Taxpayer loses appeal; service contracts reclassified as disguised employment, RON 4m tax upheld

Şedinţa publică din data de 29 aprilie 2025

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată formulată la data de 18 iulie 2023, înregistrată sub nr. x/2023, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală regională a Finanţelor Publice Braşov pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Harghita, a solicitat:

- anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/18.11.2022 ("Decizia de Impunere nr. x/2022") şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 294/18.11.2022 ("Raportul de Inspecţie") emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Harghita - Activitatea de inspecţie fiscală.

- anularea Deciziei nr. 2220/27.06.2023 privind soluţionarea contestaţiei formulata de A. S.A. ("Decizia nr. 2220/2023").

- anularea parţială a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare, ambele având nr. 45207/12.12.2022 şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale stabilite în urma corecţiilor evidenţei fiscale ("Deciziile privind accesoriile"), cu aplicarea dispoziţiilor art. 50 alin. (2) şi art. 281 alin. (5) din CPF.

- urmare a anulării parţiale a Deciziei de Impunere nr. x/2022, a Raportului de Inspecţie şi a anulării Deciziei nr. 2220/2023, exonerarea IPG de obligaţia de plată a creanţelor fiscale principale în valoare totală de 4.024.025 RON.

- exonerarea IPG de obligaţia de a plăti creanţele fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalitate de nedeclarare aferente creanţelor fiscale principale.

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 47 din data de 19 martie 2024, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II -a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea ca neîntemeiată.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 47 din data de 19 martie 2024 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarant recurs reclamanta A.., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac exercitate, recurenta - reclamantă a arătat că partea din considerentele sentinţei recurate alocată analizei actelor şi lucrărilor dosarului nu răspunde în mod direct criticilor aduse de către reclamantă, ci preia exclusiv elementele invocate de organele fiscale în intâmpinări.

Pentru a exemplifica, la pagina 41 din sentinta (referitor la consecintele inspectiilor fiscale anterioare), instanţa de fond preia prin copiere aspectele invederate în întampinarea AJFP Harghita. Totodata, sunt preluate aspectele invederate de cele două intimate în intampinările depuse la fond inclusiv interpretarea dată de acestea jurisprudenţei CJUE invocată de reclamantă în susţinerea acţiunii (hotărârea pronunţată de CJUE în Cauza C-653/l l).

Nu în ultimul rând, instanţa de fond nu se raportează în niciun moment la argumentele expuse de către IPG în legătură cu probele prezentate în cadrul inspecţiei fiscale şi modul în care inspectorii fiscali au interpretat probatoriul. Dimpotrivă, judecatorul fondului preia prin calchiere aspectele invocate de intimate în cuprinsul intâmpinărilor depuse în prima instanţă.

Deşi, în aparenţă, sentinţa ar expune motivele pe care se întemeiază, în realitate avem a face cu o transpunere a susţinerilor intimatelor, o însuşire a acestora de către instanţă.

Recurenta - reclamantă susţine că judecătorul fondului nu s-a aplecat în niciun moment asupra criticilor referitoare la aplicarea greşită de către organele fiscale a prevederilor art. 11 Codul fiscal, respectiv la faptul ca activităţile desfăşurate de prestatori nu pot fi recalificate. În niciun moment prima instanţă nu analizează aceste argumente, dimpotrivă, preferă să se erijeze în autoritate fiscală şi să expună aprecieri lipsite de orice suport probator cu privire la o pretinsă intenţie a IPG de a induce în eroare inspectorii fiscali.

Argumentaţia IPG este redată trunchiat sau chiar deformat - cum este situaţia expunerii de la pagina 56 a sentinţei, unde instanţa de fond afirmă că reclamanta ar fi invocat "neincidenţa în speţă a dispoziţiilor art. 7 alin. (3) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în considerarea faptului că acestea s-ar raporta la persoanele fizice organizate în condiţiile O.U.G. nr. 44/2008.

În realitate, în cuprinsul răspunsului la întâmpinările depuse de intimate, reclamanta a invocat faptul că autoritatile fiscale mentioneaza faptul că ar fi analizat întrunirea criteriilor prevăzute de art. 7 pct. 3 din Codul fiscal în raport de dispoziţiile O.U.G. nr. 44/2008, aplicând inclusiv "prezumţii" în considerarea acestui act normativ.

Deşi în cursul judecării cauzei a fost administrat un probatoriu amplu, atât de către societatea reclamantă, cât şi de pârâta ANAF, instanţa nu l-a analizat, realizând o enumerare a dovezilor, după care a formulat aprecieri generale fără a efectua un raţionament iurisdicţional care să iustifice concluzia formulată la finalul considerentelor hotărârii recurate.

Este adevărat că motivarea unei hotărâri judecătoreşti nu înseamnă că instanţa să răspundă în mod detaliat fiecărui argument invocat de parte, dar presupune ca o instanţă internă care a motivat pe scurt hotărârea să fi examinat, totuşi, în mod real problemele esenţiale care i-au fost supuse (Hotararea CEDO din 28 aprilie 2005 în Cauza Albina impotriva Romaniei publicată în Monitorul Oficial '714. l. 049 din 25 noiembrie 2005).

Or, în speţă, simpla enumerare a unor mijloace de probă şi aprecierile generale expuse în considerente echivalează cu necercetarea fondului de către prima instanţă, cu încălcarea principiului contradictorialităţii şi a dreptului la apărare.

Mai mult, instanţa nu a analizat condiţiile de fond ale deducerii TVA, prin raportare la jurisprudenţa CJUE, aşa cum rezultă din cauzele conexate (C-80/11 şi (C-42/11 Mahageben David; cauza C-277/14 PPUH Stehcemp. Aceste aspecte nu au fost cercetate de prima instanţă care, de altfel, nu a expus un raţionament jurisdicţional pertinent cu privire la situaţia de fapt şi de drept dedusă judecăţii.

Recurenta - reclamantă a invocat faptul că hotărârea recurată cuprinde motive străine de natura cauzei (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.).

În cuprinsul sentinţei sunt expuse de către instanţa de fond elemente care nu au fost invocate de organele fiscale, procedeu care conduce, practic, la încălcarea dreptului IPG la un recurs efectiv.

În mod concret, instanţa face vorbire despre "existenţa simulaţiei",stabilirea simulaţiei" şi chiar despre intenţia de [a] se induce în eroare organele de control". Or, în niciun moment, organele fiscale nu au invocat o "simulaţie" sau "intenţia IPG de a le induce în eroare"

În acest mod, instanţa de fond se substituie intimatelor şi, erijându-se în organ de inspecţie fiscală, construieste un pretins raţionament care are drept premisă aşa-zisa intenţie a JPG de a induce în eroare autorităţile fiscale.

Or, în acest mod, judecătorul fondului a depăşit limitele investirii sale, adăugând la conţinutul actelor administrative atacate.

Acest procedeu viciază profund sentinţa, judecătorul fondului optând să se transforme în organ de inspecţie fiscală şi să aducă în discuţic aspecte pe care intimatele nu le-au invocat nici cu ocazia inspecţiei fiscale şi nici în motivarea intâmpinărilor depuse la dosar.

De asemenea, recurenta - reclamantă a invocat faptul că sentinţa recurată este pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Referitor la încălcarea art. 6 alin. (1) teza II din Codul de procedură fiscală, recurenta a supus atentiei instantei de fond faptul că IPG a fost supusă unor inspecţii fiscale în anul 2016, inspecţii care au verificat aceleaşi contracte de prestări servicii vizate de inspecţia derulată în anul 2022, respectiv au analizat aceleaşi elemente probatorii (contracte, facturi, rapoarte de activitate).

