VAT exemption for intracommunity supply: formal defects in transport documents and buyer's non-existence insufficient to deny relief absent proof of taxpayer fraud

Şedinţa publică din data de 9 aprilie 2024

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Bucureşti la data de 15.12.2016 sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii 2 şi A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii Regiunea Ploieşti - Activitatea de Inspecţie Fiscală:

- anularea în parte a Deciziei nr. 500 din 29.07.2016 privind soluţionarea contestaţiei formulată de A. S.R.L., emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii 2 în ceea ce priveşte, în principal, soluţia de respingere a contestaţiei pentru motivele procedurale privind nulitatea totală a inspecţiei fiscale şi în subsidiar, în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei cu privire la Taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de 484.308 RON;

- în principal, anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2016 ca fiind emisă de un organ necompetent, iar

- în subsidiar, anularea în parte a Deciziei de impunere în privinţa taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de 484.308 RON;

- în principal, constatarea nelegalităţii totale a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/31.03.2016, ca fiind întocmit de către un organ fiscal necompetent, iar în subsidiar, constatarea nelegalităţii parţiale a Raportului de Inspecţie Fiscală, în privinţa constatărilor ce au stat la baza stabilirii suplimentare a taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de 484.308 RON;

- obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată generate de prezentul litigiu.

1.2. Prin sentinţa civilă nr. 3116/17.05.2017, Tribunalul Bucureşti, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei materiale şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, cauza fiind înregistrată pe rolul acestei instanţe sub acelaşi număr, la data de 07.06.2017.

1.3. Prin sentinţa civilă nr. 943 din 5 martie 2018, Curtea a respins, pe fond şi ca neîntemeiată, cererea de chemare în judecată.

1.4. Prin decizia civilă nr. 3077/1.07.2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de recurenta - reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 943 din 5 martie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

1.5. În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a Veche de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2016*, însă, ca urmare a admiterii declaraţiei de abţinere formulate de titularul de complet, cauza a fost repartizată aleatoriu secţiei a IX-a contencios administrativ şi fiscal şi înregistrată sub nr. x/2021.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1167 din 30 iulie 2021, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Contestaţii 2, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti pentru Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii Regiunea Ploieşti - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi a anulat în parte decizia nr. 500/29.07.2017 privind soluţionarea contestaţiei, decizia de impunere nr. x/481/31.03.2016 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2016, cu privire la suma de 472.962 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva hotărârii judecătoreşti menţionate în punctul I.2 de mai sus au declarat recurs pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabilii Mijlocii Bucureşti şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti.

3.1. Invocând incidenţa prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabilii Mijlocii Bucureşti a solicitat, prin calea de atac exercitată, casarea hotărârii atacate şi, în rejudecarea fondului, respingerea acţiunii reclamantei A. S.R.L. ca neîntemeiată.

În motivarea recursului se arată, în esenţă, următoarele:

În mod nelegal, instanţa de fond a anulat actele emise de către organul fiscal, respectiv Decizia de soluţionarea a contestaţiei administrative precum şi actele emise ca urma inspecţiei fiscale, fără a ţine cont de apărările formulate şi de dispoziţiile legale invocate.

Instanţa de fond a ignorat aspecte esenţiale care, dacă ar fi fost analizate în profunzime, ar fi condus la o altă soluţie.

Intimata reclamantă nu poate beneficia de scutire TVA pentru facturile fiscale emise către B., pentru livrările intracomunitare de bunuri - întrucât pe documentele de transport nu a fost înscrisă data primirii mărfii. Lipsa datei din cuprinsul CMR - ului reprezintă un viciu de fond şi nu de formă, reprezentând un element esenţial în cauza dedusă judecăţii, în care, potrivit art. 9 din Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/01.05.2010, încheiat de intimata reclamanta cu B., transferul proprietăţii de la vânzător la cumpărător are loc în momentul emiterii facturii fiscale de către vânzător şi semnate de către cumpărător.

Nicio factură menţionată în anexa 13 si 16 la RIF nu cuprinde semnătura cumpărătorului. Aşadar, în lipsa transferului proprietăţii asupra bunurilor, coroborată cu lipsa datei presupuselor livrări nu se poale stabili certitudinea livrărilor intracomunitare de bunuri.

