Tax overpayment is not a civil claim and cannot be assigned under civil code provisions.

Uchwała z dnia 26 listopada 2003 r., III CZP 84/03 Sędzia SN Tadeusz Żyznowski (przewodniczący, sprawozdawca) Sędzia SN Bronisław Czech Sędzia SN Iwona Koper Sąd Najwyższy w sprawie z powództwa Banku Spółdzielczego w G. przeciwko Skarbowi Państwa – Urzędowi Skarbowemu w P. o zapłatę, po rozstrzygnięciu w Izbie Cywilnej na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2003 r., przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Jana Szewczyka, zagadnienia prawnego przedstawionego przez Sąd Apelacyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 31 lipca 2003 r.:

„Czy nadpłata, o której mowa w art. 74 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ma charakter wierzytelności podlegającej przelewowi na podstawie art. 509 k.c.?” podjął uchwałę: Nadpłata, o której mowa w art. 74 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie może być przedmiotem cesji (art. 509 k.c.). Uzasadnienie Powodowy Bank Spółdzielczy zawarł dnia 27 września 1999 r. z Wiesławem R. umowę kredytu w wysokości 250 000 zł a następnie dnia 5 czerwca 2000 r. strony zawarły umowę przelewu wierzytelności, na podstawie której kredytobiorca Wiesław R. dokonał cesji wierzytelności w kwocie 44 902,30 zł przysługującej mu w stosunku do Urzędu Skarbowego w Płocku z tytułu nadpłaty podatku dochodowego za 1999 r.

Wymieniony Urząd pomimo zawiadomienia o przelewie dokonał zwrotu tej nadpłaty na rzecz Wiesława R. Sąd Okręgowy uwzględnił powództwo o zapłatę wymienionej kwoty wyrażając pogląd, że nadpłata nie jest podatkiem, lecz świadczeniem nienależnym i może stanowić przedmiot cesji (art. 509 k.c.). Rozpoznając apelację pozwanego Skarbu Państwa Urzędu Skarbowego, Sąd Apelacyjny wskazując na rozbieżności w doktrynie i judykaturze co do charakteru prawnego nadpłaty przedstawił do rozstrzygnięcia – przytoczone na wstępie – zagadnienie prawne.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, o zakresie którego rozstrzyga ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) będąca w systemie polskiego prawa gałęzią w pełni samodzielną. Rozstrzyga o treści stosunku prawnopodatkowego istniejącego między państwem a podatnikiem, wyrażającego się świadczeniem podatku w kwocie pieniężnej, wysokość której określona jest przepisami prawa publicznego. Prawa i obowiązki wynikające z tego stosunku są związane bezpośrednio z określonymi osobami.

Kwestia ich przenoszenia pozostaje poza sferą regulacji prawa cywilnego i może być rozstrzygana jedynie na podstawie przepisów prawa publicznego. Ordynacja podatkowa wyznacza w art. 2 § 4 granicę materii prywatnoprawnej i publicznoprawnej stanowiąc, że przepisów jej nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz do opłat za usługi. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku. Sytuacje, w których może powstać nadpłata, są bardzo zróżnicowane a ich katalog nie jest zamknięty.

Nadpłatą jest również różnica między kwotą podatku, a kwotą uiszczonych w ciągu roku podatkowego zaliczek na ten podatek. Według wskazania Sądu Apelacyjnego zawartego w uzasadnieniu przedstawionego zagadnienia prawnego w stanie faktycznym tej sprawy nadpłata podatku wynikła z różnicy pomiędzy wysokością zapłaconych w ciągu roku przez przedsiębiorcę Wiesława R. zaliczek, a wysokością należności podatkowej ustalonej po upływie roku. Zarówno zobowiązania z tytułu podatku jak też zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek wywodzą się ze wspólnego źródła jakim jest obowiązek podatkowy.

