă parte, compensaţia convenţională este acea compensaţie care operează prin acordul de voinţe al părţilor, recurgându-se la acest mecanism atunci când nu sunt îndeplinite condiţiile compensaţiei legale, iar părţile au interes în stingerea datoriilor reciproce.

Or, Înalta Curte constată că procesul-verbal de compensare data de către reclamantă şi debitorul urmărit cu data de 30.04.2016 nu îndeplinea condiţiile compensării de drept; creanţele indicate în cuprinsul acestui proces-verbal erau scadente la date diferite, nefiind indicate datele concrete la care datoriile cuantificate şi luate individual au devenit reciproce.

Un alt motiv pentru care nu erau îndeplinite cerinţele compensării de drept este acela al nerespectării condiţiei ca părţile să nu fi renunţat expres sau tacit la beneficiul compensaţiei.

Astfel, ambele parti, terţ si debitor, intre care se doreşte a fi operat compensarea datoriilor reciproce de la data de 30.04.2016, anterior înfiinţării popririi, au comunicat organului fiscal, cu adresele nr. x/07.07.2016 (inregistrata la organul fiscal cu nr. x/08.07.2016) si nr. x/14.07.2016 (inregistrata la organul fiscal cu nr. x/18.07.2016), înscrisuri justificative din care reiese fara echivoc faptul ca suma datorata, atât la data primirii adreselor de înfiinţare a popririi, cat si la data de 30.06.2016, debitorului urmărit de către A. S.R.L., este in cuantum de 1.749.706 RON, respectiv faptul ca suma datorata debitorului de către A. S.R.L., la data de 30.06.2016, este in cuantum de 1.266.829 RON. Astfel, nici terţul poprit A. si nici B. nu au confirmat întocmirea procesului-verbal de compensare in momentul in care organul fiscal a solicitat celor doua parti sa comunice cuantumul creanţelor datorate, acestea indicând ca fiind datorate sumele anterioare încheierii procesului-verbal de compensare. In acest context, nu rezulta in mod credibil intenţia debitorului si a terţului poprit de a proceda la compensarea legala a creanţelor reciproce, fiind o mai mult o manifestare de voinţa in sens contrar, din moment ce, la peste doua luni de la data inscrisa in procesul-verbal de compensare, ambele societăţi afirmau in continuare existenta valida a dreptului de creanţa in limita sumelor de 1.749.706 (terţul poprit), respectiv 1.266.829 (debitorul).

Acest comportament implică o renunţare tacită la compensare, astfel că nu sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 1617 din C. civ.

Chiar şi considerând procesul-verbal de compensare ca fiind o compensare convenţională, înregistrarea în contabilitate abia la data de 30.06.2016 conduce la inopozabilitatea, anterior acestei date, a acestui act juridic faţă de organul fiscal emitent al adresei de poprire. De altfel, chiar la data de 30.60.2016, efectuarea ca atare a înregistrării în contabilitate a acestui proces-verbal de compensare reprezintă o încălcare a obligaţiei terţului poprit de a nu mai realiza nicio plata si nicio operaţiune de natura a stinge o creanţa, in speţa compensarea, daca s-a realizat o poprire in mâinile lui de către un creditor (in speţa, creditorul popritor) al creditorului sau (in speţa, debitorul urmărit).

Sumele datorate de terţ către debitor si care au făcut obiectul compensării erau indisponibilizate la data inregistrarii operaţiunii, astfel incat este aplicabil in speţa art. 1622 C. civ. prin care legiuitorul protejează drepturile dobândite de către un creditor asupra sumelor datorate de un terţ debitorului sau prin instituirea popririi asupra acestora, dând eficienta astfel art. 1170 C. civ. care instituie buna-credinta ce se impune a guverna relaţiile dintre parti

Poprirea realizata impiedica inregistrarea compensării ulterior înfiinţării acesteia, din culpa exclusiva a terţului poprit. Astfel, orice compensaţie inregistrata după infiintarea popririi asupra sumelor datorate debitorului de un terţ, de natura a stinge parţial sau total aceste sume, in limita sumelor datorate de debitor creditorului popritor (obiect al popririi), nu este opozabila acestuia din urma fiind inregistrata in dauna si cu prejudicierea drepturilor dobândite de creditor asupra acestor sume prin confirmarea înfiinţării popririi. Aşadar, terţul poprit nu poate invoca o compensaţie înregistrată ulterior înfiinţării popririi, in prejudiciul creditorului urmăritor.

