Supreme Court dismisses tax evasion charge against directors when unpaid taxes stem from insolvency rather than profit-seeking.

Rakennustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön hallituksen jäsenet olivat yhtiön puolesta jättäneet määräajassa suorittamatta ennakonpidätyksiä, työnantajan sosiaaliturvamaksuja ja arvonlisäveroja. Tilapäisistä maksuvaikeuksistaan huolimatta yhtiöllä oli ollut ilmeinen tarkoitus suoriutua kaikista velvoitteistaan eikä se ollut toiminut muita velkojia suosivalla ja veronsaajan vahingoksi koituneella tavalla. Verosaatavien suorittamisen laiminlyöntien katsottiin johtuneen yhtiön maksukyvyttömyydestä eikä kysymys siten ollut hyödyn hankkimisen tarkoituksesta. Näissä oloissa hallituksen jäsenet eivät olleet syyllistyneet verorikkomukseen. Vrt. KKO:1994:67 KKO:1995:137 KKO:1996:35 KKO:2004:46

RL 29 luku 4 § 1 mom

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Asian tausta

X Oy oli merkitty kaupparekisteriin vuonna 1985. Kaupparekisterin mukaan sen toimialana oli talonrakennusalan sekä maa- ja vesirakennusalan urakointi kotimaassa ja ulkomailla, rakennusalan koneiden ja laitteiden vuokraus, rakennusalan tuotteiden ja tarvikkeiden myynti, maahantuonti ja vienti sekä kiinteistövälitys. Kaupparekisterin mukaan A oli vuodesta 1991 toiminut yhtiön hallituksen puheenjohtajana sekä toimitusjohtajana ja B sekä C hallituksen jäseninä.

Huhtikuussa 2001 X Oy:lle oli annettu tiedoksi Oulun ja Kainuun veroviraston konkurssiuhkainen maksukehotus. Heti tiedoksiannon jälkeen X Oy oli tehnyt verottajan kanssa maksusopimuksen, jota oli muutettu kerran toukokuussa 2001 ja kerran kesäkuussa 2001, kun aikaisempaa sopimusta ei ollut kyetty noudattamaan.

Kun taloudellinen tilanne oli käynyt yhä kireämmäksi, X Oy oli 31.7.2001 hakenut yrityssaneerausta, joka oli aloitettu 27.8.2001. X Oy:lle oli 20.3.2002 vahvistettu saneerausohjelma.

Syyte Oulun käräjäoikeudessa

Syyttäjä kertoi, että X Oy:n hallituksen puheenjohtaja ja toimitusjohtaja A sekä hallituksen varsinaiset jäsenet B ja C olivat 15.1.2001 - 15.8.2001 hankkiakseen itselleen tai yhtiölle taloudellista hyötyä jättäneet muun syyn kuin maksukyvyttömyyden tai tuomioistuimen määräämän maksukiellon takia määräajassa suorittamatta yhtiön puolesta marras-joulukuulta 2000 ja touko-kesäkuulta 2001 arvonlisäveroja yhteensä 159 557,36 euroa sekä kesäkuulta 2001 ennakonpidätyksiä yhteensä 73 753,77 euroa ja työnantajan sosiaaliturvamaksuja yhteensä 9 485,46 euroa.

Laiminlyöntien yhteismäärää ei ollut pidettävä vähäisenä eikä laiminlyöntejä ollut viivyttelemättä korjattu. Syyttäjä vaati A:lle, B:lle ja C:lle rikoslain 29 luvun 4 §:n nojalla rangaistusta verorikkomuksesta.

Oulun ja Kainuun veroviraston vaatimukset

Oulun ja Kainuun verovirasto yhtyi syyttäjän rangaistusvaatimukseen sekä vaati, että A, B ja C velvoitetaan yhteisvastuullisesti suorittamaan korvaukseksi rikoksella aiheutetusta vahingosta verovirastolle 242 796,59 euroa korkoineen 15.8.2001 lukien.

A:n, B:n ja C:n vastaukset

A, B ja C kiistivät syytteen ja vaativat sen hylkäämistä. He katsoivat muun muassa, että laiminlyönneillä ei ollut verorikkomuksen tunnusmerkistön edellyttämällä tavalla hankittu tai pyritty hankkimaan heille itselleen tai yhtiölle taloudellista hyötyä. Laiminlyönnit olivat tapahtuneet yksinomaan siitä syystä, että yhtiö oli ollut maksukyvytön. A:n, B:n ja C:n mukaan syyte verorikkomuksesta oli myös osittain vanhentunut.