Niewątpliwym jest, że w odniesieniu do zaliczek – podobnie jak to ma miejsce w wypadku samego podatku – podstawę ich ustalania kształtują zdarzenia podobne, co do samej zasady, do zdarzeń wpływających na samą podstawę opodatkowania. Tylko ustalany przez ustawę horyzont czasowy obejmujący zdarzenia wpływające na podstawę opodatkowania jest w obu wypadkach różny. Z reguły w wypadku zobowiązania z tytułu podatku okres ten wyznacza jeden rok, a w wypadku zaś zaliczek określony ułamek tego okresu. Można zatem stwierdzić, że obowiązujący w ciągu roku podatkowego system obliczania i płatności zaliczek na podatek dochodowy funkcjonuje w ramach wyznaczonych przez kształt przyszłego zobowiązania podatkowego.

Dlatego w literaturze prawnopodatkowej zaliczki są określane zazwyczaj jako element sposobu wykonania świadczenia podatkowego lub element warunków płatności podatków, na które składa się tryb, forma i sposób zapłaty. Zaliczka na poczet podatków uiszczana przez podatnika Wiesława R. stanowiła formę stopniowego poboru należności podatkowych, w tych podatkach, w których ustalenie podstawy obliczania podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie pewnego okresu, zazwyczaj roku podatkowego. To właśnie na rachunek świadczenia podatkowego, którego ostateczna kwota nie może być jeszcze ustalona, dokonywane są wpłaty w wyznaczonych terminach i ustalonej wysokości.

Wpłaty te podlegają zawsze zaliczeniu na kwotę należnego podatku po ustaleniu jej wysokości. Bezpośredni związek pomiędzy wpłacaną zaliczką i podatkiem jest widoczny w momencie, gdy możliwe staje się porównanie sumy zapłaconych zaliczek i ustalonej po upływie roku podatkowego kwoty należnego zobowiązania podatkowego. Powstała nadpłata obrazuje doniosłość uchwycenia adekwatnej proporcji pomiędzy stopniem intensywności gromadzenia przez państwo środków z tytułu zaliczek a wysokością ustalonego – po upływie roku podatkowego – zobowiązania podatkowego.

Trudno zatem podzielić zasadność i aktualność poglądu wyrażonego w uzasadnieniu uchwały z dnia 21 marca 1996 r., III AZP 39/95 (OSNAPUS 1996, nr 19, poz. 280), na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego (ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – jedn. tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), a stwierdzającego, że nadpłata nie jest objęta zobowiązaniem podatkowym, lecz nienależnym świadczeniem o charakterze cywilnoprawnym, do którego spełnienia podatnik nie był zobowiązany (art. 410 § 2 k.c.).

Pomija on, że zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za zaległość podatkową uważana była także nie wpłacona w terminie zaliczka. Nie było podważane – także w powołanej uchwale z dnia 21 marca 1996 r. – stanowisko wyrażane zarówno w doktrynie, jak i judykaturze negujące możliwość powstrzymywania się podatnika od zapłaty zaliczki na podatek nawet w sytuacji, gdy fakt powstania nadpłaty w podatku dochodowym po upływie roku podatkowego jest oczywisty już przed końcem tego roku podatkowego. W tezie uchwały Sąd Najwyższy wskazał, że prawo podatnika do zwrotu nadpłaty podatku dochodowego przechodzi na jego spadkobierców.

Uchwała ta była wynikiem lakonicznego uregulowania – w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – instytucji nadpłaty, zawartego tylko w jednym art.

29. Obowiązująca ordynacja podatkowa zawiera przepisy regulujące w sposób wyczerpujący kwestię następstwa prawnego w dziedzinie zobowiązań podatkowych, które w całości zdezaktualizowały stanowisko wyrażone w powołanej uchwale z dnia 21 marca 1996 r. Nowa ustawa podatkowa w sposób szczegółowy uregulowała instytucję nadpłaty podatkowej w tym także zasady i tryb ustalania nadpłaty oraz jej wysokości, tryb i zasady jej zwrotu oraz wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty. Ukształtowana w ordynacji podatkowej natura prawna zobowiązania nie może być pominięta przy ocenie dopuszczalności cesji ze względu na szczególną więź jurydyczną między stronami i cel oraz właściwość nawiązanego stosunku obligacyjnego.