Conform unei jurisprudenţe constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, scutirea livrării intracomunitare a unui bun nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când vânzătorul dovedeşte ca bunul respectiv a fost expediat sau transportat, părăsind în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (Hotărârea Teleos şi alţii, C-409/04).

De asemenea, conform Deciziei CJUE pronunţată în Cazul C-146/05, Albert Collee vs Finanzamt Limburg an der Lahn, administraţia fiscală nu poate refuza scutirea de TVA în cazul unei livrări intracomunitare care a avut loc în mod efectiv, numai pentru motivul, că dovada unei astfel de livrări nu a fost prezentată în timp util. Cu toate acestea, sarcina probei revine persoanei impozabile care a efectuat livrarea intracomunitară, fiind singura în măsură să probeze buna sa credinţă.

Instanţa de fond nu a avut în vedere la soluţionarea cauzei, că CMR -urile ataşate de către intimata reclamanta la dosarul cauzei sunt în copie ilizibilă.

Mai mult, era sarcina reclamatei să solicite înscrierea în scrisorile de transport a tuturor elementelor obligatorii prevăzute de acest document referitoare la condiţiile de transport, astfel cum sunt expres prevăzute la art. 6 din Decretul nr. 451/1972.

Legislaţia fiscală condiţionează acordarea scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare, de îndeplinirea cumulativă atât a condiţiilor de fond (bunurile au fost transportate în alt stat membru al Uniunii Europene, respectiv au părăsit fizic teritoriul României), cât şi celor de formă (existentă unor facturi fiscale şi CMR-uri care să conţină toate informaţiile obligatorii, prevăzute de legislaţia în vigoare legislaţia comunitară), recunoscând statelor membre dreptul de a lua măsurile necesare şi proporţionale, pentru a avea siguranţa că TVA este percepută şi colectată.

Cu privire la prezentarea la control a unor C.M.R.-uri cu ştampila la recepţie "B." şi a altor C.M.R-uri care conţin stampila "B.", învederează că ştampila cu denumirea "B." nu conţine aceleaşi informaţii cu cele înscrise în stampila cu denumirea "B.".

In documentele de transport prezentate au fost identificate cazuri în care la rubrica recepţie marfă au fost înscrise semnătura beneficiarului şi data recepţiei.

În evidenţa contabilă a intimatei nu au fost înregistrate prestări servicii de la transportatorii menţionaţi în CMR-uri: C. (DE x) şi "B. di B., B.," (IT x).

Potrivit Răspunsului nr. x/10.06.2015, respectiv nr. 5/22.03.2016 codul de înregistrare în scopuri de T.V.A. al firmei C. (DE x) a avut ca dată de sfârşit de valabilitate 01.01.2009 iar din verificarea bazei de date ORBIS s-a reţinut faptul ca, pentru această societate există date declarate numai pentru perioada 2005 - 2006.

Referitor la firma "B. (IT x), în timpul inspecţiei fiscale, aceasta a fost verificată atât în baza de date VIES cât şi in baza ORBIS fiind reţinut faptul că, pentru codul IT x este înregistrata firma B. di B..

În timpul controlului societatea verificată a prezentat documente privind firma B. di B., respectiv:

- Proces-verbal de aderare la invitaţia de prezentare în instanţă încheiat în data de 16.07.2014 la sediul Oficiului Vămilor din Benevento tradus in limba romana, din care s-a reţinut faptul că s-ar fi pierdut documentele contabile, motiv pentru care nu s-au putut efectua verificările.

- declaraţii intrastat, respectiv declaraţii recapitulative a achiziţiilor intracomunitare a bunurilor şi serviciilor primite ale B. di B. (IT x) aferente trim. lll şi IV 2010, trim.l, III, IV 2011 înregistrate la Administraţia Vămilor şi registrul contabil pe secţiuni- perioada 01.01.2010-31.12.2011.

Din analiza documentelor de mai sus, în corelaţie cu evidenţa tehnico-operativă şi contabilă a S.C. A. S.R.L. s-au reţinut neconcordanţe atât din punct de vedere al declarării achiziţiilor efectuate de partenerul intracomunitar B. di B., cât şi al înregistrărilor din registrul contabil al acestuia.

Instanţa de fond nu a avut în vedere că prezentarea în copie a declaraţiilor intrastat ale B. nu atestă transportul bunurilor din România în alt stat membru (Italia).