În mod nelegal, instanţa de fond deformează argumentul referitor la necesitatea ca inspecţia fiscală să aibă în vedere o soluţie fiscală precedentă şi consemnează faptul că reclamanta s-ar fi referit la încălcarea principiului unicităţii inspecţiei fiscale.

Recurenta - reclamantă precizează că nu a adus în discuţie în niciun moment încălcarea principiului unicităţii inspecţiei fiscale, ci a atras atenţia asupra importanţei soluţiei adoptate de organele de inspecţie fiscală în anul 2016, cu ocazia analizării contractelor de prestări servicii încheiate cu prestatorii a căror activitate a fost recalificată în anul 2022. Recurenta nu a criticat faptul ca inspecţiile din anii 2016 şi 2022 s-ar fi referit la acelaşi impozit/aceeaşi taxă şi la aceeaşi perioadă de timp.

Recurenta a criticat faptul că, deşi în anul 2016 aceleaşi contracte de prestări servicii, aceleaşi rapoarte de activitate au fost considerate documente justificative în susţinerea caracterului economic al activităţii derulată de prestatori, în anul 2022 inspectorii fiscali au adoptat o soluţie radical diferită, considerând că prestatorii ar fi desfăşurat activitatea în baza unor raporturi de muncă.

Aşadar, în opinia sa, în condiţiile în care nu sunt elemente noi faţă de probele analizate cu ocazia inspecţiilor anterioare(respectivele inspecţii raportându-se la exact aceleaşi contracte, la facturile şi rapoartele de activitate ataşate acestora) era necesar să fie avută în vedere soluţia adoptată cu ocazia inspecţiilor fiscale derulate în anul 2016, nefiind contestat de către organul de inspecţie fiscală caracterul economic al contractelor de prestări servicii încheiate cu societăţile B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. si F. S.R.L..

Nerespectarea acestei obligaţii a autorităţilor fiscale a avut drept consecinţă încălcarea principiului secutităţii juridice prin generarea unor incertitudini majorc în ceea ce priveşte tratamentul fiscal aplicabil aceloraşi contractc de prestări servicii care, la 6 ani distanţă, au fost interpretate în mod diferit de echipa de inspecţie fiscală.

În opinia recurentei, era necesar ca judecatorul fondului să aibă în vedere "toate împrejurările edificatoare" astfel cum prevede art. 6 alin. (1) teza I din Codul de procedură fiscal şi să se raporteze la întreg materialul probator aflat la dosar, din care rezultă necesitatea externalizării de către IPG a activităţilor desfăşurate de către prestatori.

Un element comun atât sentinţei cât şi raportului de inspecţie şi Deciziei nr. 2220/2023 este faptul că instanţa şi autorităţile fiscale au ignorat prevederile Actului constitutiv al IPG din care reiese foarte clar că funcţiile consemnate în documentul denumit "The organizational structure - A." nu există în cadrul societăţii.

Drept consecinţă, apreciază că acest aspect a fost abordat de instanţă în mod formalist, cu totul nejustificat, în condiţiile în care IPG a depus la dosar toate documentele care reflectă structura organizaţională.

Recurenta a criticat faptul ca în cuprinsul raportului de inspectie nu sunt expuse raţiunile pentru care echipa de inspecţie fiscală nu a considerat relevante nici rapoartele de activitate emise de prestatori (ataşate facturilor acestora) şi nici informaţiile furnizate de către IPG în legatură cu necesitatea externalizării serviciilor şi specificul activităţilor desfăşurate de către prestatori.

Instanţa de fond nu s-a raportat la aceste aspecte, preferând să consemneze numai faptul că rapoartele de activitate nu ar avea relevanţă probatorie şi nu fac dovada unei activităţi independente.

Referitor la încălcarea principiului prevalenţci substantei asupra formie, recurenta a arătat că, în speţă, soluţia fiscală a fost aplicată exclusiv pe baza unor elemente formale, precum continutul unor clauze ale contractelor de prestări servicii, nefiind avute în vedere fondul economic al operaţiunilor şi probele prezentate de IPG în dovedirea naturii economice a activităţilor derulate de prestatori.

Recurenta - reclamantă a invocat aplicarea greşită a prevederilor art. 11 Codul fiscal, arătând că a adus argumente în sensul că activitatea prestată de către societăţile cu care IPG a incheiat contracte de prestări servicii nu poate fi recalificată, iar sumele încasate de prestatori nu pot fi încadrate în categoria veniturilor salariale.

Astfel cum a arătat anterior, instanta de fond nu a analizat criticile sale referitoare la aplicarea gresita a art. 11 din Codul fiscal. Sentinţa cuprinde însă aprecieri referitoare la pretinsa corectitudine a procedeului de recalificare a activităţilor derulate de către prestatori.

De asemenea, recurenta - reclamantă a apreciat că instanţa de fond a aplicat greşit prevederile art. 7 pct. 1 şi art. 7 pct. 3 din Codul fiscal. Esafodajul sentinţei relevă însuşirea în întregime a argumentaţiei expuse de intimate în actele administrative atacate, aspectele invocate de IPG în susţinerea cererii de chemare în judecată nefiind avute în vedere.,

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată, intimata - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Harghita a invocat excepţia netimbrării recursului şi excepţia tardivităţii recursului. Pe fond, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei nr. 47 din 19 martie 2024, pronunţate de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, Înalta Curte constată că este nefondat, urmând a fi respins în consecinţă.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că recurenta reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu o contestaţie formulată împotriva deciziei nr. 2220/27.06.2023, decizie prin care a fost respinsă contestaţia administrativ fiscală formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/18.11.2022 ("Decizia de Impunere nr. x/2022"), a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare, ambele având nr. 45207/12.12.2022 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 294/18.11.2022 ("Raportul de Inspecţie") emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Harghita - Activitatea de inspecţie fiscală.

În esenţă, prin actele administrativ fiscale contestate, organele fiscale au reconsiderat natura unor prestaţii, din activităţi independente în activităţi dependente, în contextul în care mai multe persoane cu funcţii de conducere, manageri şi specialişti îşi desfăşoară activitatea în cadrul societăţii A. în baza unor contracte de prestări de servicii încheiate cu societăţi comerciale, societăţi comerciale ai căror reprezentanţi sunt.

În concret, fiind analizate 6 contracte de prestări servicii de management, consultanţă, marketing, vânzări şi alte servicii de sprijin în legătură cu funcţionarea continuă a tipografiei, precum şi actele adiţionale la aceste contracte, organele de inspecţie fiscală au apreciat faptul că activitatea desfăşurată de către şase persoane fizice la societatea verificată A. prin intermediul persoanelor juridice având calitatea de prestatoare în contractele menţionate, societăţi comerciale ale căror administratori sunt, poate fi reconsiderată ca activitate dependentă. S-a avut în vedere, în esenţă faptul că activitatea desfăşurată de către persoanele fizice G., H., I., J., K. şi L. nu îndeplineşte cel puţin 4 dintre criterii menţionate la art. 7, pct. 3 din Legea 227/2015 privind noul Codul fiscal, în vigoare în perioada verificată, criterii în baza cărora o activitate se poate considera independentă.

Prin sentinţa nr. 47 din 19 martie 2024, Curtea de Apel Târgu Mureş a respins, ca neîntemeiată, acţiunea reclamantei, cu motivarea prezentată în considerentele hotărârii.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta, criticând legalitatea hotărârii din perspectiva motivelor prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte primul motiv de casare invocat, Înalta Curte constată că recurenta reclamantă se prevalează de teza I şi III a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., considerând că hotărârea criticată nu satisface exigenţele unei motivări adecvate.

