Supreme Court allows deduction of employer withholding tax debt from bankruptcy plan to protect employees.

Velallisyhtiö oli ennen yrityssaneerausmenettelyn alkamista maksanut työntekijöidensä nettopalkat yrityksen saneerauksesta annetun lain 18 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetulta ajalta, mutta ei ollut tilittänyt ennakonpidätyksiä veroviranomaiselle. Palkoista pidätettyä veroa koskevaa työnantajan tilitysvelkaa voitiin järjestellä saneerausohjelmassa. (Ään.)

YSL 18 § 2 mom 1 k

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Asian aikaisempi käsittely Vantaan käräjäoikeudessa

Käräjäoikeus aloitti Gratel Oy:tä koskevan yrityssaneerausmenettelyn 21.6.2006. Yrityksen saneerauksesta annetun lain (47/1993, yrityssaneerauslaki) 72 §:n 1 momentissa tarkoitetussa, saneerausohjelmaehdotuksesta käräjäoikeudelle antamassaan lausumassa Uudenmaan verovirasto (verovirasto) katsoi, että ohjelmaehdotukseen sisältyvä ennakonpidätysvelka kolmelta kuukaudelta ennen saneerausmenettelyn alkamista oli yrityssaneerauslain 18 §:n 2 momentin 1 kohdan nojalla maksettava täysimääräisenä. Ohjelmaehdotuksesta antamassaan äänestyslausumassa verovirasto ilmoitti hylkäävänsä saneerausohjelmaehdotuksen.

Käräjäoikeuden päätökset 12.2.2007 ja 3.5.2007

Käräjäoikeus totesi, että veroviraston lausumassa tarkoitetun ennakonpidätysvelan peruste oli syntynyt ennen saneerausmenettelyn alkamista 21.6.2006. Tämän vuoksi käräjäoikeus päätti, että kyseessä oleva velka kuului saneerausohjelmassa järjesteltäviin velkoihin.

Yrityssaneerauslain 54 §:n nojalla käräjäoikeus vahvisti saneerausohjelmaksi selvittäjän ehdotuksen, jonka mukaiseen maksuohjelmaan sisältyi veroviraston lausumassa tarkoitettu ennakonpidätysvelka. Vahvistetun saneerausohjelman kohdan 2.7 mukaan siinä tapauksessa, että Gratel Oy tuomitaan lainvoimaisella päätöksellä maksamaan nyt kysymyksessä oleva ennakonpidätysvelka, oli Gratel Oy:n maksettava tuomitut suoritukset viimeistään kuuden kuukauden kuluttua lainvoimaisesta tuomiosta laillisine viivästysseuraamuksineen.

Asian on ratkaissut käräjätuomari Helena Salo-Pankakoski

Helsingin hovioikeuden päätös 9.10.2007

Verovirasto valitti hovioikeuteen vaatien, että Gratel Oy:n saneerausohjelmasta poistetaan 7 238,95 euron määräinen ennakonpidätysvelka ajalta 21.3. - 20.6.2006 sekä sitä koskeva määräys ohjelman kohdassa 2.7.

Gratel Oy vastasi valitukseen vaatien, että se hylätään.

Hovioikeus lausui, että yrityssaneerauslain 18 §:n 2 momentin 1 kohdan tarkoitus oli toisaalta velallisen toiminnan jatkumisen varmistaminen, toisaalta työntekijöiden eduista huolehtiminen. Lainkohdan sanamuoto ja lain esitöistä ilmenevä säännöksen tarkoitus eivät puoltaneet tulkintaa, jonka mukaan säännöstä olisi sovellettava ennakonpidätyssaataviin. Oikeuskirjallisuudessa oli todettu, ettei yrityssaneerauslain 18 §:n 2 momentin 1 kohta koskenut palkasta pidätettäviä työnantajasuorituksia. Myöskään korkeimman oikeuden ratkaisusta KKO 2004:12 ei voitu tehdä muuta johtopäätöstä, koska ratkaisussa ei ollut kysymys verottajalle tilitettävistä ennakonpidätyksistä, vaan työntekijälle maksettavista palkoista, jotka ovat siirtyneet palkkaturvalain nojalla palkkaturvaviranomaiselle.

Lausumillaan ja käräjäoikeuden päätöksestä ilmenevillä perusteilla hovioikeus ei muuttanut käräjäoikeuden päätöksiä.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Seppo Puhakka, Paula Koski ja Esa Vuorenalho. Esittelijä Eero Nikkarinen.