Pentru verificarea operaţiunilor intracomunitare în timpul controlului a fost întocmita Nota de fundamentare solicitare de informaţii de tip SCAC/AF din data de 23.07.2015.

Ulterior încheierii Raportului de Inspecţie Fiscala F-PH nr. 7/31.03.2016 şi Deciziei de impunere xnr. 10/31.03.2016, a fost transmis în data de 18.07.2016, Răspunsul de la autorităţile fiscale din Italia, precum şi traducerea acestuia, potrivit căruia:

- Oficiul de Comerţ al Primăriei din Montella confirmă inexistenţa companiei B. di B.;

- Reprezentantul legal al companiei din Italia domnul B. este rezident in România;

- La solicitările autorităţii fiscale domnului B., reprezentantul companiei, în data de 16.07.2014, s-a prezentat şi a declarat pierderea documentelor, rezervându-si dreptul de a prezentă documentaţia fiscala cerută până la 17.09.2014, cu o extindere suplimentara ulterioară pană la 05.11.2014.

După aceasta data, B. nu s-a mai prezentat la Autorităţile fiscale şi nu a prezentat documentaţia solicitată.

La stabilirea debitelor suplimentare au fost avute în vedere prevederile art. 10 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 2421/2007, respectiv art. 6, art. 7 alin. (2) şi art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2002 privind Codul de procedura fiscală, republicata cu modificările si completările ulterioare,

Organele de inspecţie fiscală nu sunt de acord cu argumentele expertului -contabil, potrivit cărora, scrisoarea de trăsura (CMR) reprezintă dovada ca bunurile au fost predate transportatorului şi comitentului chiar şi în cazul în care acest document nu are toate informaţiile sau a fost completat eronat.

În lipsa unor facturi semnate de cumpărător, intimata reclamanta nu a făcut dovada transmiterii dreptului de proprietate către B. şi nu exista niciun indiciu privind împrejurarea ca bunurile menţionate în facturile de mai sus au părăsit in mod fizic teritoriul României pentru a fi transportate în alt stat membru, în condiţiile în care nici contractele de transport nu stabilesc data pretinselor livrări.

Prin urmare, documentele de transport prezentate la control nu atesta transportul bunurilor din România în alt stat membru (Italia), nefiind îndeplinite condiţiile din O.M.F.P. nr. 2421/2007.

2. În cauză a formulat recurs şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin care a solicitat, la rândul său, casarea sentinţei civile nr. 1167 din 30 iulie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal şi, în rejudecare, respingerea, ca neîntemeiată, a acţiunii reclamantei. Calea de atac a fost întemeiată pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului sunt arătate, în esenţă, următoarele:

Instanţa de fond a construit o motivare fără a analiza situaţia de fapt dedusă judecaţii prin prisma dispoziţiilor legale ce au incidenţă în cauză. Obligaţia instanţei de a răspunde prin motivare la argumentele prezentate de părţi este justificată, întrucât "numai prin pronunţarea unei hotărâri motivate poate fi realizat un control public al administrării justiţiei".

Instanţa de fond a interpretat trunchiat dispoziţiile legale în materie, evidenţiind numai aspectele favorabile societăţii, sprijinindu-se numai pe apărările intimatei/reclamante, raportul de expertiza contabilă, fără a ţine seama şi de argumentele invocate de instituţia recurentă, respectiv întâmpinarea şi obiecţiunile la raportul de expertiză.

Instanţa de fond a dat textelor de lege, corespunzătoare situaţiei de fapt, o interpretare greşită.

Indiscutabil, orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi de a pretinde organului judiciar să le examineze de către instanţă, instanţă care are în mod necesar obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Judecătorul fondului nu a analizat, în mod efectiv, argumentele pârâţilor, astfel cum au fost reiterate şi în recurs, nu a procedat la înlăturarea, motivat şi argumentat, în mod explicit, a susţinerilor din întampinare şi nici nu a prezentat, în concret, motivele de fapt şi de drept cu privire la fondul litigiului.

În mod necesar, o hotărâre judecătoreasca trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care, în mod necesar, trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor, iar, pe de alta parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecaţii, în caz contrar fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 425 C. proc. civ.

Instanţa de fond s-a limitat succint în vederea admiterii în parte a cererii, la invocarea exclusivă a unei singure probe, respectiv expertiza contabilă. Or, aceasta un mijloc de proba important care de regulă exercită o influenţă însemnată asupra activităţii judiciare fără însă a constitui un mijloc de proba privilegiat, fără a avea o forţa probantă absolută, fără a limita libertatea de apreciere a judecătorului.