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a dat curs prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., rezultând, din cuprinsul considerentelor sentinţei, faptul că prima instanţă a procedat la o examinare efectivă, atât a argumentelor dezvoltate de reclamantă în susţinerea cererii de anulare a actelor administrativ fiscale deduse judecăţii cât şi a apărărilor formulate de pârâte, prezentând, motivat, raţionamentul în temeiul căruia acţiunea a fost apreciată ca fiind neîntemeiată.

În ceea ce priveşte teza finală a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recurenta reclamantă afirmă că instanţa fondului expune elemente care nu au fost invocate de organele fiscale, făcând vorbire despre simulaţie şi intenţia reclamantei de a induce în eroare organele de control.

Subliniază Înalta Curte, pe de o parte, că dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 teza finală C. proc. civ. sancţionează hotărârile care cuprind numai motive străine de natura cauzei, ipoteză ce nu se regăseşte în prezenta cale de atac şi, pe de altă parte, faptul că simulaţia despre care face vorbire prima instanţă nu reprezintă altceva decât temeiul pentru care organele fiscale au reconsiderat prestările de servicii, formal atestate prin actele analizate, ca fiind, în realitate, activităţi dependente specifice unor raporturi de muncă.

Trecând la analiza celui de al doilea motiv de casare, Înalta Curte constată că o primă critică subsumată motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. este dezvoltată din perspectiva încălcării principiului prevăzut de art. 6 alin. (1) teza II C. proc. civ. fiscală.

Sub acest aspect, recurenta a arătat că a supus atentiei instantei de fond faptul că IPG a fost supusă unor inspecţii fiscale în anul 2016, inspecţii care au verificat aceleaşi contracte de prestări servicii vizate de inspecţia derulată în anul 2022, respectiv au analizat aceleaşi elemente probatorii (contracte, facturi, rapoarte de activitate).

În mod nelegal, în opinia recurentei, instanţa de fond deformează argumentul referitor la necesitatea ca inspecţia fiscală să aibă în vedere o soluţie fiscală precedentă şi consemnează faptul că reclamanta s-ar fi referit la încălcarea principiului unicităţii inspecţiei fiscale.

Recurenta - reclamantă precizează că nu a adus în discuţie în niciun moment încălcarea principiului unicităţii inspecţiei fiscale, ci a atras atenţia asupra importanţei soluţiei adoptate de organele de inspecţie fiscală în anul 2016, cu ocazia analizării contractelor de prestări servicii încheiate cu prestatorii a căror activitate a fost recalificată în anul 2022. Recurenta nu a criticat faptul ca inspecţiile din anii 2016 şi 2022 s-ar fi referit la acelaşi impozit/aceeaşi taxă şi la aceeaşi perioadă de timp.

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă, Înalta Curte constată că pentru înlăturarea argumentelor reclamantei, prin intermediul cărora a susţinut că organele fiscale au încălcat prevederile art. 6 teza II din Legea nr. 207/2015, instanţa fondului nu s-a referit la o greşită invocare a principiului unicităţii inspecţiei fiscale, ci a avut în vedere faptul că inspecţia fiscală desfăşurată pentru anul 2015 a avut un alt obiectiv şi anume echipa de inspecţie fiscală a verificat prin sondaj realitatea şi legalitatea TVA înscrisă în documentele justificative emise de furnizori, conform art. 116 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală.

Astfel, prima instanţă a subliniat faptul că verificarea realizată pentru perioada 01.01.2010-31.12.2015 cu privire la contractele de prestări servicii în discuţie nu presupunea calificarea naturii juridice a acestor contracte, ci doar verificarea acestora în vederea aplicării principiului neutralităţii TVA. Pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a TVA aferentă unei prestări de servicii este obligatorie dovedirea existentei unei legături directe intre serviciile prestate si operaţiunile impozabile ale entităţii juridice care contractează aceste servicii - in sensul ca serviciile sa fi fost efectuate in folosul acestor operaţiuni. În speţă, indiferent de titlul cu care se efectuau prestaţiile descrise în cele 6 contracte şi anume servicii comerciale de management, de consultanţă sau de marketing, respectiv prestaţii dependente de acelaşi fel, organele fiscale nu au contestat legătura (necesitatea) dintre aceste prestaţii şi operaţiunile impozabile ale reclamantei.

Doar în situaţia în care, contractele respective ar fi fost deja analizate din perspectiva verificării existenţei unei obligaţii de contribuţii de asigurări sociale şi de sănătate şi s-ar fi apreciat aferent perioadei 01.01.2010-31.12.2015 că nu există o astfel de obligaţie pentru reclamantă, atunci, într-adevăr, nu ar fi fost posibilă o nouă recalificare a aceloraşi contracte, pentru o perioadă ulterioară, fără încălcarea principiului securităţii raporturilor juridice fiscale. În speţă însă, din cuprinsul celor două rapoarte de inspecţie fiscală întocmite în anul 2016 contractele în discuţie sunt analizate exclusiv din perspectiva îndeplinirii condiţiilor pentru deducerea TVA.

Faţă de aceste considerente, critica recurentei reclamante, dezvoltată prin raportare la încălcarea prevederilor art. 6 alin. (1) teza II din Legea nr. 207/2015 este nefondată.

Examinând, în continuare, criticile dezvoltate de reclamantă în susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte subliniază faptul că legiuitorul, reglementând calea de atac a recursului, prevede, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanţei de control judiciar competente examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greşeli de apreciere a situaţiei de fapt deduse judecăţii ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanţa de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Din această perspectivă, Înalta Curte constată că la punctul 3.2 din memoriul de recurs deşi recurenta reclamantă susţine că prima instanţă a interpretat greşit prevederile art. 6 alin. (1) teza I din Legea nr. 207/2015, critica acesteia vizează, în realitate, temeinicia şi nu legalitatea hotărârii.

În acest sens, recurenta a arătat că sentinţa atacată expune o evoluţie cronologică a documentelor puse la dispoziţie de către IPG în legătură cu structura sa organizaţională. Aceasta expunere este aceeaşi cu cea din Raportul de Inspecţie contestat.

Este făcută referire, mai întâi, la un document denumit "The organizational structure - A." care ar reprezenta "structura organizatorică (organigrama) valabilă a societăţii, cel puţin in data de 28.02.2022". Echipa de inspecţie a preferat sa se raporteze la această probă "atâta timp cât acest document a fost prezentat auditorului M. S.R.L., CUI x, cu ocazia întocmirii Raportului cu privire la auditul situaţiilor financiare individuale pentru anul 2021".

Raportul de Inspecţie menţionează, ulterior, faptul ca inspectorilor le-a fost pus la dispoziţie "un document denumit "Structura organizaţională - A." (o pagină) ştampilat şi semnat de către doamna N. cu menţiunea "conform cu originalul", în care nu mai apar funcţiile de vicepreşedinte, director financiar, director operaţional, sef departament lucru manual, sef departament legat orie si director vânzări".

Totodată, este consemnat faptul că în data de 08.11.2022, reprezentanţii Societăţii au înaintat echipei de inspecţie "deciziile Directorului General pentru aprobarea Structurii Organizationale A. pentru anii 2017-2022, cu anexele Organigrama generala pentnt întreaga companie, pentru anii 2017-2022 si Organigrame specifice pentru fiecare departament, pentru anii 2017-2022. Nici in aceste documente nu mai apar funcţiile de vicepreşedinte, director financiar, director operaţional, sef departament lucru manual, sef departament legatorie si director vânzări".