W myśl art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej wysokość nadpłaty określana jest przez organ podatkowy. Przepis ten daje podstawę do wniosku, że rozstrzyganie w drodze decyzji wydawanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji o istnieniu nadpłaty i jej wysokości stanowi regułę. W myśl tego przepisu, jeżeli w następstwie wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę.

Wyjątki od reguły przewidzianej w art. 73 § 1 Ordynacji zostały wymienione w art. 74 § 2 tej ustawy. Dotyczą one sytuacji, gdy zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, a także gdy zaliczki na podatek są pobierane przez płatnika. Nadto wysokość nadpłaty może zostać również ustalona przez organ podatkowy w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty uregulowanego w art. 79 i nast. Ordynacji podatkowej. Instytucja ta znajduje zastosowanie w wypadku pomyłki lub wadliwości działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta.

Samo istnienie nadpłaty, której przyczyną powstania jest jedno ze zdarzeń wskazanych w przepisie art. 79 Ordynacji stanowi podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ustawa określa także moment powstania nadpłaty (art. 74), pozostający w związku z oprocentowaniem nadpłat. Podlegają one oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 maja 2002 r., II CKN 892/00 (OSNC 2003, nr 5, poz.

74) wskazał, że o nadpłatach, o odsetkach od nadpłat oraz odsetkach od zaległości podatkowych orzekają organy podatkowe a przepisy Ordynacji podatkowej nie posługują się pojęciem „nadpłaty o charakterze cywilnym”. Powyższe zapatrywanie potwierdzają uregulowania dotyczące postępowania z nadpłatami i ich ewentualnego zwrotu, który objęty jest wyłącznie reżimem Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności organ podatkowy powinien zaliczyć nadpłaty na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe. Podatnik może złożyć wniosek o zaliczenie całości lub części nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, co zwalnia organ podatkowy od obowiązku dokonania zwrotu.

Jeżeli nadpłata wynikła z zaliczek na podatek, uiszczanych w ciągu roku przez podatnika organ zwraca ją po zakończeniu okresu, za który rozliczony został podatek. Wyjątki określa ustawa (art. 75 § 3). Dokonując zwrotu nadpłaty w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą organ podatkowy zobowiązany jest dochować formy przewidzianej w art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustawa nie pozostawiła woli stron tej czynności co do tego, kto ma być wierzycielem i dłużnikiem określając strony między którymi czynność ta może być dokonana a także jej formę.

Uregulowanie dotyczące nadpłat, zawarte w Ordynacji podatkowej nie przewiduje stosowania przepisów kodeksu cywilnego. Nie istnieje także potrzeba sięgania do innej gałęzi prawa. Zasada autonomii i odrębności prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego nie wymaga potwierdzania ani szerszego uzasadnienia. Instytucja zaś nadpłaty obejmująca sposoby rozliczania po jej powstaniu, wskazanie uprawnionego do jej zwrotu i formy zwrotu oraz wygaśnięcie prawa do zwrotu, zostały w sposób wyczerpujący uregulowane w Ordynacji podatkowej, której przepisy nie mogą być eliminowane, bądź ograniczane przez stosowanie instytucji prawa cywilnego, o ile nie wynika to z przepisów prawa podatkowego.

Organ podatkowy dokonując zwrotu nadpłaty nie może mieć innego wierzyciela w następstwie przeniesienia nadpłaty z majątku wierzyciela na osobę trzecią, na podstawie umowy między dawnym a nowym wierzycielem. Przewidziane w kodeksie cywilnym reżimy przenoszenia praw, tj. przeniesienie własności, przelew wierzytelności, czy zbycie spadku znajdują zastosowanie tylko do rozporządzania cywilnymi prawami podmiotowymi. W drodze cesji nie mogą być przenoszone uprawnienia publicznoprawne. Zagadnienie ich przenoszenia nie pozostaje w sferze regulacji prawa cywilnego.