Forţa probantă a expertizei trebuie validată prin aprecierea concluziilor sale în întreg ansamblul probelor administrate în cauza şi nu numai în măsura în care concluziile sunt fundamentate şi se coroborează cu celelalte probe, ea se poate impune ca un mijloc convingător de proba ce poate fi avut în vedere la adoptarea soluţiei în cauză.

Indiscutabil, orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi de a pretinde organului judiciar să le examineze de către instanţa, aceasta având obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, exigenta a art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale.

În continuare, recurenta D.G.R.F.P. Ploieşti a dezvoltat critici identice cu cele ale pârâtei D.G.R.F.P. Bucureşti, motiv pentru care nu vor mai fi reluate în cadrul acestui subpunct.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. În numele intimatei - reclamante A. S.R.L a fost formulată întâmpinare de către un profesionist al dreptului al cărui mandat nu a fost confirmat de către administratorului judiciar, deşi a fost acordat termen în acest sens. În acest context, prin încheierea de şedinţă din data de 27 martie 2024, Înalta Curte a constatat lipsa dovezii calităţii de reprezentant a celui ce a acţionat în numele intimatei A. S.R.L. şi a apreciat că, în privinţa întâmpinării depuse în numele intimatei, sunt incidente prevederile art. 82 alin. (1) C. proc. civ.

4.2. Legal citată, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii 2 nu a formulat întâmpinare.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 27 octombrie 2022 s-a fixat termen de judecată la data de 13 decembrie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, când soluţionarea cauzei a fost amânată pentru data de 27 martie 2024.

II. Soluţia instanţei de recurs asupra căilor de atac formulate

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate şi normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabilii Mijlocii Bucureşti şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Primordial, se reţine că recursul poate fi exercitat numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ., fiind o cale extraordinară de atac ce supune analizei instanţei de recurs conformitatea hotărârii cu regulile de drept aplicabile.

1. Starea de fapt reţinută de prima instanţă nu este supusă recursului şi aceasta prezintă următoarele aspecte relevante pentru soluţionarea căii extraordinare de atac:

A. a fost suspusă unei inspecţii fiscale, în urma căreia au fost emise: raportul de inspecţie fiscala nr. x/31.03.2016 şi decizia de impunere nr. x/31.03.2016, reţinându-se în sarcina contribuabilului obligaţia de plată a următoarelor sume suplimentare: 25.769 RON reprezentând impozit pe profit, 10.603 RON reprezentând accesorii, 4151 RON penalităţi pentru perioada 01.01.2010-31.12.2014; 1.062.779 RON reprezentând TVA, 506.642 RON reprezentând accesorii şi 161.117 penalităţi, pentru livrări intracomunitare de bunuri în perioada 01.01.2010-31.05.2015.

Soluţionând contestaţia administrativă formulată de societate, prin decizia nr. 500/29.07.2016, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti Serviciul Contestaţii 2 a dispus: respingerea în parte ca neîntemeiată a contestaţiei cu privire la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 484.308 RON (5.779 RON + 472.962 RON + 5.567 RON) şi desfiinţarea în parte a deciziei de impunere cu privire la TVA în sumă de 578.471 RON şi accesoriile aferente în sumă de 667.759 RON (506.642 RON + 161.117 RON).

Instanţa de contencios fiscal, sesizată de contribuabil, s-a considerat învestită exclusiv cu verificarea soluţiei de respingere a contestaţiei pentru cele două sume - în valoare de 5.779,38 RON şi de 472.962 RON - reprezentând TVA, pentru că reclamanta a criticat în concret doar considerentele organului de soluţionare privind respingerea criticilor cu privire la acest sume iar pentru restul sumelor nu prezenta un interes practic întrucât decizia de impunere a fost desfiinţată în contestaţia administrativă.

Litigiul a parcurs două cicluri procesuale, în primul ciclu hotărârea primei instanţe fiind casată cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, prin Decizia nr. 3077/2020 a ÎCCJ.

Decizia de casare a reţinut că nu au fost analizate în concret toate documentele aferente transportului (facturi, CMR-uri, respectiv orice alte documente electronice sau pe suport de hârtie) care pot constitui indicii în sensul că bunurile menţionate în facturile de livrare emise de recurenta reclamantă au părăsit în mod fizic teritoriul României pentru a fi transportate în alt stat membru.