Desi IPG a prezentat inspectorilor organigramele, în forma aprobată de Directorul General si Actul Constitutiv din care reiese faptul că în structura organizaţională a Societăţii nu se regăseşte funcţia de "vicepreşedinte", instanţa de fond - care îmbrăţişează optica organelor fiscale - a optat să înlăture, în mod cu totul nejustificat, aceste două mijloace de probă.

În mod similar, recurenta reclamantă susţine că instanţa fondului a procedat la înlăturarea, fără niciun fundament, a valorii probatorii a rapoartelor de activitate întomcite de Prestatori.

Raportat la argumentele anterior menţionate, Înalta Curte, subliniind faptul că în materie procesual civilă probele, în principiu, nu au o valoare dinainte stabilită, constată că recurenta reclamantă aduce în discuţie modalitatea de apreciere a probatoriului administrat în cauză, chestiune circumscrisă în mod indiscutabil temeiniciei soluţiei pronunţate şi nu legalităţii, nefiind învederată de recurentă nicio dispoziţie care să reliefeze nelegalitatea măsurii de înlăturare a probatoriilor produse de reclamantă şi de însuşire a concluziilor ce rezultă din probatoriile administrate în etapa inspecţiei fiscale şi, ulterior, în cea a soluţionării contestaţiei administrativ fiscale.

În egală măsură, Înalta Curte sesizează faptul că instanţa fondului a analizat ansamblul probatoriului administrat în cauză, astfel că aprecierea potrivit căreia serviciile prestate în baza celor 6 contracte de prestări servicii de management, consultanţă, marketing, vânzări şi alte servicii de sprijin în legătură cu funcţionarea continuă a tipografiei, precum şi actele adiţionale la aceste contracte, examinate de inspecţia fiscală, nu sunt specifice unei activităţi independente ci uneia dependente, nu este rezultatul valorificării sau înlăturării unor înscrisuri privite în mod individual, ci al concluziei ce rezultă din verificarea criteriilor prevăzute de art. 7 din Codul fiscal şi Normele metodologice de aplicare, instituite pentru diferenţierea activităţilor independente de cele dependente.

A afirmat recurenta că în cauză a fost încălcat şi principiul prevalenţei fondului asupra formei, prevăzut de art. 14 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, întrucât, în opinia recurentei, soluţia fiscală a fost aplicată exclusiv pe baza unor elemente formale, precum conţinutul unor clauze ale Contractelor de prestări servicii, nefiind avute în vedere fondul economic al operaţiunilor şi probele prezentate de IPG în dovedirea naturii economice a activităţilor derulate de Prestatori.

Examinând această critică, Înalta Curte constată că nu utilitatea, în folosul activităţii societăţii, a prestaţiilor realizate în baza contractelor examinate este pusă în discuţie ci faptul că aceste prestaţii, în contextul particular al cauzei, reflectă o activitate dependentă, concluzie ce a fost trasă de organele fiscale şi subsecvent, de către prima instanţă, nu în considerarea unor clauze izolate, cum încearcă recurenta să acrediteze, ci prin evaluarea tuturor criteriilor prevăzute de legiuitor art. 7 din Codul fiscal şi Normele metodologice de aplicare.

Nefondată este şi critica recurentei reclamante în ceea ce priveşte modalitatea de aplicare a prevederilor art. 11 şi art. 7 pct. 1 şi pct. 3 din Codul fiscal.

Referitor la chestiunea aplicării art. 11 Codul fiscal, recurenta reclamantă susţine că activitatea prestată de către societăţile cu care a încheiat contracte de prestări servicii nu poate fi recalificată, iar veniturile încasate de prestatori nu pot fi încadrate în categoria veniturilor salariale, prezentând recurenta obiectul prestaţiilor desfăşurate de prestatori. Sub acest aspect, Înalta Curte reaminteşte faptul că nu realitatea prestaţiilor sau utilitatea acestora pentru societate este chestiunea asupra căreia a aplicat organul fiscal dispoziţiile art. 11 Codul fiscal, ci faptul că aceste servicii au fost contractate şi executate de aşa manieră încât nu sunt specifice unei activităţi independente ci, dimpotrivă, uneia dependente.

În aceeaşi ordine de idei, faptul că societăţile cu care au fost încheiate contractele de prestări servicii sunt contribuabile din punct de vedere al TVA nu schimbă şi nu poate afecta specificul prestaţiilor reîncadrate de organele fiscale în categoria activităţilor dependente, recalificare ce priveşte relaţia dintre societate şi persoana fizică prestatoare de activităţi.

În ceea ce priveşte modalitatea de aplicare a dispoziţiilor art. 7 Codul fiscal, Înalta Curte constată că la punctul 1 al acestui articol legea defineşte activitatea dependentă - orice activitate desfăşurată de o persoană fizică într-o relaţie de angajare generatoare de venituri.

Simetric opus, activitatea independentă, este, potrivit, dispoziţiilor art. 7 pct. 3 Codul fiscal, orice activitate desfăşurată de către o persoană fizică în scopul obţinerii de venituri, care îndeplineşte cel puţin 4 dintre următoarele criterii:

3.1. persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului şi a modului de desfăşurare a activităţii, precum şi a programului de lucru;

3.2. persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea pentru mai mulţi clienţi;

3.3. riscurile inerente activităţii sunt asumate de către persoana fizică ce desfăşoară activitatea;

3.4. activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfăşoară;

3.5. activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacităţii intelectuale şi/sau a prestaţiei fizice a acesteia, în funcţie de specificul activităţii;

3.6. persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare şi supraveghere a profesiei desfăşurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective;

3.7. persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terţe persoane în condiţiile legii.

Verificând modul de îndeplinire a criteriilor anterior citate în privinţa prestaţiilor reîncadrate de organele fiscale, instanţa fondului a reţinut, în esenţă, următoarele:

1. Referitor la serviciile prestate de B. S.R.L., judecătorul fondului a reţinut că din contractul de prestări servicii nr. x/08.01.2014 precum şi din răspunsurile date prin nota explicativă se subînţelege clar că serviciile contractate prin societatea B. S.R.L. au fost prestate de către persoana fizică G., fondatorul societăţii A. şi administratorul societăţii O. S.A..

Ca atare, în cazul d-lui G. (angajat, administrator şi asociat al B. S.R.L.), veniturile primite prin intermediul B. S.R.L., reprezintă în fapt remuneraţia cuvenită ca urmare îndeplinirii de către acesta a funcţiei de "vicepreşedinte" al A., contractul de prestări servicii simulând în realitate un contract de muncă.

Luând act de afirmaţia reclamantei, în opinia căreia sunt îndeplinite 6 şi din cele 7 criterii prevăzute de Codul fiscal pentru a califica prestaţia realizată în baza contractului de prestări servicii nr. x/08.01.2014 ca fiind una independentă, instanţa fondului reţine că nu este îndeplinit criteriul prevăzut la art. 7 pct. 3.1. Codul fiscal, întrucât prestatorul nu dispune de libertatea de alegere a locului şi modului de desfăşurare a activităţii, precum şi a programului de lucru, cât timp la punctul 3.2 din Contractul de prestări servicii nr. x/08.01.2014 se menţionează că "serviciile vor fi prestate la Tipografie sau în alte spaţii închiriate care sunt folosite de Beneficiar pentru activităţile sale comerciale, inclusiv, dar fără a se limita la birourile de vânzări din afara teritoriului României. Prestatorul îşi asumă să asigure că, în caz de nevoie, vicepreşedintele său va efectua călătorii de afaceri din când în când, inclusiv la sediul social al acţionarilor Beneficiarului."

Prin urmare, în mod întemeiat a concluzionat instanţa fondului că persoana care urma să presteze activităţile trebuia să respecte un programul de lucru, să utilizeze de regulă spaţiile reclamantei, inclusiv să efectueze călătorii de afaceri la solicitarea reclamantei, astfel putându-se aprecia că această persoană nu dispune de libertatea de a alege locul şi modul de desfăşurare al activităţii şi nici a programului de lucru.

