Supreme Court dismisses tax fraud charge where tax penalties were fully paid before indictment under ECHR Protocol 7 Art 4.1.1

A:lle oli määrätty peiteltyä osinkoa koskevan menettelyn perusteella veroja ja veronkorotuksia 2.3.2009 verovuosilta 2005 ja 2006 sekä 7.9.2009 verovuodelta 2007. Syyttäjä vaati 28.6.2011 vireille tulleessa syyteasiassa A:n tuomitsemista rangaistukseen törkeästä veropetoksesta saman menettelyn perusteella. A oli maksanut verot ja veronkorotukset kokonaan ennen syytteen vireilletuloa. Määräaika oikaisuvaatimuksen tekemiseen verovuoden 2005 osalta oli päättynyt 31.12.2011, eikä A ollut hakenut muutosta. A ilmoitti, ettei hän aikonut hakea muutosta muidenkaan verovuosien osalta. Korkeimman oikeuden ratkaisussa mainituilla perusteilla katsottiin, ettei syytettä voitu tutkia. Ks. KKO:2010:45

IhmisoikeusSop 7. lisäpöytäkirja 4 artikla

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Syyte ja vastaus Pohjois-Karjalan käräjäoikeudessa

Syyttäjä vaati A:lle rangaistusta törkeästä veropetoksesta, koska A oli 31.10.2006 ja 31.10.2008 välisenä aikana jättänyt henkilökohtaisessa verotuksessaan verovuosilta 2005, 2006 ja 2007 ilmoittamatta peiteltynä osinkona nostamansa varat. A ei ollut palauttanut kyseisiltä verovuosilta saamiaan esitäytettyjä veroilmoituksia mainituilla tulotiedoilla korjattuina.

A oli nostanut peiteltynä osingonjakona varoja seuraavasti:

- verovuosi 2005: 19 786,69 euroa, mistä veronalaista tuloa oli ollut 13 850,68 euroa

- verovuosi 2006: 94 012,54 euroa, mistä veronalaista tuloa oli ollut 65 808,78 euroa

- verovuosi 2007: 57 481,62 euroa, mistä veronalaista tuloa oli ollut 40 237,13 euroa.

A oli nostanut varoja X Oy:n tililtä käteisnostoina ja tilisiirtoina suoraan tai omistamansa toisen yhtiön kautta omalle tililleen. A:lla oli ollut X Oy:ssä määräävä asema, koska hän oli ollut yhtiön hallituksen ainoa jäsen ja omistanut sen koko osakekannan. Yhtiön kirjanpitoon nostot oli kirjattu osakaslainoina. Osakaslainoja ei ollut ollut tarkoituskaan maksaa yhtiölle takaisin.

Vältetyn veron määrä oli ollut 2 876,16 euroa verovuodelta 2005, 25 585,82 euroa verovuodelta 2006 ja 11 766,83 euroa verovuodelta 2007, eli yhteensä 40 228,81 euroa.

Kerrotulla menettelyllään A oli veron välttämistarkoituksessa laiminlyömällä verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla oli ollut merkitystä veron määräämiselle, aiheuttanut 40 228,81 euron määräisen veron määräämättä jättämisen verovuosilta 2005 - 2007. Veropetoksessa oli tavoiteltu huomattavaa taloudellista hyötyä ja rikosta oli myös kokonaisuutena arvostellen pidettävä törkeänä.

Vastauksessaan A lausui, että häntä oli syytteessä tarkoitetun tosiseikaston nojalla jo rangaistu, koska hänelle oli määrätty veronkorotukset. Veronkorotukset olivat käyneet lopullisiksi, koska A oli ennen syytteen vireilletuloa maksanut kaikki verot korotuksineen. Ne bis in idem -kielto esti siten rikosasian käsittelemisen. Syyte oli jätettävä tutkimatta.

Käräjäoikeuden tuomio 25.8.2011

Käräjäoikeus lausui, että Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan 1 kappaleen mukaan ketään ei saanut saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen tai rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet oli jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti. Korkein oikeus oli Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella antanut ennakkopäätökset KKO 2010:45, KKO 2010:46, KKO 2010:82 ja KKO 2011:35. Niistä ilmeni, että veronkorotusta oli pidettävä tämän kaltaisena syytteen tutkimisen estävänä aikaisempana rangaistuksena, jos se oli määrätty saman tosiseikaston nojalla, josta myös rangaistusta vaadittiin, ja jos veronkorotus oli käynyt lopulliseksi ennen syytteen vireilletuloa.

