Tax penalty decisions bar criminal tax fraud charges under ne bis in idem principle per Supreme Court ruling.

A:n ja B:n osalta oli tehty neljä jälkiverotuspäätöstä ja määrätty jälkiverojen ohella veronkorotuksia. A:n ja B:n valitusten perusteella hallintotuomioistuin kumosi veronkorotuspäätökset ja palautti asian tullipiirille uudelleen käsiteltäväksi. Veronkorotuspäätökset estivät veropetosta koskevan syytteen tutkimisen. Ks. KKO:2013:59

PL 21 § 2 mom

Vahvennettu jaosto

---

[SV]

A och B hade genom fyra efterbeskattningsbeslut efterbeskattats och påförts skatteförhöjningar. Med anledning av A:s och B:s besvär upphävde förvaltningsdomstolen efterbeskattningsbesluten och återförvisade ärendet till tulldistriktet för ny handläggning. Skatteförhöjningsbesluten förhindrade prövningen av åtalet om skattebedrägeri. Se KKO:2013:59

GL 21 § 2 mom

Förstärkt avdelning

Bakgrund

A och B hade vid flera olika tillfällen i sin näringsverksamhet under tiden 1.1.2001 - 2.11.2006 fört in i landet och sålt här över 400 000 burkar snus, trots att det var förbjudet. Snusets försäljningspris uppgick till nästan 1 000 000 euro. Den oerlagda accisen uppgick också till cirka 1 000 000 euro.

Målets handläggning i förvaltningsdomstolarna

Västra tulldistriktets Vasa tull fattade efterbeskattningsbeslut 29.12.2006 för skatteperioden 2003 och 26.3.2007 för skatteperioderna 2004 - 2006. Enligt efterbeskattningsbesluten påfördes A och B bland annat en skatteförhöjning om 50 procent, det vill säga sammanlagt cirka 500 000 euro.

A och B besvärade sig till Helsingfors förvaltningsdomstol som avgjorde saken 9.5.2011. Förvaltningsdomstolen ansåg att förutsättningarna för efterbeskattning hade förelagt. Förvaltningsdomstolen ansåg dock att skatteskyldigheten inskränkte sig till de snuspartier som gärningsmännen direkt hade befattat sig med. På dessa grunder kunde varken A eller B vara skatteskyldig för eller skyldig att deklarera sådana snuspartier som han inte hade tagit emot eller haft i sin besittning. Förvaltningsdomstolen prövade inte omedelbart om efterbeskattningen för A:s eller B:s del på denna grund borde rättas utan upphävde efterbeskattningsbesluten och återförvisade ärendet till tulldistriktet för ny handläggning. Avgivandet av ett utlåtande beträffande skatteförhöjningarna hade i detta skede förfallit.

A och B sökte ändring hos Högsta förvaltningsdomstolen som beviljade besvärstillstånd till A. Högsta förvaltningsdomstolen förkastade dock A:s besvär och B:s ansökan om besvärstillstånd 27.12.2012.

Målets handläggning i de allmänna domstolarna

Åklagaren väckte 8.7.2008 åtal mot A och B för smuggling, grovt skattebedrägeri och för försäljning av produkter som strider mot tobakslagen. Åtalet grundade sig på importen och försäljningen av det ovannämnda snuset.

Korsholms tingsrätts dom 2.12.2008

Tingsrätten ansåg att A och B hade gjort sig skyldiga till de brott för vilka åklagaren hade yrkat på straff, dock så att mängden av snuset och beloppet av den oerlagda accisen var mindre än enligt åtalet. Tingsrätten dömde A till 2 år villkorligt fängelse samt samhällstjänst och B till 2 år 4 månader ovillkorligt fängelse.

Saken har avgjorts av tingsdomare Johan Karlais och nämndemännen.

Vasa hovrätts dom 16.9.2010

Hovrätten konstaterade att det i artikel 4 punkt 1 i tilläggsprotokoll 7 till Europakonventionen, som gäller som lag i Finland, ingår ett förbud mot dubbla förfaranden i brottmål, det vill säga ett förbud mot att åtala eller döma en person två gånger i samma ärende (ne bis in idem). Enligt bestämmelsen får ingen lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott som han redan blivit slutligt frikänd från eller dömd för i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat.

Enligt åtalet hade den i åtalspunkt 2 avsedda gärningen begåtts 1.1.2001 - 6.11.2006. I målet var det ostridigt att såväl A som B hade efterbeskattats och påförts skatteförhöjningar för skatteåren 2003 - 2006, men inte för skatteåren 2001 och 2002. A och B hade yrkat att åtalen gällande grovt skattebedrägeri avvisas till den del de påförts skatteförhöjningar, eftersom skatteförhöjningarna utgör ett straff och en prövning av åtalen skulle leda till ett brott mot den så kallad ne bis in idem -regeln.