Reclamanta a considerat îndeplinit criteriul 3.2 "persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea pentru mai mulţi clienţi".

A arătat instanţa fondului şi sub acest aspect, că o atare afirmaţie este combătută tocmai de clauzele contractuale, prin care se prevede că "vicepreşedintele îşi dedică competenţele şi întreaga sa capacitate de lucru Beneficiarului", fiindu-i "interzis să lucreze pentru sau să sprijine orice întreprindere din România care este concurent direct al Beneficiarului sau al societăţilor sale, fie în calitate de funcţionar, angajat sau ca liber profesionist."

În ceea ce priveşte criteriul 3.6 "persoana fizică face parte dintr-un corp profesional cu rol de reprezentare şi supraveghere a profesiei desfăşurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective", prima instanţă a subliniat că din documentele şi informaţiile aflate la dosarul cauzei şi din constatările organelor de inspecţie fiscală, nu rezultă că activitatea desfăşurată de persoana fizică, respectiv domnul G., este specifica unei profesii liberale reglementată de acte normative speciale.

Reclamanta a considerat că îndeplineşte criteriul pct. 3.7 "persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terţe persoane în condiţiile legii" întrucât, conform contractelor încheiate nu s-a restrâns libertatea de a colabora cu alte persoane în prestarea serviciilor.

Sub acest aspect, judecătorul fondului a arătat că la punctul 3.3 din Contractul de prestări servicii nr. x/08.01.2014 este prevăzut că "Prestatorul va presta serviciile în mod direct, în caz de subcontractare va fi nevoie de acordul scris prealabil al Beneficiarului şi care nu poate fi refuzat fără obiecţii rezonabile."

Totodată, la punctul 4.2. din acelaşi contract este prevăzut că "Angajarea de către prestator a altor persoane/persoane suplimentare pentru prestarea serviciilor necesită consimţământul prealabil scris al Beneficiarului, ceea ce nu poate fi refuzat în mod nejustificat.

Apreciind că nu este îndeplinit nici criteriul 3.4, prima instanţă a concluzionat că societatea nu respectă cinci din cele şapte criterii de independenţă prevăzute de Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, drept pentru care în mod corect şi legal, organele de inspecţie fiscală au procedat la reconsiderarea activităţii desfăşurată pentru A. de către domnul G. (angajat, administrator şi asociat al B. S.R.L.) prin Contractul de prestări de servicii nr. x, ca fiind activitate dependentă, reîncadrând veniturile obţinute de acesta în venituri de natură salarială.

2. Referitor la serviciile prestate de D. S.R.L. instanţa fondului a reţinut că acestea au fost efectuate în baza Contractului de prestări servicii nr. x/08.01.2014 (f. x vol. I) ale cărui clauze sunt în bună măsură similare cu cele ale contractului încheiat cu B. S.R.L., analizate anterior. Astfel, Conform pct. 1.1.1 din contract, serviciile de management prestate constau în coordonarea echipei de contabilitate, întocmirea rapoartelor lunare şi anuale pentru beneficiar, asistenţă în optimizarea costurilor, previziuni şi întocmire buget în numele beneficiarului şi controlul financiar al afacerii beneficiarului.

La data încheierii contractului S.C. D. S.R.L. a fost reprezentat de dl. H., în calitate de director, iar S.C. A. a fost reprezentat de dl. P., în calitate de preşedinte executiv.

Din verificarea efectuată de către organele de inspecţie fiscală s-a constatat faptul că în perioada 01.01.2017-31.07.2022 societatea D. S.R.L. a avut doi asociaţi, persoanele fizice de cetăţenie română H. cu cota parte de 60% şi Q. cu cota parte de 40%, domnul H. fiind unicul administrator al societăţii.

Conform datelor din programul Revisal extrase la data de 13.10.2022, în perioada 01.01.2022-31.07.2022 domnul H. este angajat al societăţii D. S.R.L. în funcţia de director general societate comercială, în baza contractului individual de muncă nr. x/29.12.2021, cu un salariu de bază lunar brut de 4.274 RON.

Şi în acest caz se susţine că prestatorul are o experienţă vastă în domeniul tipografiilor în general şi în special pe piaţa tipografiilor din România. Or, conform datelor extrase din programul Revisal în perioada 01.01.2017-31.07.2022, D. S.R.L. a avut angajaţi cu următoarele funcţii: electrician de întreţinere în construcţii, bucătar, coordonator de birou (în perioada martie- septembrie 2017), secretară (în prezent cu contractul suspendat), traducător (asociatul Q., care a efectuat servicii de traduceri ocazionale pentru A., facturate şi plătite în afara contractului în cauză), femeie de serviciu şi directorul general H..

În aceste condiţii, prima instanţă a concluzionat că este evident că alegerea prestatorului s-a făcut exclusiv în considerarea persoanei domnului H..

Totodată, la punctul 5 "Relaţia dintre furnizor şi beneficiar" este specificat că "Prestatorul deţine funcţia de Director Financiar (CFO), în relaţia dintre Beneficiar şi Prestator". De altfel, această titulatură este folosită în mai multe articole din cuprinsul contractului, dovadă a faptului că nu putea fi vorba despre un simplu prestator de servicii, ci de acordarea către domnul H., cel care presta activităţile de coordonare a echipei de contabilitate, a titulaturii de director financiar.

În esenţă, pentru a caracteriza activitatea desfăşurată de către domnul H., astfel cum aceasta rezultă din clauzele contractuale, judecătorul fondului a arătat că prestatorul nu dispunea de libertatea de a alege locul şi modul de desfăşurare al activităţii şi nici a programului de lucru, nu dispunea de libertatea de a desfăşura activitatea pentru mai mulţi clienţi, în desfăşurarea activităţii se utilizau/exista posibilitatea utilizării bunurile reclamantei. Totodată, nu rezultă din probele administrate că activitatea desfăşurată de domnul H. este specifică unei profesii liberale reglementată de acte normative speciale.

Esenţială pentru caracterizarea naturii serviciilor prestate de către prestator este clauza cuprinsă în art. 2 din contract, care reglementează raportul de subordonare existent între prestator şi beneficiar, serviciile urmând a fi prestate "în baza cererilor şi instrucţiunilor primite în special de la directorul executiv al beneficiarului şi a hotărârilor Consiliului de administraţie al beneficiarului". Un astfel de raport de subordonare este exclus de un contract de natură comercială care se încheie între 2 părţi aflate pe poziţie de egalitate, de unde concluzia că în realitate acest contract de prestări servicii acoperea, ca şi în cazul celorlalte contracte analizate, prestarea de către persoana fizică H. a unor activităţi dependente, specifice unui raport de muncă.

Prin urmare, instanţa fondului a apreciat că nu sunt îndeplinite cel puţin 4 criterii de independenţă din cele 7, pentru a fi considerată o activitate independentă, conform legii, fapt pentru care în mod corect şi legal, organele de inspecţie fiscală au procedat la reconsiderarea activităţii desfăşurată pentru A. de către domnul H. (angajat, administrator şi asociat al D. S.R.L.) prin Contractul de prestări de servicii nr. x/08.01.2014, ca fiind activitate dependentă, reîncadrând veniturile obţinute de acesta în venituri de natură salarială, iar veniturile primite prin intermediul D. S.R.L., reprezintă în fapt remuneraţia cuvenită ca urmare a îndeplinirii acesta a funcţiei de Director Financiar al A., contractul de prestări servicii fiind unul simulat.