Lisäksi A, B ja C kiistivät veroviraston vahingonkorvausvaatimuksen.

Käräjäoikeuden tuomio 6.4.2004

Tapahtumien kulku

Käräjäoikeus totesi, että X Oy oli hoitanut kaikki aikaisemmat velvoitteensa asianmukaisesti ja täsmällisesti. X Oy oli nyt kysymyksessä olevan ajanjakson aikana tehnyt määräajassa verottajalle ilmoitukset oma-aloitteisesti suoritettavista veroista ja maksuista. Paitsi aikaisemmin maksuunpantujen verojen myös nyt kysymyksessä olevien verojen ja maksujen osalta X Oy oli tehnyt verottajan kanssa useita maksusopimuksia ja huomattavista taloudellisista vaikeuksistaan huolimatta pystynyt pääosin noudattamaan niitä. X Oy oli siten toiminut verottajaan nähden avoimesti. Verovelvollisen laiminlyönnit eivät olleet johtaneet verojen ja maksujen lopulliseen menettämiseen, koska yhtiö ei ollut ajautunut konkurssiin. X Oy oli katsottu tervehdyttämiskelpoiseksi, minkä vuoksi saneerausmenettely oli aloitettu ja saneerausohjelma hyväksytty. Saneerausmenettelyn valvojan mukaan yhtiö oli hoitanut maksuohjelman mukaiset velvoitteensa vahvistetun aikataulun mukaisesti.

Verorikkomuksen tunnusmerkistöjen toteutuminen

Todistajana kuullun rikostarkastajan käytössä oli ollut 16.5.2003 päivättyä muistiota laadittaessa ainoastaan pääkirja-ajot 1.1. - 31.8.2001 sekä yhtiön välitilinpäätöksen 26.8.2001 mukainen tuloslaskelma ja taseajo. Rikostarkastajan muistiossa oli keskitytty pelkästään tilikauden 1.1. - 28.6.2001 kokonaisarvioon, eikä siinä ollut otettu huomioon yhtiön yksittäisten urakoiden vaikutuksia ja urakoihin sitoutuneita varoja. Rikostarkastaja oli kuitenkin tuonut esiin sen, että vaikka myyntireskontran suoritusten määrä sinänsä kuvasi hyvin yhtiön tulorahoitusta, yhtiön liikevaihdon määrä ei antanut kuvaa muusta kuin yhtiön toiminnan laajuudesta. Se ei antanut selkeää kuvaa yhtiön todella saamista varoista. Sen vuoksi rikostarkastajan selvityksen perusteella ei voitu tehdä sellaista johtopäätöstä, että yhtiö olisi ollut syytteessä tarkoitettuna aikana maksukykyinen ja että se olisi kyennyt maksamaan syytteessä kerrotut verot ja maksut.

Yhtiön taloudelliseen tilaan hyvin perehtyneiden tilintarkastajien kertomuksilla ja niitä tukevilla kirjallisilla todisteilla oli näytetty, että yhtiö ei ollut käyttänyt verojen ja maksujen suorittamiseen tarkoitettuja varoja liiketoimintansa rahoittamiseen. Yhtiön toiminta ei ollut tuottanut riittävää rahavirtaa verojen ja maksujen maksamiseen. Laiminlyönnit olivat johtuneet yhtiön maksukyvyttömyydestä.

Verorikkomuksen vanhentuminen

Verot ja maksut eivät olleet verorikkomussäännöksen tulkinnassa omaksutun oikeuskäytännön mukaan olleet pitkän aikaa maksamatta. Laiminlyönnit ajoittuivat ajalle 15.1. - 15.2.2001 ja 15.7. - 15.8.2001. Laiminlyöntien väliin jäi neljä niin sanottua puhdasta kuukautta, jolloin laiminlyöntejä ei ollut tapahtunut. Kysymys oli kahdesta eri rikkomuksesta.

Rikoslain 29 luvun 4 §:n mukaan verorikkomuksesta säädetty rangaistus on sakkoa tai enintään kuusi kuukautta vankeutta. Rikoslain 8 luvun 1 §:n 4 kohdan mukaan rikoksen syyteoikeus vanhentuu kahdessa vuodessa, kun laissa säädetty rangaistus on sakkoa tai enintään vuosi vankeutta. Koska haaste oli nostettu vasta 11.6.2003, A:n, B:n ja C:n syyksi väitettyä verorikkomusta 15.1. - 15.2.2001 koskeva syyteoikeus oli jo vanhentunut.