Înalta Curte va înlătura şi reţinerile sentinţei, în sensul că organul fiscal in calitatea sa de creditor ar beneficia de o dubla executare prin încasarea sumei datorate de debitor de la terţul poprit, acest aspect nefiind probat în cauză şi neavând relevanţa dată de prima instanţă acestei împrejurări.

Decizia nr. 289/21.11.2016 a fost intocmita in conformitate cu prevederile legale, terţul poprit reclamant fiind in mod corect si legal tras la răspundere pentru incalcarea prevederilor art. 236 alin. (10) Codul de procedură fiscală ("în situaţia în care, la data comunicării adresei de înfiinţare a popririi, terţul poprit nu datorează vreo sumă de bani debitorului urmărit sau nu va datora în viitor asemenea sume în temeiul unor raporturi juridice existente, înştiinţează despre acest fapt organul de executare silită în termen de 5 zile de la primirea adresei de înfiinţare a popririi.") prin pasivitatea de care a dat dovada din momentul receptionarii adreselor de instiintare a înfiinţării popririi asupra sumelor datorate debitorului urmărit, incalcand ulterior si prevederile art. 236 alin. (9) Codul de procedură fiscală prin intocmirea procesului-verbal de compensare cu debitorul urmărit B., in dauna creditorului fiscal.

În ceea ce priveşte concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, Înalta Curte constată că acesta a analizat, cu depăşirea atribuţiilor legale, îndeplinirea condiţiilor legale pentru a opera compensaţia legală invocată de către reclamantă; or, stabilirea aspectelor de drept reprezintă exclusiv sarcina instanţei de judecată, în timp ce expertul este chemat să lămurească doar elementele de fapt deduse judecăţii.

Ca urmare, întregul raţionament expus de prima instanţă este viciat din această perspectivă, ca urmare a depăşirii limitelor în care puteau fi avute în vedere concluziile expertizei efectuate în cauză.

Astfel, este fondat şi acest motiv de recurs, conducând la necesitatea casării sentinţei şi respingerii acţiunii ca nefondate.

II.4.4. În ceea ce priveşte motivul de casare întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., referitor la admiterea cererii de majorare a onorariului de expert, fiind invocat doar în subsidiar, nu se mai impune analizarea acestuia, faţă de soluţia de admitere a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. cu privire la soluţia pe fond. De altfel, aspectele invocate reprezintă exclusiv chestiuni de fapt, ce scapă controlului instanţei de recurs, iar stabilirea cuantumului onorariului expertului reprezintă o măsură de administrare a justiţiei, nesupusă cenzurii instanţei de recurs.

II.4.5. Cu privire la motivul de casare, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. din C. proc. civ. referitor la inadmisibilitatea capătului de cerere având ca obiect restituirea către reclamanta a sumei reprezentând suma plătită nedatorata de S.C. A. S.R.L..

Înalta Curte constată că este fondată apărarea intimatei-reclamante, în sensul că prin respingerea recursului incident declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 584 din 13 februarie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat, Decizia nr. 5815 din data de 05.11.2020 dată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în primul ciclu procesual, a soluţionat definitiv acest aspect, intrat în puterea lucrului judecat conform art. 501 din C. proc. civ. şi care nu mai poate fi readus în discuţie în cadrul rejudecării, care este supusă limitelor stabilite prin decizia menţionată.

II.5. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

Pentru aceste motive, în temeiul art., 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Iaşi împotriva sentinţei, va casa n parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., ca nefondată; vor fi menţinute dispoziţiile sentinţei recurate privind majorarea onorariului de expert şi suportarea acestuia de către reclamantă; va respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Iaşi împotriva încheierii din data de 14 septembrie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche, ca nefondat; va respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Ca urmare a căderii în pretenţii, va respinge cererea de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs formulată de intimata-reclamantă A. S.R.L., ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Iaşi împotriva sentinţei nr. 206 din data de 26 octombrie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche, în dosarul nr. x/2017.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., ca nefondată.

Menţine dispoziţiile sentinţei recurate privind majorarea onorariului de expert şi suportarea acestuia de către reclamantă.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Iaşi împotriva încheierii din data de 14 septembrie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Respinge cererea de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs formulată de intimata-reclamantă A. S.R.L., ca nefondată.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 16 aprilie 2024.