3. Referitor la serviciile prestate de R. S.R.L., se reţine că acestea au fost în baza a 2 contracte, astfel:

- Contractul de prestări servicii nr. x/29.11.2017 (f. x vol. I), care la pct. 1.1 prevede: "Prestatorul va asigura managementul producţiei pentru departamentul de finisare şi alte servicii de sprijin în interesul Beneficiarului în legătură cu desfăşurarea activităţii sale". Conform pct. 1.1.1 din contract serviciile de management al producţiei în departamentele de finisare şi operaţionale constă în coordonarea activităţii personalului şi a echipamentelor din cadrul departamentului de finisare, distribuirea în modul cel mai eficient a personalului pe fiecare unitate de producţie în parte, evaluarea şi raportarea lunară a activităţii departamentului de finisare şi a echipelor sale individuale, planificarea pe termen scurt şi mediu a resurselor umane şi mecanice din cadrul departamentului, precum şi formarea şi instruirea personalului disponibil în cadrul departamentului în funcţie de cerinţele beneficiarului.

- Contractul de prestări servicii nr. x/05.09.2013 (f. x vol. I), contract modificat prin actul adiţional nr. x/2014, al cărui obiect îl reprezintă "coordonarea şi optimizarea de către prestator al lucrărilor de finisare manuală executate de către personalul beneficiarului cu scopul obţinerii rezultatelor mai bune privind calitatea şi cantitatea producţiei executate".

La data încheierii contractului societatea R. S.R.L. a fost reprezentat de dl. J., în calitate de director, iar A. a fost reprezentat de dl. P., în calitate de director.

Organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că în perioada 01.01.2017-31.07.2022 societatea R. S.R.L. a avut un singur asociat, persoana fizică de cetăţenie română J. cu cota parte de 100%, el fiind şi unicul administrator al societăţii.

Conform datelor din programul Revisal extrase la data de 13.10.2022, începând cu data de 20.05.2014 până în prezent domnul J. este angajat al societăţii R. S.R.L. în funcţia de director societate comercială în baza contractului individual de muncă nr. x/18.05.2014, în prezent având un salariu de bază lunar brut de 3.500 RON, el fiind unicul angajat al societăţii.

Din analiza activităţii desfăşurată de prestator în baza celor două contracte încheiate între persoana juridică R. S.R.L. şi A., se desprind aceleaşi concluzii ca şi în cazurile analizate anterior.

Astfel, în contractul nr. x/29.11.2017 este specificat că "Prestatorul are o experienţă vastă în domeniul tipografiilor în general şi în special pe piaţa tipografiilor din România şi angajează personal calificat".

Or, conform datelor extrase din programul Revisal în perioada 01.01.2017-31.07.2022, R. S.R.L. a avut un singur angajat, respectiv pe domnul J..

În esenţă, pentru a caracteriza activitatea desfăşurată de către domnul J., astfel cum aceasta rezultă din clauzele contractuale, se poate constata că prestatorul nu dispunea de libertatea de a alege locul şi modul de desfăşurare al activităţii şi nici a programului de lucru, nu dispunea de libertatea de a desfăşura activitatea pentru mai mulţi clienţi, în desfăşurarea activităţii se utilizau/exista posibilitatea utilizării bunurile reclamantei. Totodată, nu rezultă din probele administrate că activitatea desfăşurată de domnul J. este specifică unei profesii liberale reglementată de acte normative speciale. În concret, activitatea desfăşurată de acesta era specifică unui şef de departament lucru manual, precum şi unui şef de departament legătorie, contractele de prestări servicii analizate acoperind activităţi specifice unui raport de muncă încheiat între reclamantă şi persoana fizică J..

Suplimentar, faţă de contractele analizate anterior, este de observat că la punctul 3.4. din contractul nr. x/29.11.2017 "Beneficiarul acceptă că în activitatea sa prestată consultantul de vânzări are dreptul la un concediu anual de 21 de zile lucrătoare. Prestatorul se va strădui ca aceste zile de concediu/zile libere ale personalului prestatorului să fie luate într-un mod bine echilibrat şi fără niciun impact negativ asupra capacităţii prestatorului de a presta serviciile." Cuprinsul acestei clauze confirmă că "prestatorul" se bucura de drepturi ce sunt în realitate specifice unui angajat şi nu unui partener comercial, cum se susţine de către reclamantă.

Concluzionând, din analiza clauzelor contractuale mai sus menţionate, se constată că activitatea desfăşurată de către persoana fizică J. nu îndeplineşte cel puţin 4 dintre criterii menţionate la art. 7, pct. 3 din Legea 227/2015 privind noul Codul fiscal, criterii în baza cărora o activitate se poate considera independentă, fapt pentru care în mod corect şi legal, organele de inspecţie fiscală au procedat la reconsiderarea activităţii desfăşurată pentru societatea A. de către domnul J. (angajat, administrator şi asociat unic al R. S.R.L.), ca fiind activitate dependentă, reîncadrând veniturile obţinute de acesta în venituri de natură salarială.

4. Referitor la serviciile prestate de C. S.R.L. prima instanţă constată că acestea au la bază contractul nr. x/2014 şi actul adiţional nr. x/08.01.2014.

Potrivit pct. 1.1, din contractul încheiat "Prestatorul va furniza servicii de management, organizatorice, de consultanţă, comerciale, de marketing, financiare, de controlling şi alte servicii de sprijin în interesul Beneficiarului în legătură cu desfăşurarea activităţii sale, pe baza cererilor şi instrucţiunilor primite în special de la directorul executiv al Beneficiarului şi a hotărârilor Consiliului de administraţie al Beneficiarului".

În concret, serviciile de management operaţional şi tehnic constau în managementul operaţional de zi cu zi al tipografiei beneficiarului, supervizarea şi optimizarea departamentelor Achiziţii, Producţie, Operaţional, Tehnic, Logistică, Mentenanţă şi IT din cadrul beneficiarului şi asistenţă în optimizarea S..

La data încheierii contractului societatea C. S.R.L. a fost reprezentat de dl. I., în calitate de director, iar societatea A. a fost reprezentat de dl. P., în calitate de preşedinte executiv.

Din verificarea efectuată de către organele de inspecţie fiscală s-a constatat faptul că în perioada 01.01.2017-29.06.2018 societatea C. S.R.L. a avut un singur asociat, persoana fizică de cetăţenie română I. cu cotă parte de 100%, el fiind şi unicul administrator al societăţii.

Conform datelor din programul Revisal extrase la data de 13.10.2022, în perioada 01.01.2017-29.06.2018 domnul I. era angajat al societăţii C. S.R.L. în funcţia de consultant în management, în baza contractului individual de muncă nr. x/01.01.2008, cu un salariu de bază lunar brut între 1.250-1.900 RON.

În contractul încheiat între părţi se face referire la "vasta experienţă" a prestatorului, însă conform datelor extrase din programul Revisal în perioada 01.01.2017-29.06.2018 societatea C. S.R.L. a avut angajaţi cu următoarele funcţii: asistent de nutriţie, inginer de sistem în informatică şi consultant în management.

Totodată, la punctul 5 din contract "Relaţia dintre furnizor şi beneficiar" este specificat că "Prestatorul deţine funcţia de Director Operaţional (COO), în relaţia dintre Beneficiar şi Prestator".