Mainituilla perusteilla käräjäoikeus hylkäsi syytteen osin vanhentuneena, osin taas näyttämättömänä. Vahingonkorvausvaatimuksen käräjäoikeus hylkäsi näyttämättömänä.

Asian on ratkaissut käräjätuomari Ritva Väisänen.

Rovaniemen hovioikeuden tuomio 18.2.2005

Oulun ja Kainuun verovirasto valitti hovioikeuteen.

Hovioikeus lausui, että käräjäoikeuden toteamin tavoin asiassa oli kysymys siitä, olivatko X Oy:n varat olleet riittämättömät kaikkien erääntyvien velkojen maksamiseen, ja mikäli näin oli, oliko yhtiö hyötymistarkoituksessa suosinut sen liiketoiminnan kannalta tärkeitä liikekumppaneita ja osoittanut varoja omaan käyttöön.

Hovioikeus hyväksyi käräjäoikeuden johtopäätökset. Hovioikeudessa esitetyn näytön perusteella hovioikeus totesi vielä seuraavan.

Laiminlyötyjä veroja syytteessä mainittuna ajankohtana oli ollut noin 1,4 miljoonaa markkaa. Rikostarkastajan kertomuksen ja 26.8.2001 tehdyn välitilinpäätöksen mukaan yhtiön liikevaihto 1.1. - 26.8.2001 oli ollut noin 30,8 miljoonaa markkaa. Palkat samana ajanjaksona olivat olleet noin 7 miljoonaa markkaa. Yhtiön liiketoiminnan laajuuteen nähden verojen osuus ei ollut suuri. Verovirasto oli väittänyt, että rahaa olisi liikevaihdon perusteella riittänyt myös laiminlyötyjen verojen maksamiseen. Verovirasto oli perustellut väitettään erityisesti rikostarkastajan havainnoilla. A, B ja C olivat puolestaan väittäneet yhtiön olleen maksukyvytön.

Hovioikeus totesi, ettei rikostarkastaja ollut selvittänyt yksittäisiä urakoita eikä niiden vaikutuksia. Hän ei ollut myöskään selvittänyt yhtiön vapaasti käytettävissä olevien varojen määrää. Näiden puutteiden vuoksi rikostarkastajan selvitys ei osoittanut, että yhtiö olisi ollut maksukykyinen kaikista erääntyneistä velvoitteistaan.

Edelleen hovioikeus totesi, että yhtiö oli käytettävissä olevista varoistaan maksanut 2,4 miljoonaa markkaa verottajalle. Muutoin se oli maksanut miltei yksinomaan perinnässä tai perintätoimenpiteiden alla olleita ostovelkoja. Yhtiön ennakkomaksut tavarantoimittajille olivat olleet vähäisiä ja nekin olivat ajoittuneet elokuulle 2001. Yhtiö ei ollut voinut vaikuttaa tapahtuneisiin kuittauksiin.

Verovirasto oli koko ajan ollut tietoinen yhtiön taloudellisesta tilanteesta. Yhtiön tarkoitus oli ollut selvitä vaikeuksistaan. Saneeraushakemus oli tehty 31.7.2001. Kysymyksessä olevat laiminlyönnit koskivat marras-joulukuuta 2000 ja touko-kesäkuuta 2001. Yhtiö ei ollut suosinut liikekumppaneitaan eikä lähipiiriään. Edellä mainitut seikat osoittivat hovioikeuden mielestä, että verojen ja maksujen laiminlyönnit olivat käräjäoikeuden mainitsemin tavoin johtuneet yhtiön maksukyvyttömyydestä. Sen vuoksi A, B ja C eivät olleet menettelyllään syyllistyneet verorikkomukseen eivätkä he siten olleet vahingonkorvausvelvollisiakaan verovirastolle.

Kerrotuilla perusteilla hovioikeus ei muuttanut käräjäoikeuden tuomion lopputulosta.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Heikki Supponen, Seppo Karvonen ja Helinä Haataja.

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

Oulun ja Kainuun verovirastolle myönnettiin valituslupa.