Hovrätten konstaterade att Högsta domstolen i sina prejudikat 2010:45 och 2010:46 hade tagit ställning till frågan om en skatteförhöjning, som meddelats en fysisk person i administrativt förfarande, utgjorde hinder för prövning av ett åtal för skattebedrägeri. Högsta domstolen hade ansett i båda avgörandena att en skatteförhöjning som meddelats en fysisk person var en påföljd som skall jämställas med en straffrättslig påföljd. Förbudet mot en ny rättegång i samma sak blev tillämpligt i situationer då en skatteförhöjning meddelats och ett åtal för skattebedrägeri avseende samma gärning förelåg. Förbudet i nämnda bestämmelse att åtala eller döma två gånger i samma ärende gällde dock endast situationer där det första avgörandet var slutligt innan det senare förfarandet inleds. Ett ärende som var anhängigt eller som av annan orsak inte var slutligt avgjort kunde inte jämställas med ett slutligt avgörande.

Efterbeskattningsbesluten för år 2003 hade gjorts 29.12.2006 och efteruppbördsbesluten för åren 2004 - 2006 hade gjorts 26.3.2007. Enligt hovrätten var besvärstiden i ett ärende som gällde fastställande av accis tre år räknat från ingången av kalenderåret efter det år under vilket accisen fastställdes. Detta innebar att de beslut genom vilka A och B hade påförts skatteförhöjningar inte var slutliga när åtalen väcktes 8.7.2008 eller när A och B delgavs stämning 19.8.2008. På dessa grunder utgjorde skatteförhöjningarna inte hinder för att pröva åtalen gällande grovt skattebedrägeri. Beträffande skatteåren 2001 och 2002 hade inga skatteförhöjningar påförts.

Beträffande huvudsaken ansåg hovrätten att det inte fanns skyldighet att deklarera den accis som hade påförts genom efterbeskattningen. Ytterligare ansåg hovrätten att A och B, som tillräknats smuggling av snus, dessutom inte skulle tillräknas försäljning av produkter som strider mot tobakslagen på grund av att de hade överlåtit samma snus vidare till återförsäljare. På dessa grunder förkastade hovrätten åtalet för skattebedrägeri och för försäljning av produkter som strider mot tobakslagen. Hovrätten dömde A till 1 år och B till 1 år 4 månader villkorligt fängelse på grund av smuggling.

Saken har avgjorts av hovrättens medlemmar Robert Liljenfeldt, Harri Kurkinen och Lena Engstrand.

Ändringssökande i Högsta domstolen

Åklagaren samt Tullstyrelsen beviljades besvärstillstånd.

Åklagaren yrkade att A och B döms till straff för grovt skattebedrägeri.

Tullstyrelsen yrkade att A och B döms till straff för grovt skattebedrägeri och åläggs att solidariskt utge skadestånd.

A och B yrkade att besvären förkastas.

Vidtagna åtgärder

Ärendet har handlagts på avdelning. Presidenten har med stöd av 7 § lagen om högsta domstolen beslutat hänskjuta ärendet till förstärkt avdelning beträffande frågan om förbudet mot att lagföra eller döma två gånger i samma ärende är ett hinder för att pröva åtalet för skattebedrägeri.

Högsta domstolens avgörande

Skäl

Sakens bakgrund och frågeställning

1. Det västra tulldistriktet har med sina efterbeskattningsbeslut av 29.12.2006 och 26.3.2007 ålagt A och B att solidariskt betala tobaksaccis sammanlagt 1 020 596,16 euro och påfört dem en skatteförhöjning på 50 procent, det vill säga 510 298,08 euro, samt skattetillägg på 169 492,89 euro, med anledning av den mellan åren 2003 - 2006 idkade snusimporten. Efterbeskattningsbesluten har grundat sig på det att A och B hade smugglat stora mängder snus från Sverige till Finland under åren 2003 - 2006.

2. A och B har besvärat sig över efterbeskattningsbesluten till Helsingfors förvaltningsdomstol, som med sina beslut av 9.5.2011 har ansett att förutsättningarna för efterbeskattning hade uppfyllts och att besvären över grunderna för uppkomsten av skatteskyldigheten och dess storlek inte gav orsak till ändring av efterbeskattningsbesluten. Däremot har förvaltningsdomstolen ansett att A:s skatteskyldighet inte omfattade de snuspartier som han inte hade haft i sin besittning. På motsvarande sätt har B:s skatteskyldighet enbart berört det snus som han har haft i sin besittning. Eftersom tulldistriktet hade ålagt A och B ett solidariskt betalningsansvar gällande tobaksaccisens fulla belopp, har förvaltningsdomstolen upphävt efterbeskattningsbesluten och återförvisat ärendet till tulldistriktet för ny handläggning. Följaktligen har förvaltningsdomstolen avskrivit besvären i fråga om skatteförhöjningarna.

3. A och B har sökt ändring i förvaltningsdomstolens beslut av Högsta förvaltningsdomstolen, som har beviljat A besvärstillstånd. Högsta förvaltningsdomstolen har med sitt beslut av 27.12.2012 fastställt förvaltningsdomstolens beslut för A:s del (HFD 2012:123). Samma dag har Högsta förvaltningsdomstolen förkastat B:s ansökan om besvärstillstånd.