A reţinut judecătorul fondului că, în esenţă, pentru a caracteriza activitatea desfăşurată de către domnul I., astfel cum aceasta rezultă din clauzele contractuale, se poate constata că prestatorul nu dispunea de libertatea de a alege locul şi modul de desfăşurare al activităţii şi nici a programului de lucru, nu dispunea de libertatea de a desfăşura activitatea pentru mai mulţi clienţi, în desfăşurarea activităţii se utilizau/exista posibilitatea utilizării bunurile reclamantei. Totodată, nu rezultă din probele administrate că activitatea desfăşurată de domnul I. este specifică unei profesii liberale reglementată de acte normative speciale. În concret, activitatea desfăşurată de acesta era specifică unui director operaţional pe mai multe depertamante, contractul de prestări servicii analizat acoperind activităţi specifice unui raport de muncă încheiat între reclamantă şi persoana fizică I..

Şi în acest caz este de remarcat faptul că în mod inerent coordonarea activităţii de producţie şi mentenanţă a beneficiarului nu se putea realiza decât la sediul beneficiarului, activitatea de producţie fiind desfăşurată la sediul societăţii A..

De asemenea, în conformitate cu contractul încheiat, serviciile sunt prestate în spaţiile beneficiarului, astfel utilizându-se patrimoniul societăţii A.. De asemenea, domnul I. are dreptul să primească în folosinţă "un autoturism de serviciu, pe întreaga durată a prezentului contract".

Nici în acest caz, persoana fizică nu face parte dintr-un corp/ordin profesional, iar în ceea ce priveşte libertatea de desfăşurare a activităţii, sunt relevante dispoziţiile art. 3.4. din contract care instituie un raport de subordonare faţă de beneficiar (adică faţă de reclamantă).

În baza celor prezentate mai sus şi a reglementărilor legale ale art. 7, pct. 3 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal în vigoare în perioada verificată, privind definirea activităţii independente, coroborat cu prevederile art. 11 alin. (1) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, instanţa fondului a concluzionat că este corectă reconsiderarea activităţii desfăşurate pentru societatea A. de către domnul I. (angajat, administrator şi asociat al C. S.R.L.) prin Contractul de prestări de servicii nr. x/08.01.2014, ca fiind activitate dependentă, impunându-se reîncadrarea veniturile obţinute de acesta în venituri de natură salarială.

5. Referitor la serviciile prestate de E. S.R.L., acestea au fost prestate în baza Contractului de prestări servicii nr. x/18.09.2015.

La data încheierii contractului societatea E. S.R.L. a fost reprezentat de d-na K., în calitate de director, iar societatea A. a fost reprezentat de dl. P., în calitate de director.

Potrivit contractului, serviciile de management şi activităţi operaţionale ce urmau a se presta constau în consiliere cu privire la viitoarea strategie de afaceri a beneficiarului şi a tipografiei şi administrarea relaţiilor contractuale ale beneficiarului cu clienţii şi alţi parteneri de afaceri, iar servicii de relaţii publice şi marketing constau în dezvoltarea, implementarea şi coordonarea activităţilor de publicitate şi a conceptelor de marketing ale beneficiarului, realizarea de analize de piaţă şi furnizarea de sprijin în materie de vânzări şi politică de preţuri pentru personalul de vânzări şi marketing al beneficiarului.

Din verificarea efectuată de către organele de inspecţie fiscală s-a constatat faptul că în perioada 01.01.2017-31.07.2022 societatea E. S.R.L. a avut doi asociaţi, persoanele fizice de cetăţenie română K. cu cota parte de 50% şi T. cu cota parte de 50%, administratorul societăţii fiind doamna K..

Conform datelor din programul Revisal extrase la data de 13.10.2022, în perioada 01.01.2017-31.07.2022 doamna K. era angajata societăţii E. S.R.L. cu timp parţial în funcţia de director societate comercială, în baza Contractului individual de muncă nr. x/09.07.2012, în prezent având un salariu de bază lunar brut declarat de 640 RON.

În ceea ce priveşte "experienţa vastă în domeniul tipografiilor" se reţine că în perioada 01.01.2017-31.07.2022 societatea E. S.R.L. a avut un singur angajat, pe doamna K., în funcţia de director societate comercială.

Cuprinsul contractului este asemănător cu cele deja analizate, observându-se şi în acest caz faptul că "în activitatea sa prestată consultantul de vânzări are dreptul la un concediu anual de 21 de zile lucrătoare." (pct. 3.4. din contract).

Faţă de dispoziţiile clauzelor contractuale, se constată că activitatea desfăşurată de către persoana fizică K. nu îndeplineşte cel puţin 4 dintre criterii menţionate la art. 7, pct. 3 din Legea 227/2015 privind noul Codul fiscal, neexistând libertatea de alegere a locului şi a modului de desfăşurare a activităţii, precum şi a programului de lucru, nu dispune de libertatea de a desfăşura activitatea pentru mai mulţi clienţi, existând un raport de subordonare faţă de beneficiar (relevant este cuprinsul art. 7.1.4. care stabileşte obligaţia consultantului de vânzări de a nu se implica într-o altă înţelegere/contract care l-ar împiedica să îşi îndeplinească prestaţiile). De asemenea, pentru prestarea activităţilor se utilizau predominant spaţiile beneficiarului, observându-se şi în acest caz că persoana fizică nu face parte dintr-un corp/ordin profesional.

Şi în acest caz, pentru motivele deja expuse, instanţa fondului a considerat corectă reconsiderarea activităţii desfăşurate pentru societatea A. de către doamna K. (angajat, administrator şi asociat al E. S.R.L.), ca fiind activitate dependentă, reîncadrând veniturile obţinute de aceasta în venituri de natură salarială.

6. Referitor la serviciile prestate de F. S.R.L., acestea au fost efectuate în baza Contractului de prestări servicii nr. x/08.01.2014 . Serviciile prestate constau în activităţi de vânzări şi marketing, inclusiv întocmirea ofertelor şi a preţurilor în numele beneficiarului, reprezentarea beneficiarului în relaţia cu clienţii săi actuali şi potenţiali, întocmirea contractelor de vânzare, cercetare şi analiză de piaţă pentru beneficiar.

La data încheierii contractului societatea F. S.R.L. a fost reprezentat de dl. L., în calitate de director, iar societatea A. a fost reprezentat de dl. P., în calitate de preşedinte executiv.

Din verificarea efectuată de către organele de inspecţie fiscală s-a constatat faptul că în perioada 01.01.2017-31.07.2022 societatea F. S.R.L. a avut un singur asociat, persoana fizică de cetăţenie română L. cu cota parte de 100%, el fiind unicul administrator al societăţii.

Conform datelor din programul Revisal extrase la data de 13.10.2022, în perioada 01.01.2017-31.07.2022 domnul L. este angajat al societăţii F. S.R.L. în funcţia de director general societate comercială, în baza contractului individual de muncă nr. x/18.12.2001, în prezent având un salariu de bază lunar brut de 4.273 RON.

Conform datelor extrase din programul Revisal în perioada 01.01.2017-31.07.2022 societatea F. S.R.L. a avut angajaţi cu următoarele funcţii: un contabil şef şi directorul general L., deci nu poate fi vorba despre o societate cu o vastă experienţă în domeniul tipografiilor.

La punctul 5 Relaţia dintre furnizor şi beneficiar este specificat că "Prestatorul deţine funcţia de Director Vânzări, în relaţia dintre Beneficiar şi Prestator ".

- la punctul 9.1 .3 din Contractul de prestări servicii nr. x/08.01.2014 este prevăzut că "Personalul prestatorului are obligaţia de a dedica timpul necesar pentru a-şi îndeplini în mod corespunzător obligaţiile respective/obligaţiile prestatorului în temeiul prezentului contract, fără restricţii, începând de la data semnării prezentului contract".