Valituksessaan verovirasto vaati, että hovioikeuden tuomiota muutetaan siten, että A, B ja C tuomitaan syyttäjän esittämän syytteen mukaisesti rangaistukseen verorikkomuksesta ja velvoitetaan yhteisvastuullisesti suorittamaan korvaukseksi teolla aiheutetusta vahingosta verovirastolle 169 042,82 euroa korkoineen.

A, B ja C antoivat pyydetyn vastauksen.

Verovirasto antoi lausuman.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Perustelut

Asian tausta ja kysymyksenasettelu

1. A, B ja C ovat X Oy:n puolesta jättäneet määräajassa suorittamatta arvonlisäveroja marras-joulukuulta 2000 ja touko-kesäkuulta 2001 sekä ennakonpidätyksiä ja työnantajan sosiaaliturvamaksuja kesäkuulta 2001 yhteensä noin 1,4 miljoonaa markkaa. Sanotut verot ja maksut olisi pitänyt suorittaa 15.1.2001 ja 15.2.2001 sekä 10.7.2001 ja 15.8.2001. A on mainittuna aikana toiminut yhtiön toimitusjohtajana ja sen hallituksen puheenjohtajana. B ja C ovat olleet yhtiön hallituksen varsinaisia jäseniä.

2. Asiassa on kysymys siitä, ovatko A, B ja C jättämällä mainitut verot ja maksut määräajassa maksamatta syyllistyneet verorikkomukseen.

Verorikkomuksen tunnusmerkistö ja sen tulkinta

3. Rikoslain 29 luvun 4 §:n mukaan verorikkomuksesta voidaan tuomita muun muassa se, joka hankkiakseen itselleen tai toiselle taloudellista hyötyä jättää muun syyn kuin maksukyvyttömyyden tai tuomioistuimen määräämän maksukiellon takia määräajassa suorittamatta ennakonpidätyksen, tilitettävän arvonlisäveron tai työnantajan sosiaaliturvamaksun.

4. Kuten Korkein oikeus on ratkaisussaan KKO 2004:46 todennut, lainkohdan säätämistä koskevassa eduskuntakäsittelyssä lakiin lisättiin viittaus maksukyvyttömyyteen. Maksukyvyttömyytenä pidetään esimerkiksi sellaista tilapäistä maksuvalmiuden häiriötä, jonka vallitessa verovelvollinen ei myymättä yritystoiminnan jatkuvuuden kannalta välttämätöntä omaisuutta tai laiminlyömättä palkanmaksuvelvoitettaan voi suoriutua veron maksusta.

5. Veronmaksun laiminlyönnin rangaistavuus edellyttää lainkohdan mukaan taloudellisen hyödyn hankkimisen tarkoitusta. Tämä tarkoitus ilmenee selvimmin silloin, kun määräajassa suorittamatta jätettyjen verojen sijasta pyritään käyttämään varoja verovelvollisen omaksi eduksi joko nostamalla niitä omaan käyttöön tai suosimalla omaan vaikutuspiiriin kuuluvia yrityksiä tai tulevan liiketoiminnan kannalta tärkeitä liikekumppaneita (ks. LaVM 6/1990 vp s. 10). Hyödyn hankkimistarkoituksesta ei kuitenkaan voi olla kysymys siinä tapauksessa, että maksun laiminlyönti on johtunut maksukyvyttömyydestä.

Käsillä olevasta tapauksesta

7. Yhtiöllä on ollut taloudellisia vaikeuksia alempien oikeuksien perusteluista ilmenevin tavoin vuodesta 2000 alkaen. Syytteessä tarkoitetun ajanjakson kattavalla tilikaudella 1.1. - 26.8.2001 on yhtiön liikevaihto 26.8.2001 laaditun välitilinpäätöksen mukaan ollut noin 30,8 miljoonaa markkaa. Palkat samana ajanjaksona ovat olleet noin seitsemän miljoonaa markkaa. Samalta ajanjaksolta kertyneitä laiminlyötyjä tai myöhässä suoritettuja veroja on ollut yhteensä 1,4 miljoonaa markkaa. Kuten hovioikeus on todennut, näiden verojen osuutta ei voida pitää suurena näiden yhtiön liiketoiminnan laajuutta kuvaavien tunnuslukujen valossa.