Cu privire la nesemnarea facturilor de către cumpărător în condiţiile în care contractul nu prevede data pretinselor livrări, Înalta Curte a reţinut că, "în conformitate cu cele statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-108/2017 Entico Baltic UAB, Hotărârea din 20 iunie 2018 "Articolul 143 alin. (1) litera (d) şi articolul 143 alin. (2) litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/69/CE a Consiliului din 25 iunie 2009, trebuie să fie interpretate în sensul că se opun ca autorităţile competente ale unui stat membru să refuze scutirea de taxa pe valoarea adăugată la import pentru simplul motiv că, în urma unei schimbări a circumstanţelor care a intervenit ulterior importului, produsele în discuţie au fost livrate unei alte persoane impozabile decât cea al cărei număr de identificare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată era indicat în declaraţia de import, deşi importatorul a comunicat toate informaţiile referitoare la identitatea noului cumpărător autorităţilor competente ale statului membru de import, cu condiţia să se demonstreze că sunt efectiv întrunite condiţiile de fond pentru scutirea livrării intracomunitare subsecvente.(...)"

În privinţa documentelor de transport, precum scrisorile de expediţie întocmite pe baza Convenţiei referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele, semnată la Geneva la 19 mai 1956, astfel cum a fost modificată prin Protocolul din 5 iulie 1978, şi documentelor administrative electronice care însoţesc deplasarea bunurilor în regim suspensiv de accize pot fi luate în considerare pentru a se demonstra că, la momentul importului într-un stat membru, bunurile în discuţie sunt destinate să fie expediate sau transportate către un alt stat membru, în sensul articolului 143 alin. (2) litera (c) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată, cu condiţia ca documentele menţionate să fie prezentate la acest moment şi să cuprindă toate informaţiile necesare.

Aceste documente, precum şi confirmările electronice ale livrării produselor şi raportul de primire întocmit la finalul unei deplasări în regim suspensiv de accize, sunt de natură să demonstreze că bunurile menţionate sunt efectiv expediate sau transportate către un alt stat membru, în conformitate cu articolul 138 alin. (1) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată.

În raport de criteriile jurisprudenţiale elaborate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în legătură cu valoarea probatorie a unor documente care pot fi avute în vedere de către instanţele judecătoreşti pentru a stabili dacă a avut într-adevăr o livrare în care bunurile au fost în mod efectiv expediate sau transportate într-un alt stat membru, s-a reţinut că analiza documentelor precum scrisorile de expediţie întocmite pe baza Convenţiei referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele, semnată la Geneva la 19 mai 1956, trebuia să fie efectuată în temeiul unor copii/exemplare lizibile şi că elemente cum sunt lipsa datei sau lipsa semnăturii/ştampilării documentului de transport trebuiau coroborate cu documente care, conform susţinerile recurentei reclamante, atestă realitatea livrării intracomunitare.

Prin urmare, analiza documentelor trebuia să fie efectuată în concret, faţă de starea de fapt stabilită prin actele administrativ fiscale contestate, cu observarea tuturor documentelor care constituie probe concludente şi fără a omite actele contabile ale beneficiarului mărfii depuse în cursul judecăţii.

În rejudecare, prin sentinţa nr. 1167/30.07.2021, prima instanţă a admis în parte acţiunea şi a anulat în parte actele fiscale atacate, numai cu privire la suma de 472.962 RON, TVA stabilit suplimentar, având în vedere expertiza tehnică efectuată în cauză şi luând în considerare indicaţiile deciziei de casare, obligatorii în privinţa chestiunilor de drept dezlegate.

Pârâtele D.G.R.F.P. Ploieşti şi D.G.R.F.P. Bucureşti au declarat recurs, invocând două motive de casare, prevăzute de art. 488 alin. (6) şi (8) C. proc. civ., criticând hotărârea din perspectiva nemotivării corespunzătoare a hotărârii, fără a ţine cont de argumentele pârâtelor, şi greşitei interpretări şi aplicări a normelor de drept material.

2. Înalta Curte va proceda la verificarea sentinţei recurate, sub un prim aspect, incidenţa prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., care vizează situaţia în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

În susţinerea acestui motiv de recurs, recurentele-pârâte au arătat că instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra tuturor argumentelor invocate de către acestea referitoare la probele administrate şi modul de aplicare a normelor de drept incidente.

Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Hotărârea nu trebuie să cuprindă un răspuns exhaustiv dat fiecărei susţineri formulate de părţile în proces, fiind suficient a se răspunde argumentelor fundamentale, de natură a susţine soluţia pronunţată în cauză.

Or, în cauza de faţă, aceste cerinţe au fost întrunite, întrucât instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia din sentinţa recurată, a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de către aceasta.

Nu pot fi primite criticile recurenţilor potrivit cărora instanţa de fond nu ar fi analizat aspectele deduse judecăţii, de vreme ce aceasta a prezentat în detaliu motivele pentru care a apreciat că argumentele prezentate de pârâte sunt înlăturate de concluziile expertizei judiciare, efectuată în baza tuturor probelor administrate.

Înalta Curte aminteşte în acest context de Decizia pronunţată de Curtea Europeană a Drepturilor Omului, în Cauza D. împotriva României, în considerentele căreia s-a reţinut că "(…) deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată, cu respectarea exigenţelor prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., astfel că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu poate fi reţinut.

Opiniile divergente cu privire la relevanţa probatoriului administrat pentru aplicarea normelor de drept fiscal sunt strâns legate de fondul cauzei şi vor fi analizate din perspectiva celuilalt motiv de casare invocat.

3. În ceea ce priveşte motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vizând interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, dezlegarea dată cauzei de judecătorul fondului, inclusiv argumentaţia pe care se aceasta fundamentează sunt însuşite şi de instanţa de control judiciar, în urma propriului demers de analiză a faptelor şi normelor incidente în cauză, după cum se va arăta în continuare.

Pentru început se arată că încălcarea normelor de drept material, la care face referire art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., poate avea loc prin aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt, extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică sau restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor legale, violarea unor principii generale de drept.

Pentru a fi incident acest motiv de casare, trebuie ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate. Din această perspectivă, stabilirea relaţiilor contractuale ale societăţii presupune o analiză a probatoriului administrat. Este vorba, aşadar, de o evaluare care se sprijină pe analiza unor aspecte de fapt, nu pe o interpretare a normei juridice şi se tinde la o cenzurare a aprecierii date de prima instanţă mijloacelor de probă, fapt incompatibil cu calea de atac extraordinară a recursului.

Pe de altă parte, răspunzând celorlalte critici din recurs, se constată:

Problema litigioasă rezolvată de prima instanţă în favoarea reclamantei priveşte scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare de bunuri, respectiv, pentru livrările efectuate de reclamantă din România în Italia către cumpărătorul B. di B. cu IT x, în baza unui contract de vânzare-cumpărare produse alimentare încheiat în anul 2010.

Susţinerile recurentelor cu privire la faptul că reclamanta nu poate beneficia de scutire de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri pentru că nu sunt îndeplinite condiţiile de fond şi de formă necesare acordării scutirii de plată TVA, respectiv, pentru că nu s-a dovedit că bunurile au fost transportate în alt stat membru UE, pot fi grupate în 3 chestiuni esenţiale: 1) facturile fiscale şi documentele de transport nu conţin toate informaţiile obligatorii prevăzute de lege, 2) transportatorul C. nu are un cod valid de înregistrare în scop de TVA, începând cu 01.01.2009 şi 3) există neconcordanţe între înregistrările contabile, precum şi date şi indicii cu privire la o pretinsă fraudă, având în vedere inexistenţa partenerului italian, B. din B..

Din perspectiva normelor de drept încălcate, recurentele invocă prevederile Instrucţiunii de aplicare a scutirii de taxă pe valoare adăugată şi ale Codului de procedură fiscală.

Înalta Curte reţine din prevederile art. 10 alin. (1) din Ordinul nr. 2421/2007 pentru modificarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) şi art. 144 indice 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, că: "(1) Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente: a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; şi, după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

Art. 6, art. 7 alin. (2) şi art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2002 privind Codul de procedura fiscală, republicata cu modificările si completările ulterioare, referitoare la: dreptul organul fiscal de a aprecia, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză; dreptul de a examina, din oficiu, starea de fapt, de a obţine şi utiliza toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului, identificând şi având în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz precum şi examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere.