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

Verovirastolle myönnettiin valituslupa. Valituksessaan verovirasto vaati, että hovioikeuden ja käräjäoikeuden päätökset kumotaan ja Gratel Oy:n ennakonpidätysvelka ajalta 21.3. - 20.6.2006, määrältään 7 238,95 euroa, vahvistetaan velaksi, jota yrityksen saneerauksesta annetun lain 17 §:n mukainen maksukielto ei koske ja jota sen vuoksi ei voida sisällyttää saneerausohjelmaan. Lisäksi verovirasto vaati, että ennakonpidätysvelkaa koskeva määräys saneerausohjelman kohdassa 2.7 poistetaan.

Gratel Oy vastasi valitukseen.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Perustelut

Kysymyksenasettelu Korkeimmassa oikeudessa

1. Yrityssaneerauslain 18 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaan saneerausvelallisen on maksettava työntekijöidensä palkat ja työstä aiheutuneiden kustannusten korvaukset säännöksessä tarkoitetulta ajalta, jollei selvittäjä pidä velan perustetta tai määrää riitaisena. Velvollisuus maksaa riidaton palkkavelka on poikkeus yrityssaneerauslain 17 §:n mukaisesta maksukiellosta. Jos velka kuuluu poikkeussäännöksen piiriin, velallisen on saneerausmenettelyn alkamisesta huolimatta maksettava velka kokonaan eikä siihen saa saneerausohjelmassa kohdistaa velkajärjestelyä.

2. Gratel Oy oli ennen saneerausmenettelyn alkamista maksanut työtekijöilleen nettopalkat poikkeussäännöksessä tarkoitetulta ajalta, mutta yhtiö ei ollut tilittänyt palkkojen ennakonpidätyksiä veroviranomaiselle. Koska ennakonpidätysvelka syntyy palkkaa maksettaessa (KKO 1995:127), on riidatonta, että kyseinen velka on sinänsä kuulunut yrityssaneerauslain 3 §:n 1 momentissa määriteltyihin saneerausvelkoihin.

3. Asiassa on kysymys siitä, sovelletaanko työntekijän palkkaa koskevaa poikkeussäännöstä myös palkasta suoritettaviin ennakonpidätyksiin. Kysymyksen merkitys rajoittuu tilanteeseen, jossa työntekijälle kuuluva nettopalkka säännöksessä tarkoitetulta ajalta on maksettu ennen saneerausmenettelyn alkamista mutta palkasta suoritettava ennakonpidätys veronsaajalle on tilittämättä. Jos saneerausmenettelyn alkaessa sekä työntekijälle että veronsaajalle suoritettavat määrät on jo maksettu, nyt puheena olevan poikkeussäännöksen soveltaminen ei tule ajankohtaiseksi. Jos taas saneerausmenettelyn alkaessa sekä työntekijälle suoritettava nettopalkka sanotulta ajalta että palkkaan perustuva ennakonpidätys ovat maksamatta, on selvää, että tällainen työntekijän saatava on maksettava nyt kysymyksessä olevan poikkeussäännöksen nojalla. Vastaava ennakonpidätys on tällöin suoritettava täysimääräisenä jo sillä perusteella, että kysymyksessä on menettelyn alkamisen jälkeen syntynyt velka (KKO 2003:10).

Ennakonpidätysvelan asema

4. Yrityssaneerauslain 18 §:n 2 momentin 1 kohta koskee työntekijän työsuhteeseen perustuvia saatavia työnantajalta. Ennakonpidätys puolestaan toimitetaan työntekijän verovelvollisuuden täyttämiseksi. Ennakkoperintälain 11 §:n mukaan ennakonpidätys toimitetaan niin, että palkkaa maksaessaan suorituksen maksaja vähentää ennakonpidätysprosentin mukaan lasketun määrän rahana maksettavasta määrästä. Kun työntekijälle maksetaan vain nettopalkka, työnantajan katsotaan toimittaneen ennakonpidätyksen. Ennakkoperintälain 14 §:n mukaan työnantaja onkin vastuussa paitsi ennakonpidätyksen toimittamisesta myös ennakonpidätyksen maksamisesta. Palkan maksun yhteydessä työntekijän palkkasaatava lakkaa, ja työnantajalle syntyy velvollisuus tilittää palkasta pidättämänsä veron määrä veroviranomaiselle. Vastaavasti työntekijä, jonka palkasta ennakonpidätys on tehty, vapautuu tältä osin veronmaksuvelvollisuudesta.

5. Työntekijän palkkasaatavalla ja työntekijöille jo maksettuun palkkaan perustuvalla veronsaajan ennakonpidätyssaatavalla on erilaiset oikeusperusteet. Korkein oikeus toteaa, ettei yrityssaneerauslain 18 §:n 2 momentin 1 kohta sanamuotonsa mukaan kata veronsaajan ennakonpidätyssaatavaa työnantajalta. Poikkeussäännöksen alan laajentaminen tulkinnan kautta edellyttäisi vahvoja perusteita ottaen huomioon, että velkojien yhdenvertaisuus on lähtökohtana niin yrityssaneerauslaissa kuin yleensäkin maksukyvyttömyyslainsäädännössä. Perusteltua syytä ennakonpidätysvelan asettamiselle maksunsaantioikeuden suhteen parempaan asemaan kuin laskusaatavat tai muut tavalliset velat ei ole esitetty.