Asiassa oli riidatonta, että A:lle oli ennen syytteen vireilletuloa määrätty veronkorotukset syytteessä tarkoitetun tosiseikaston nojalla. Riitaa oli siitä, olivatko veronkorotukset käyneet lopullisiksi.

A oli maksanut verot korotuksineen jo ennen syytteen vireilletuloa. Lisäksi hän oli syyttäjän ilmoituksen mukaan jo helmikuussa 2010 esitutkinnan aikaan maksanut suurimman osan veroista korotuksineen. A:n ilmoituksen mukaan hän oli joutunut maksamaan alun perin 40 000 euron veroista 105 000 euroa, joista syyttäjän ilmoituksen mukaan esitutkinnan aikaan oli ollut maksamatta enää noin 15 000 euroa. Kun muuta näyttöä puheena olevista seikoista ei ollut esitetty, käräjäoikeus arvioi A:n suhtautumisen osoittavan, että hän oli jo viimeistään esitutkinnan aikaan pitänyt veronkorotusasiaa lopullisesti ratkaistuna. Korkeimman oikeuden ratkaisusta KKO 2010:45 ilmenevän oikeusohjeen mukaisesti syyte oli siten jätettävä tutkimatta.

Mainituilla perusteilla käräjäoikeus jätti syytteen törkeästä veropetoksesta tutkimatta.

Asian on ratkaissut käräjätuomari Lasse Palsio ja lautamiehet.

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

Syyttäjälle ja Verohallinnolle, jotka hakivat muutosta ennakkopäätösvalituksin, myönnettiin valituslupa.

Syyttäjä vaati valituksessaan, että käräjäoikeuden tuomio kumotaan ja että asia palautetaan käräjäoikeuteen.

Verohallinto vaati valituksessaan, että käräjäoikeuden tuomio poistetaan ja että syyte otetaan tutkittavaksi.

A vastasi valituksiin ja vaati, että ne hylätään. Toissijaisesti A vaati, että syyte jätetään tutkimatta siltä osin kuin kysymys oli vältetyn veron määrästä verovuodelta 2005.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Perustelut

Asian tausta ja ratkaistavana oleva kysymys

1. Pohjois-Karjalan verotoimisto on 2.3.2009 tehnyt seuraavat A:n tuloverotusta koskevat jälkiverotuspäätökset:

- verovuonna 2005 A:n on katsottu saaneen X Oy:stä peiteltyä osinkoa 19 786,69 euroa, josta veronalaiseksi ansiotuloksi on määrätty 70 prosenttia eli 13 850,68 euroa; lisäksi A:lle on määrätty veronkorotusta 700 euroa;

- verovuonna 2006 A:n on katsottu saaneen X Oy:stä peiteltyä osinkoa 94 012,54 euroa, josta veronalaiseksi ansiotuloksi on määrätty 70 prosenttia eli 65 808,78 euroa; lisäksi A:lle on määrätty veronkorotusta 6 500 euroa.

2. Pääkaupunkiseudun verotoimisto on 7.9.2009 tehnyt seuraavan verotuksen oikaisupäätöksen verovelvollisen A:n vahingoksi:

- verovuonna 2007 A:n on katsottu saaneen X Oy:stä peiteltyä osinkoa 57 481,62 euroa, josta veronalaiseksi ansiotuloksi on määrätty 70 prosenttia eli 40 237,13 euroa; lisäksi A:lle on määrätty veronkorotusta 2 010 euroa.

3. Syyttäjä on vaatinut 28.6.2011 vireille tulleessa syyteasiassa A:lle rangaistusta törkeästä veropetoksesta, koska A oli 31.10.2006 ja 31.10.2008 välisenä aikana jättänyt henkilökohtaisessa verotuksessaan ilmoittamatta peiteltynä osinkona X Oy:stä nostamansa 19 786,69 euroa verovuodelta 2005 (välttäen veroa 2 876,16 euroa), 94 012,54 euroa verovuodelta 2006 (välttäen veroa 25 585,82 euroa) ja 57 481,62 euroa verovuodelta 2007 (välttäen veroa 11 766,83 euroa) ja siten välttänyt veroa yhteensä 40 228,81 euroa.

4. Asiassa on riidatonta, että A:lle määrätyt veronkorotukset ja häneen kohdistettu syyte törkeästä veropetoksesta ovat perustuneet samoihin tulojen ilmoittamatta jättämisiin verotuksessa. Veronkorotusten määräämisessä on siten ollut kysymys samasta asiasta kuin törkeää veropetosta koskevassa syytteessä.