Cu privire la primul grup de critici - documentele de transport nu conţin toate informaţiile obligatorii prevăzute de lege, se reţine că deficienţele sesizate de organul fiscal sunt, în esenţă, următoarele: toate CMR-urile au diverse lipsuri (de exemplu: data de recepţie a bunurilor, cheltuielile aferente transportului, instrucţiunile necesare pentru formalităţile în vamă, indicaţia că transportul este supus regimului stabilit prin prezenta convenţie şi niciunei alte prevederi contrare), pe toate CMR-urile emise în 2010 ştampila beneficiarului pentru recepţia bunurilor este pusă la expeditor, lângă ştampila pusă de expeditorul A., pe CMR-urile facturilor x/01.05.2011, y/23.05.2011, z/16.08.2011 nu există ştampilă, semnătură sau alt înscris în căsuţă care să ateste recepţia bunurilor.

Înalta Curte constată, pe de o parte, că recurentele antamează aspecte care sunt tranşate prin decizia de casare din primul ciclu procesual, după cum s-a arătat la punctul precedent.

Astfel, chestiunea lipsei unor elemente cum sunt lipsa datei sau lipsa semnăturii/ştampilării documentului de transport trebuie coroborate cu documente care atestă realitatea livrării intracomunitare, analiză ce trebuie efectuată în concret, cu observarea tuturor documentelor care constituie probe concludente şi fără a omite actele contabile ale beneficiarului mărfii depuse în cursul judecăţii.

Prin urmare, aceste lipsuri sunt privite ca şi condiţii de formă ale dreptului de scutire TVA nu reprezintă vicii de fond.

Recurentele fac confuzie între lipsa datei recepţiei mărfii din CMR ca şi informaţie esenţială a CMR-ului şi condiţiile de fond ale dreptului de a beneficia de scutire de TVA.

Lămurind aceste aspecte, instanţa de recurs arată că, de principiu, lipsa datei de recepţie a mărfii din documentul CMR (scrisoarea de trăsură) poate avea implicaţii în relaţia contractuală dar, în anumite condiţii, şi pentru dreptul de scutire de TVA în cazul livrărilor intracomunitare. Conform Convenţiei CMR, documentul trebuie să conţină anumite informaţii esenţiale, inclusiv data recepţiei mărfii. Lipsa acestei informaţii poate duce, însă, la contestarea valabilităţii documentului, deoarece data este necesară pentru a stabili momentul exact al transportului şi pentru a clarifica responsabilităţile părţilor implicate.

Însă, lipsa datei recepţiei mărfii din CMR este considerată o neregulă formală a dreptului de scutire de TVA, deoarece Decretul nr. 451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste Romania la Convenţia referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele (CMR), prevede în art. 4 că neregularitatea scrisorii de trăsură nu afectează nici existenţa, nici valabilitatea contractului de transport.

Prin urmare, lipsa datei recepţiei mărfurilor din CMR-urilor nu poate afecta valabilitatea contractului de transport şi, prin aceasta, nu are implicaţii cu privire la existenţa însăşi a livrărilor intracomunitare de bunuri.

O livrare intracomunitară de bunuri este scutită de TVA dacă: dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi furnizorul dovedeşte că bunul a fost expediat sau transportat în alt stat membru iar în urma acestei expediţii/transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (hotărârea Teleos şi alţii, C-409/04, pct. 42)

Condiţia de fond pentru acordarea scutirii de TVA se referă implicit la existenţa documentelor care atestă transportul bunurilor din România în alt stat membru. Or, aceste documente există iar neregularităţile semnalate nu pot atrage concluzia inexistenţei transportului Internaţional de mărfuri.

Este adevărat că sarcina probei transferului fizic al bunurilor dintr-un stat membru în alt stat membru revine persoanei impozabile care a efectuat livrarea intracomunitară de bunuri, însă aceasta a depus documentele justificative, analiza în concret a tuturor documentelor cauzei, realizată în cuprinsul raportului de expertiză, conducând la concluzia realităţii tranzacţiilor, pentru care organul fiscal a calculat TVA de 472.962 RON.