Nadpłata nie może być przedmiotem przelewu. Ukształtowana została przez ustawę jako prawo nieprzenoszalne. Przelew w kształcie obowiązującym w kodeksie cywilnym zrodził się z potrzeby obrotu wierzytelnościami w gospodarce posługującej się rozwiniętym obrotem pieniężnym i kredytowym. Jest zatem wykorzystywany do realizacji określonych celów gospodarczych. Stosownie do art. 509 k.c. – szeroko omówionego w przedstawionym zagadnieniu prawnym – niedopuszczalność przeniesienia wierzytelności może wynikać bądź z przepisu ustawy, z zastrzeżenia umownego, lub z właściwości zobowiązania.

Nie można podważyć twierdzenia powodowego Banku, że o niezbywalności praw podmiotowych rozstrzyga w zasadzie sam ustawodawca a ograniczenie to w odniesieniu do wierzytelności powinno wynikać z wyraźnego zakazu ustawowego. Jednakże nie można pominąć w świetle powołanego przepisu art. 509 k.c. istnienia podstawy dla przyjęcia niedopuszczalności dokonanego przelewu wywiedzionej z „właściwości zobowiązania”. Pojęcie wierzytelności, która nie może być przedmiotem przelewu ze względu na sprzeczność z właściwością zobowiązania obejmuje zróżnicowane kategorie, tj. wierzytelności ściśle związane z osobą dłużnika, wierzytelności których przelew pozostawałby w kolizji z innym, związanym z wierzytelnością stosunkiem prawnym i wierzytelności nie podlegające cesji ze względu na szczególny charakter zobowiązania.

Właściwość zobowiązania – w rozumieniu art. 509 k.c. – określają, wskazane powyżej elementy związane z rodzajem podmiotów, treścią oraz celem nawiązanego stosunku obligacyjnego z którego wynika, że zobowiązanie może być wykonane jedynie między podmiotami, które pierwotnie nawiązały ten stosunek obligacyjny. Niewątpliwie jurydyczna natura więzi ukształtowanej pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, występujące relacje podmiotowe, rodzaj i sposób świadczenia oraz jego cel stanowią przeszkodę dla dokonania cesji.

Prowadziłaby ona do naruszenia tożsamości zobowiązania. Na marginesie można zauważyć, że art. 353-1 k.c., wyznaczający zakres swobody umów zobowiązaniowych, jako jedno z kryteriów ograniczenia autonomii woli stron wskazuje właściwość (naturę) zobowiązania. Granice swobody umów, określone w tym przepisie odnoszą się zarówno do treści, jak i celu stosunku prawnego, kształtowanego przez strony umowy. Jest to bardziej pojemne – w stosunku do właściwości zobowiązania – pojęcie. Niewątpliwie za sprzeczne z naturą zobowiązania można uznać te czynności, które prowadzą do zakwestionowania podstawowych założeń systemu podatkowego.

Dał temu wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2001 r., III SA 2842/99 ("Przegląd Podatkowy" 2001, nr 6, poz.

61) stwierdzając, że przepisy prawa podatkowego wykluczają aby podmiot występujący w charakterze podatnika mógł w drodze umowy zwolnić się z ciążących na nim obowiązków i tym samym przenieść ich na osobę trzecią. Oznacza to, że przejęcie długu podatkowego nie jest dopuszczalne. Mimo zatem braku podstaw do uznania tożsamości pojęć właściwości zobowiązania (art. 509 k.c.) i właściwości (natury) stosunku (art. 353-1 k.c.) nie zachodzi potrzeba rozstrzygania – w przedmiotowej sprawie o relacji zachodzącej między tymi przepisami bowiem oba te przepisy mają charakter norm bezwzględnie obowiązujących, a więc konsekwencją ich naruszenia jest sankcja bezwzględnej nieważności zawartej umowy przelewu (art. 58 § 1 k.c.). Z powyższego wynika, że przelew omawianej nadpłaty był prawnie wyłączony, co uzasadnia udzielenie odpowiedzi sformułowanej na wstępie (art. 390 § 1 k.p.c.).