5. A on käräjäoikeudessa ilmoittanut, että hän oli joutunut maksamaan alun perin 40 000 euron määräisistä veroista noin 105 000 euroa. Syyttäjä on käräjäoikeudessa ilmoittanut, että A oli jo esitutkinnan aikaan helmikuussa 2010 maksanut suurimman osan veroista korotuksineen ja että maksamatta oli ollut tuolloin noin 15 000 euroa. Asiassa on riidatonta, että A oli maksanut hänelle määrätyt verot veronkorotuksineen ennen kuin syyte oli 28.6.2011 tullut vireille käräjäoikeudessa.

6. Asiassa on kysymys siitä, mikä merkitys tapahtuneella verojen ja veronkorotusten maksamisella on, kun arvioidaan, voidaanko syyte törkeästä veropetoksesta ottaa tutkittavaksi.

Sovellettavat säännökset ja oikeuskäytäntö

7. Ne bis in idem -kieltoa (ei kahdesti samassa asiassa) koskevan Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan 1 kappaleen mukaan ketään ei saa saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen tai rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti.

10. Toisaalta oikeuskäytännössä (KKO 2011:93) on katsottu, että se seikka, että verovelvollinen oli korvannut ennen esitutkinnan aloittamista Verohallinnolle huomattavan määrän siitä määräämättä jääneestä verosta, jonka osalta verovelvollisen syyksi sittemmin luettiin törkeä veropetos, voitiin ottaa huomioon lieventämisperusteena rangaistusta mitattaessa. Siten verorikoksella aiheutettujen vahinkojen korvaamista voidaan joissain tilanteissa pitää myös rikosasian vastaajan pyrkimyksenä poistaa rikoksensa vaikutuksia. Veron ja veronkorotuksen osittainen maksaminen ei kuitenkaan sinänsä vaikuttaisi mahdollisuuteen ottaa syyte tutkittavaksi.

Korkeimman oikeuden kannanotto

11. Kuten ratkaisuista KKO 2010:45, KKO 2010:46 ja KKO 2010:82 ilmenee, arvioitaessa veronkorotuksen lopullisuutta ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan tarkoittamassa merkityksessä lähtökohtana on, että veronkorotusta voidaan pitää lopullisena, kun määräaika säännönmukaisen verotuksen muutoksenhakukeinon käyttämiseen on päättynyt. Tämän ajankohdan pitämistä ratkaisevana tekijänä puoltaa erityisesti ajankohdan määrittelyn tarkkarajaisuus, joka puolestaan on tärkeä edellytys sille, että erilaisia tilanteita kyetään tarkastelemaan keskenään yhdenmukaisesti. Samalla tarkkarajaisuus lisää lainkäytön ennalta-arvattavuutta. Toisaalta jos veronkorotuksen lopullisuus kytketään pelkästään yhteen ehdottomaan ja joustamattomaan perusteeseen, se voi tietyissä tilanteissa osoittautua oikeudenmukaisuuden kannalta liian kaavamaiseksi, koska eri tapauksien erityiset olosuhteet voivat jäädä kokonaan huomiotta.

12. Korkein oikeus toteaa, että veronkorotuksen katsominen lopulliseksi jo ennen kuin verotuksen säännönmukaisen muutoksenhaun määräaika on päättynyt, voi tulla joissakin tilanteissa kyseeseen. Edellytyksenä tällöin kuitenkin on, että objektiivisesti arvioiden voidaan päätyä siihen, että verovelvollinen on omalla toiminnallaan tarkoittanut saattaa veronkorotusasia lopullisesti päätökseen. Kuten ratkaisusta KKO 2010:45 ilmenee, arviointi on tehtävä kokonaisarviointina. Siinä voidaan antaa merkitystä muun ohella sille, miten johdonmukaisesti verovelvollinen on toiminut veroista ja veronkorotuksista vapautuakseen, missä määrin veroja ja veronkorotuksia on maksettu ja missä rikosasian käsittelyn vaiheessa maksut on tehty.