Kysymys ratkaisun KKO 2004:12 merkityksestä asiassa

6. Ennakonpidätysvelat, jotka johtuvat ennen saneerausmenettelyn alkamista tapahtuneista palkanmaksuista ja joiden peruste siten on syntynyt ennen saneerausmenettelyn alkamista, tulevat saneerausmenettelyssä tehtävien velkajärjestelyjen piiriin, kuten muutkin saneerausvelat (KKO 1995:127).

7. Verovirasto on kuitenkin vedonnut muutoksenhakemuksessaan siihen, ettei tämä tulkintakäytäntö olisi enää perusteltavissa Korkeimman oikeuden ratkaisun 2004:12 vuoksi. Kyseisen ratkaisun mukaan saneerausvelallisen on maksettava palkkaturvaviranomaiselle takautumisvelkanaan koko se määrä, mikä yrityssaneerauslain 18 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettujen palkkojen perusteella on maksettu palkkaturvalainsäädännön nojalla. Ratkaisua on perusteltu ennen muuta palkkaturvalain 16 §:n säännöksellä, jonka mukaan palkkaturvana maksetut saatavat siirtyvät kaikkine oikeuksineen valtiolle, sekä velkojanvaihdosta koskevilla yleisillä velvoiteoikeudellisilla periaatteilla.

9. Palkkaturvajärjestelmällä ei sitä vastoin ole liittymää nyt kysymyksessä olevan kaltaiseen tilanteeseen, jossa työntekijät ovat saaneet maksun ja vain veroviranomaiselle suoritettavat ennakonpidätykset ovat maksamatta. Tällaista työnantajan ennakonpidätysvelkaa veronsaajalle ei myöskään voida yrityssaneerauslain 18 §:n 2 momentin 1 kohtaa sovellettaessa rinnastaa työntekijöiden palkkasaatavien siirtoon perustuvaan takautumisvelkaan palkkaturvaviranomaiselle, koska veloilla on eri oikeusperusteet. Ratkaisu KKO 2004:12 on siten vailla merkitystä nyt ratkaistavana olevan asian kannalta.

Johtopäätös

10. Näillä perusteilla Korkein oikeus katsoo, että yrityssaneerauslain 18 §:n 2 momentin 1 kohdassa säädetty poikkeus maksukiellosta ei koske saneerausvelallisen ennakonpidätysvelkaa, joka perustuu ennen saneerausmenettelyn alkamista maksettuihin palkkoihin.

Päätöslauselma

Hovioikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pauliine Koskelo sekä oikeusneuvokset Mikko Tulokas (eri mieltä), Pertti Välimäki (eri mieltä), Marjut Jokela ja Jukka Sippo. Esittelijä Tuomas Hupli.

Eri mieltä olevien jäsenten lausunnot

Oikeusneuvos Välimäki: Asian ratkaisun kannalta on olennaista, mitä yrityssaneerauslain 18 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetaan työntekijöiden palkoilla. Kysymys on tulkinnanvarainen.

Sitä vaihtoehtoa, että ennakonpidätysvelka kuuluu palkkaan ja siten lainkohdassa tarkoitetun poikkeussäännön piiriin, puoltavat seuraavat seikat:

Sekä palkansaajan että palkanmaksajan kannalta palkka tarkoittaa sekä tavallisessa kielenkäytössä että oikeuskielessä bruttopalkkaa, siis sekä palkansaajalle maksettavaa nettopalkkaa että veronsaajalle tilitettävää ennakonpidätyksen osuutta. Kun työntekijä ja työnantaja sopivat palkan määrästä, sopimus koskee bruttopalkkaa. Samoin palkansaajan lopullinen verotus määräytyy bruttopalkan perusteella. Myös normaalisti toimivan palkanmaksajayrityksen toiminta perustuu bruttopalkkaan. Sen pohjalta määräytyvät työntekijälle maksettava nettopalkka ja veronsaajalle suoritettava ennakonpidätys samoin kuin niin sanotut palkan sivukulut esimerkiksi sosiaaliturvamaksu, tapaturmavakuutusmaksu ja eläkevakuutusmaksu. Kun vastuullinen palkanmaksaja suunnittelee ja järjestää toimintaansa ja kun hän siinä yhteydessä arvioi työntekijän palkan maksuun perustuvia palkkakustannuksia, laskelmat on perustettava työntekijän bruttopalkkaan.