Societatea a considerat îndeplinit criteriul prevăzut la pct. 3.1 de la art. 7 din Legea 227/2015"persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului şi modului de desfăşurare a activităţii, precum şi a programului de lucru", întrucât prestarea de către F. S.R.L. a serviciilor de consultanţă şi management la terţi, adică la sediul/punctele de lucru ale beneficiarului serviciilor (în cazul de faţă, reclamantei), nu echivalează cu faptul că F. S.R.L. nu ar dispune de libertatea de a alege locul şi modul de desfăşurare a activităţii sale. Reclamanta a considerat îndeplinit şi criteriul 3.4 "activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfăşoară" susţinând că "F. S.R.L. dispune de sediu (pentru funcţionarea căruia suporta costuri de pază, curăţenie, etc.), de angajaţi proprii şi de resurse materiale proprii."

Susţinerile reclamantei nu se verifică, arată instanţa fondului, faţă de cuprinsul punctului 3.2 din Contractul de prestări servicii nr. x/08.01.2014, unde este prevăzut că "serviciile vor fi prestate la Tipografie sau în alte spaţii închiriate care sunt folosite de Beneficiar pentru activităţile sale comerciale, inclusiv, dar fără a se limita la birourile de vânzări din afara teritoriului României..."

Totodată, în cursul inspecţiei s-a constatat că în perioada 01.01.2017 - în prezent au fost înregistrate în evidenţa contabilă a A. cheltuieli privind chiria unui birou aflat în Bucureşti în baza facturilor primite de la societatea Procema S.A., respectiv Procetna Imob S.R.L.

Prin nota explicativă din data de 29.09.2022, reprezentantul contribuabilului doamna N. a declarat că în această locaţie se află biroul de reprezentare cu un angajat şi o persoană, furnizor de servicii de management, numit L., reprezentant F. S.R.L.

De asemenea, domnul L. avea dreptul să primească în folosinţă "un autoturism de serviciu pe întreaga durată a prezentului contract" art. 8.

Urmare acestui fapt, judecătorul fondului concluzionează că persoana fizică L. respecta programul de lucru şi nu dispunea de libertatea de a alege locul şi modul de desfăşurare al activităţii, respectiv utiliza preponderent patrimoniul beneficiarului.

Reclamanta a considerat îndeplinit criteriul 3.2 "persoanafizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea pentru mai mulţi clienţi".

Or, conform contractului "personalul prestatorului îşi dedică competenţele şi întreaga sa capacitate de lucru Beneficiarului", fiindu-i "interzis să lucreze pentru sau să sprijine orice întreprindere din România care este concurent direct al Beneficiarului sau al societăţilor sale, fie în calitate de funcţionar, angajat sau ca liber profesionist".

De asemenea, din documentele şi informaţiile aflate la dosarul cauzei nu rezultă ca activitatea desfăşurată de persoana fizică, respectiv domnul L., este specifică unei profesii liberale reglementate de acte normative speciale.

În ceea ce priveşte criteriul legat de libertatea de a desfăşura activitatea se reţine că persoana fizică se afla într-o relaţie de subordonare directă faţă de reclamantă, astfel cum rezultă din cuprinsul art. 5.2 din contract.

Aşadar, societatea reclamantă nu respectă cinci din cele şapte criterii de independenţă prevăzute de Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, drept pentru care în mod corect şi legal, organele de inspecţie fiscală au procedat la reconsiderarea activităţii desfăşurată pentru A. de către domnul L. (angajat, administrator şi asociat al F. S.R.L.) prin Contractul de prestări de servicii nr. x/08.01.2014, ca fiind activitate dependentă, reîncadrând veniturile obţinute de acesta în venituri de natură salarială.

Raportat la cele mai sus expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 7 şi 11 din Codul fiscal, concluzionând întemeiat că cele şase persoane fizice(G., H., I., J., K. şi L.) nu au acţionat în mod independent, ci au desfăşurat o activitate dependentă, generată de derularea unor contracte, semnate bilateral, de A. şi respectiv de B. S.R.L., D. S.R.L., R. S.R.L., C. S.R.L., E. S.R.L. şi F. S.R.L. Acestea au îndeplinit de fapt, anumite funcţii de conducere în cadrul A. (vicepreşedinte, director financiar, director operaţional, şef departament lucru manual şi şef departament legătorie, director vânzări) pentru care această societate le-a remunerat prin intermediul plăţilor facturilor emise de societăţile "prestatoare".

Prin urmare, consecinţa aplicării dispoziţiilor art. 11 şi 7 Codul fiscal este faptul că veniturile primite prin intermediul celor şase persoane juridice, societăţile B. S.R.L., D. S.R.L., R. S.R.L., C. S.R.L., E. S.R.L. şi F. S.R.L. reprezintă în fapt remuneraţia cuvenită ca urmare îndeplinirii de către G., H., I., J., K. şi L. a funcţiilor de vicepreşedinte, director financiar, director operaţional, şef departament lucru manual şi şef departament legătorie, director vânzări, şi pentru care organele fiscale au calculat impozitele şi contribuţiile specifice, precum şi accesoriile datorate pentru nedeclararea şi neplata acestora în termen.

Cât priveşte pretinsa eroare a calculului impozitului pe venit ca urmare a calculului greşit a diferenţei de venit brut neimpozitat, instanţa fondului a luat act de apărările organelor fiscale, potrivit cărora în urma modificărilor aduse prin O.U.G. nr. 79/2017, începând cu veniturile încasate pentru luna ianuarie 2018, baza de calcul pentru contribuţia individuală de asigurări sociale şi respectiv contribuţia individuală de asigurări sociale de sănătate datorate de angajaţii care obţin venituri din salarii în baza unui contract de muncă cu timp parţial, nu poate fi mai mică decât nivelul salariului de baza minim brut pe ţară în vigoare în luna pentru care se datorează respectivele contribuţii, corespunzător numărului zilelor lucrătoare din luna în care contractul a fost activ.

Diferenţa între sumele calculate de reclamantă şi respectiv de către organele fiscale rezultă din faptul că în perioada aprilie - septembrie 2018 a fost încheiat un contract individual de muncă cu timp parţial între persoana fizică K. şi societatea E. S.R.L., contract al cărui nivel a fost sub nivelul salariului minim brut pe ţară, respectiv 950 RON, în condiţiile în care, în această perioadă salariul minim pe economie era 1.900 RON. Datorită faptului că, contribuţia individuală de asigurări sociale şi contribuţia individuală de asigurări sociale de sănătate datorate de angajaţi a fost calculată şi declarată pe salariului minim brut pe ţară, respectiv 1900 RON, însă impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţia asiguratorie pentru muncă fiind calculate pe salariul brut, respectiv 950 RON, la recalcularea venitului, baza de calcul a impozitului pe veniturile din salarii aferent perioadei aprilie - septembrie 2018 a fost majorată cu sumele nete, care provin din diferenţa între salariul minim brut pe ţară şi salariul brut a angajatei, diferenţa micşorată cu CAS şi CASS aferentă.

Având în vedere că în cuprinsul întâmpinării pârâtele explica în detaliu modalitatea de calcul a sumelor asupra cărora reclamanta a învederat existenţa unei erori de calcul decât prin însumarea simplă a sumelor avute în vedere la baza impozabilă contestată, fără a ţine cont de aspectele legate de aplicarea Ordonanţei de Urgenţă nr. 79 din 8 noiembrie 2017 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal în cazul doamnei K., instanţa fondului a apreciat că este legal şi corect calculul expus în cuprinsul actelor administrative contestate.

Faţă de toate aceste considerente, Înalta Curte constată că este nefondată critica recurentei reclamante la adresa legalităţii sentinţei atacate şi din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., astfel că va respinge ca nefondat recursul de faţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei nr. 47 din 19 martie 2024 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 29 aprilie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.