4. Ärendet som gäller A:s och B:s efterbeskattning har återförvisats till tulldistriktet för ny handläggning. Enligt uppgift av parterna är ärendet tills vidare inte avgjort.

5. Åklagaren har yrkat att A och B döms till straff för smuggling och grovt skattebrott i ett brottmål som har blivit anhängigt vid tingsrätten 8.7.2008. Gärningstiden för det grova skattebrottet var 1.1.2001 - 6.11.2006. Åtalet har grundat sig på import av snus från Sverige till Finland och undandragande av de skatter som påförs med anledning av importen. Tingsrätten har med sin dom av 2.12.2008 dömt A och B till straff för nämnda brott. Vasa hovrätt har med sin dom av 16.9.2010 fastställt tingsrättens avgörande vad gäller smugglingen men ansett att förfarandet inte var straffbart som skattebedrägeri. Med anledning av att åtalet om skattebedrägeri har förkastats har hovrätten också förkastat Tullstyrelsens skadeståndsyrkanden.

6. Frågan i Högsta domstolen gäller i detta skede om åtalet för grovt skattebedrägeri kan prövas till den del A och B har påförts skatteförhöjning genom de tidigare nämnda och sedermera upphävda tulldistriktsbesluten.

Ne bis in idem -förbudet

7. Enligt artikel 4 punkt 1 i tilläggsprotokoll 7 till den Europeiska konventionen om de mänskliga rättigheterna får ingen lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan har blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat (ne bis in idem -förbudet).

9. Högsta domstolen har i det efter grundlagsutskottets utlåtande 17/2013 rd givna avgörandet HD 2013:59 (punkt 36) kommit till slutsatsen, att ett åtal som gäller skattebedrägeri inte kan väckas om den beslutanderätt som gäller skatteförhöjning redan har utövats i beskattningsförfarandet beträffande samma gärning. Detta gäller oavsett om en skatteförhöjning då har påförts eller lämnats opåförd. Handläggningen av åtalet för samma gärning kan inte heller fortsättas efter skatteförhöjningsbeslutet. Enligt Högsta domstolen förhindrar en sådan tolkning av ne bis in idem -förbudet möjligheten av två parallella förfaranden i samma ärende. En sådan tolkning är också bäst förenlig med det lis pendens -förbud som gäller nationellt i en straffprocess och med kravet på jämlik behandling, som är en av de centrala principerna i en rättsstat (punkt 35).

10. Högsta domstolen konstaterar att den hinderverkan som grundar sig på ne bis in idem -förbudet uppstår, i enlighet med den tolkning som har tillägnats i avgörandet HD 2013:59, omedelbart då ett beslut har fattats i ett skatteförhöjningsärende. Ärendets utgång i ett eventuellt ändringssökande har därmed ingen inverkan på ett hinder som redan har uppstått.

Betydelsen av skatteförhöjningsbesluten i denna sak

11. I denna sak är det klart att tulldistriktets skatteförhöjningsbeslut och åtalet för grovt skattebedrägeri gällande åren 2003 - 2006 grundar sig på samma gärning. En skatteförhöjning är som utgångspunkt en påföljd av straffkaraktär varmed ne bis in idem -förbudet blir tillämpligt. I detta fall är det också i penningbelopp fråga om mycket stränga påföljder.

12. Tulldistriktet har med nämnda beslut av 29.12.2006 och 26.3.2007 utövat den beslutanderätt som gäller skatteförhöjning på det sätt som avses i avgörandet HD 2013:59. Då man avgör om besluten har en verkan som hindrar prövningen av åtalen, är det utan betydelse att besluten har upphävts i ändringssökandet och efterbeskattningsärendet har återförvisats till ny prövning av tulldistriktet samt att det således inte i detta skede finns något ikraftvarande beslut om skatteförhöjningarna. Av denna orsak finns det inte längre förutsättningar att behandla ett åtal som gäller samma gärning i en brottmålsrättegång.

13. På dessa grunder anser Högsta domstolen att tulldistriktets skatteförhöjningsbeslut av 29.12.2006 och 26.3.2007 förhindrar prövningen av de åtal som gäller samma gärning.

Beslut

De beslut om skatteförhöjningar som Västra tulldistriktet har gjort 29.12.2006 och 26.3.2007 förhindrar prövningen av de åtal för grovt skattebedrägeri som har väckts mot A och B till den del åtalen berör skatteåren 2003 - 2006.

I övriga delar hänskjuts ärendet att avgöras av en avdelning vid Högsta domstolen med fem ledamöter.

Saken har avgjorts på förstärkt avdelning av presidenten Pauliine Koskelo samt justitieråden Kari Kitunen, Liisa Mansikkamäki, Pasi Aarnio, Ilkka Rautio, Marjut Jokela, Jukka Sippo, Jorma Rudanko, Pekka Koponen, Ari Kantor och Tuula Pynnä. Föredragande Kaarlo Hakamies.