8. Yhtiön vapaasti käytettävissä olevien varojen määrästä ajankohtana 30.4.2001 ja sen jälkeen hovioikeudessa esitetty selvitys osoittaa, että yhtiöllä on ollut tällaisia varoja miljoona markkaa samanaikaisesti kun lähes kymmenen miljoonan markan ostoveloista on ollut erääntyneenä noin kahdeksan miljoonaa markkaa. Yhtiön myyntisaamisista noin kaksi miljoonaa markkaa on ollut vuoden 2000 lopussa pantattuina. Tämän selvityksen nojalla Korkein oikeus katsoo, että yhtiön varat ovat syytteessä tarkoitettuna aikana olleet riittämättömät kaikkien erääntyvien verojen ja maksujen maksamiseen.

9. Yhtiön laiminlyödyt arvonlisäverot, ennakonpidätykset ja sosiaaliturvamaksut ajalta 15.1. - 15.8.2001 olivat yhteensä 242 796,59 euroa (1 443 602,90 markkaa). Yhtiö on 4.5. - 13.8.2001 maksanut Oulun ja Kainuun verovirastolle yhteensä noin 2,4 miljoonaa markkaa.

10. Yhtiö on syytteessä tarkoitettuna aikana maksanut muille velkojilleen suorituksia seuraavasti. Yhtiö on 24.8.2001 maksanut 128 500 markan kertakorvauksen eräälle velkojalleen, joka on antanut saatavastaan anteeksi lähes puolet. Kolmelle sopimuskumppanilleen, jotka ovat kieltäytyneet toimittamasta tavaraa, yhtiö on elokuussa 2001 maksanut ennakkomaksuja yhteensä 281 000 markkaa. Yhtiö on 27.8.2001 tai sen jälkeen maksanut sitä ennen syntyneitä ostovelkoja 213 000 markkaa velkojalle, jolla on ollut saatavien vakuutena talletusvakuus. Yhtiön lähipiirilleen ajanjaksolla 1.1. - 31.8.2001 suorittamat maksut ovat olleet pääosin palkkoja.

12. Kun otetaan huomioon yhtiön taloudelliset vaikeudet ja niidet syyt, veronsaajalle kertyneet suoritukset ja niiden suhde muiden velkojien saamiin suorituksiin, verosaatavia koskevien maksuviivästysten lyhytaikaisuus, yhtiön aloitteellisuus ja pyrkimys vastuulliseen yhteistoimintaan veronsaajan kanssa sekä sen ilmeinen tarkoitus, tilapäisistä maksuvaikeuksista huolimatta, suoriutua kaikista velvoitteistaan, ei voida katsoa, että yhtiö olisi verojen maksut laiminlyödessään toiminut muita velkojia suosivalla ja veronsaajan vahingoksi koituneella tavalla. Näillä perusteilla on pääteltävissä, että laiminlyönnit ovat johtuneet rikoslain 29 luvun 4 §:ssä mainitusta maksukyvyttömyydestä eivätkä ne siten ole tapahtuneet hyödyn hankkimiseksi.

Johtopäätökset

13. Mainituilla perusteilla Korkein oikeus katsoo jääneen näyttämättä, että A, B ja C olisivat syyllistyneet siihen rikoslain 29 luvun 4 §:ssä tarkoitettuun rikokseen, josta heille on vaadittu rangaistusta.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomion lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Riitta Suhonen, Gustaf Möller, Lauri Lehtimaja, Gustav Bygglin ja Juha Häyhä. Esittelijä Satu Saarensola.

---

[SV]

Styrelsemedlemmarna i ett aktiebolag som idkade byggnadsverksamhet hade på bolagets vägnar inom utsatt tid underlåtit att betala förskottsinnehållningar, arbetsgivarens socialskyddsavgifter och mervärdeskatter. Trots tillfälliga betalningssvårigheter hade bolaget haft en uppenbar avsikt att fullgöra samtliga förpliktelser och det hade inte handlat på ett sätt som skulle ha gynnat de andra borgenärerna till skada för skattetagaren. Underlåtelsen att erlägga skattefordringarna ansågs bero på bolagets betalningsoförmåga och fråga var sålunda inte om avsikt att skaffa ekonomisk vinning. Under dessa omständigheter hade styrelsemedlemmarna inte gjort sig skyldiga till skatteförseelse. Jfr KKO:1994:67 KKO:1995:137 KKO:1996:35 KKO:2004:46

SL 29 kap 4 § 1 mom