13. A:lle määrätyissä veroissa on ollut kysymys tuloverosta. Verotusmenettelystä annetun lain 64 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen on tehtävä oikaisuvaatimus viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. A:n määräaika oikaisuvaatimuksen tekemiseen on siten verovuoden 2005 osalta päättynyt 31.12.2011 sekä päättyy verovuoden 2006 osalta 31.12.2012 ja verovuoden 2007 osalta 31.12.2013. A:n vastauksessaan Korkeimmalle oikeudelle antaman uskottavana pidettävän ilmoituksen mukaan hän ei ole hakenut oikaisuvaatimuksin muutosta verovuoden 2005 verotukseen. Hän on lisäksi ilmoittanut, ettei hän aio hakea muutosta verovuosien 2006 ja 2007 verotukseen. Kuten ratkaisusta KKO 2010:45 (kohta 47) ilmenee, vero- tai hallinto-oikeudelliselta kannalta ei kuitenkaan näytä katsotun, että verovelvollinen voisi sitovasti luopua oikeudestaan hallintomenettelyn alaan kuuluvan oikaisuvaatimuksen tekemiseen.

14. A on ryhtynyt lyhentämään verovelkojaan tilanteessa, jossa hän on ilmeisesti tiennyt X Oy:öön kohdistuneen verotarkastuksen lopputuloksen, mutta jossa häntä ei vielä ollut kuultu verorikoksesta epäiltynä. Viimeistään sen jälkeen, kun hän oli saanut tietää olevansa verorikoksesta epäilty, hän oli ryhtynyt maksamaan loppuosaa verovelasta ja maksanut sen loppuun ennen syytteen vireilletuloa. Arvioitaessa A:n toiminnan merkitystä on otettava huomioon, ettei A ole voinut omilla toimillaan vaikuttaa siihen, milloin Verohallinto on tehnyt hänestä rikosilmoituksen, milloin poliisi on ryhtynyt kuulemaan häntä rikoksesta epäiltynä, milloin rikosepäily tulisi mahdollisesti siirtymään syyteharkintaan tai milloin rikossyyte mahdollisesti tulisi käräjäoikeudessa vireille. Näissä olosuhteissa on perusteltua katsoa, että verojen ja veronkorotusten maksaminen on perustunut A:n haluun omalta osaltaan saattaa veronkorotuspäätökset lopullisiksi.

15. A:lla on syytteen vireille tullessa ja asiaa käräjäoikeudessa käsiteltäessä ollut sinänsä vielä mahdollisuus hakea kaikilta syytteen tarkoittamilta verovuosilta verotukseen muutosta varsinaisin muutoksenhakukeinoin ja se mahdollisuus hänellä on verovuosien 2006 ja 2007 osalta edelleenkin. Tältä osin on kuitenkin otettava huomioon, että mahdollisuus hakea muutosta verotusta koskevaan päätökseen on verovelvollisen keskeinen oikeusturvan tae ja että pitkän muutoksenhakuajan tarkoituksena on turvata verovelvollisen etua. Tämänkään vuoksi sille seikalle, että muutoksenhakumahdollisuus on vielä ollut muodollisesti avoinna, ei voida antaa ratkaisevaa merkitystä arvioitaessa sitä, onko A tarkoittanut omalta osaltaan saattaa verotusasiat lopullisesti päätökseen.

16. Kokonaisarviointinaan Korkein oikeus katsoo, että A:n menettely osoittaa veronkorotusta koskevien ratkaisujen tulleen ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitetuin tavoin lopullisiksi jo ennen häntä koskevan syytteen vireilletuloa. Sen vuoksi edellytyksiä syytteen tutkittavaksi ottamiselle ei ole ollut.

Tuomiolauselma

Käräjäoikeuden tuomion lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Kari Kitunen, Gustav Bygglin, Pertti Välimäki, Marjut Jokela ja Ari Kantor. Esittelijä Kari Vesanen.

---

[SV]

A hade 2.3.2009 påförts skatt och skatteförhöjningar för skatteåren 2005 och 2006 och 7.9.2009 för skatteåret 2007 på grund av arrangemang med förtäckt dividend. Åklagaren yrkade genom ett åtal som blev anhängigt 28.6.2011 att A på grund av samma arrangemang skulle dömas till straff för grovt skattebedrägeri. A hade helt och hållet betalat skatterna och skatteförhöjningarna innan åtalet blev anhängigt. Tidsfristen för att begära rättelse beträffande skatteåret 2005 hade löpt ut 31.12.2011 och A hade inte överklagat. A uppgav att han inte heller hade för avsikt att överklaga beträffande de andra skatteåren. Av de skäl som framgår av avgörandet ansåg Högsta domstolen att åtalet inte kunde tas upp till prövning. Se KKO:2010:45

Europeiska konventionen om mänskliga rättigheter tilläggsprotokoll 7 art 4