Yrityssaneerauksessa on kyse palkanmaksajana olevan yrityksen toiminnan uudelleen järjestämisestä ja velkojen järjestelystä. Kun jotkut saneerausvelat erotetaan velkajärjestelystä, pitäisi lähtökohtana olla, että erottaminen koskee velkoja sellaisina kuin ne ymmärretään normaalissa yritystoiminnassa. Tämän vuoksi yrityssaneerauslain 18 §:n 2 momentin 1 kohtaa olisi johdonmukaista tulkita siten, että se koskisi myös ennakonpidätysvelkaa.

Päinvastaista tulkintaa - yrityssaneerauslain 18 §:n 2 momentin 1 kohta koskee vain palkansaajalle maksettavaa palkanosaa eli nettopalkkaa - voidaan puoltaa seuraavilla näkökohdilla:

Ensiksikin yrityksen velkojien kannalta yrityssaneerauksen olennaisin oikeusvaikutus on velkajärjestely eli velkojien saatavien vähentäminen. Pääperiaatteena sekä yrityssaneerauksessa että muissa maksukyvyttömyysmenettelyissä on se, että velkojia kohdellaan tasa-arvoisesti. Velkajärjestelyssä tämä tarkoittaa, että kaikkia saneerausvelkoja tulee vähentää. Sellaiset poikkeusjärjestelyt, jossa velkojan velkaa ei vähennetä, tulee pitää suppeina.

Toiseksi sellainen tulkinta, että poikkeus koskee nyt vain palkansaajalle maksettavaa nettopalkkaa, on saneerausmenettelyn kannalta yksinkertainen ja tarkoituksenmukainen.

Katson, että jälkimmäistä tulkintavaihtoehtoa puoltavat seikat, erityisesti velkojien yhdenvertaisuus, painavat asiassa enemmän. Tämän vuoksi yrityssaneerauslain 18 §:n 2 momentin 1 kohtaa on tulkittava siten, että siinä palkalla tarkoitetaan yleisestä kielenkäytöstä ja oikeuskielestä poikkeavasti nettopalkkaa eli palkansaajalle palkasta maksettavaa osuutta.

Näillä perusteilla päädyn samaan lopputulokseen kuin Korkeimman oikeuden enemmistö.

Oikeusneuvos Tulokas:

Yrityssaneerauslain 18 §:n 2 momentin 1 kohdan (47/1993) mukaan yrityksen työntekijöiden palkat kolmelta kuukaudelta ennen saneerausmenettelyn alkamista eivät kuulu saneerattavien velkojen piiriin. Kysymys on siitä, koskeeko säännös myös verottajalle tilitettävää ennakonpidätystä.

Vakiintuneen käsityksen mukaan palkka käsittää työntekijälle tulevan nettopalkan ohella ennakkoveron, jonka työnantaja on lainsäädännössä omaksutun järjestelmän mukaisesti velvollinen palkasta pidättämään ja tilittämään verottajalle. Suorituksessa ei ole kysymys työnantajan verovelvollisuudesta, vaan työntekijän verosuorituksen tilittämisestä veronsaajalle. Tilitysvelvollisuuden laiminlyömisestä voi työnantajalle syntyä myös rikosoikeudellinen vastuu.

Edellä mainitusta säännöksestä ei ilmene sellaista, jonka perusteella olisi tulkittava palkalla tarkoitettavan vain nettopalkkaa.

Saneerausta edeltäneen lyhyen jakson palkan turvaamisella työntekijöille on ilmeisesti pyritty tukemaan työsuhteiden jatkumista ja siten luomaan edellytyksiä yrityksen toiminnan häiriöttömälle jatkumiselle muutostilanteessa. Järjestely voidaan nähdä saneerausmenettelyn kannalta poikkeuksellisena. Työntekijän kannalta kysymys sen sijaan on siitä, että hän pääsee jo kolme kuukautta ennen saneerauksen alkamista samaan asemaan, jossa hän on saneerausmenettelyn aikana.

Mainituilla perusteilla päädyn hyväksymään valituksen ja kumoamaan hovioikeuden päätöksen.

---

[SV]

Gäldenärsbolaget hade innan saneringsförfarandet inletts betalat ut arbetstagarnas nettolöner för den period som avses i 18 § 2 mom. 1 punkten lagen om företagssanering men inte redovisat förskottsinnehållningar till skattemyndigheten. Arbetsgivarens redovisningsskuld på grund av förskottsinnehållningarna ansågs utgöra sådan saneringsskuld som kunde bli föremål för reglering i saneringsprogrammet. (Omröstn.)

L om företagssanering 18 § 2 mom 1 p