Greşit consideră recurenta că persoana impozabilă trebuie să demonstreze buna sa credinţă. Buna credinţă se prezumă întotdeauna până la proba contrară. Aceasta înseamnă că, în general, se consideră că o persoană acţionează cu bună-credinţă până când se dovedeşte altfel. Sarcina probei revine părţii care susţine că cealaltă parte a acţionat cu rea-credinţă. Aceasta include prezentarea de dovezi care arată că cealaltă parte a acţionat cu intenţia de a înşela sau a avut un comportament contrar declaraţiilor sale.

Or, această sarcină revine organului fiscal iar simpla susţinere, că în lipsa datei recepţiei mărfurilor din CMR-ului transportul nu a avut loc, este insuficientă pentru a contura un comportament contrar declaraţiilor intimatei/reclamantei, în contextul raporturilor contractuale existente cu societatea din Italia.

La baza acestor livrări stau nu doar documentele de transport dar şi un contract de vânzare-cumpărare de mărfuri alimentare, facturile emise şi înregistrările contabile ale celor două societăţi.

Organul fiscal a semnalat numai lipsa confirmării de primire a beneficiarului.

Din actele normative invocate în cauză, respectiv, Decretul nr. 451/1972 privind contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele CMR sau scrisoare de trăsură, nu rezultă că este obligatorie existenţa confirmării de primire a beneficiarului (art. 6, art. 9, art. 12 din Decretul nr. 451/1972).

Necompletarea căsuţei 24 din cuprinsul formularului standardizat al scrisorii de trăsură nu conduce automat la dovedirea faptului că mărfurile nu au părăsit teritoriul României dacă celelalte condiţii obligatorii sunt îndeplinite.

În realitate, organul fiscal a presupus cu totul nejustificat că mărfurile nu au părăsit teritoriul ţării, numai în baza înregistrării menţiunii privind semnătura şi ştampila destinatarului, fără a reţine că cel de-al doilea exemplar al scrisorii de trăsură a fost remis destinatarului.

Chestiunea prezentării unor CMR-uri cu ştampila la recepţie "B. di B." şi altora care conţin ştampila "B. di B." nu poate constitui dovada inexistenţei livrărilor intracomunitare întrucât, instanţa de recurs constată că pe toate ştampilele este menţionat acelaşi IT - x, aparţinând unei singure societăţi, B. di B., prin urmare, se poate distinge fără dubiu care este societatea cumpărătoare, aceeaşi din contractul încheiat între părţi.

În plus, instanţa de recurs constată că denumirea greşită a societăţii pe ştampila aplicată pe CMR-uri este menţionată şi în CMR-urile emise de firma de transport C., până în septembrie 2010 şi care au fost primite de fisc ca fiind valabile, nefiind nicio justificare pentru tratamentul diferit aplicat aceeaşi stări de fapt.

Este adevărat că CMR-urile facturilor x/01.05.2011, y/23.05.2011, z/16.08.2011 nu poartă ştampilă, semnătură sau alt înscris în căsuţă care să ateste recepţia bunurilor, însă, transportul acestor bunuri s-a făcut de cumpărătorul B. di B.. iar acesta a semnat şi ştampilat CMR-urile în calitate de transportator.

În al doilea rând, faptul că facturile nu au fost semnate de cumpărător este, de asemenea, o chestiune care nu demonstrează că mărfurile nu au fost transportate în Italia, chiar dacă în art. 9 din contractul de vânzare cumpărare se specifică că transferul proprietăţii are loc la momentul emiterii facturii fiscale semnate de cumpărător.

În general, semnătura cumpărătorului nu este obligatorie pentru validitatea unei facturi. Factura este valabilă şi fără semnătura cumpărătorului, atâta timp cât conţine toate informaţiile necesare conform legislaţiei fiscale. Lipsa semnăturii poate duce la dispute între furnizor şi cumpărător iar în cazul unui control fiscal, pot fi solicitate dovezi suplimentare pentru a verifica realitatea tranzacţiilor.

Aşa fiind, lipsa semnăturii beneficiarului nu constituie un argument esenţial pentru a încadra tranzacţiile ca fiind fictive.

Cu privire la critica vizând faptul că transportatorul C. (DE x) nu are un cod valid de înregistrare în scop de TVA, începând cu 01.01.2009, Înalta Curte reţine, în primul rând, faptul că societatea cumpărătoare se ocupa de transportul mărfurilor din România în Italia.

Din acest punct de vedere, este lipsit de relevanţă faptul afirmat de recurente cu privire la inexistenţa înregistrărilor prestării serviciilor de transport în evidenţa contabilă a intimatei.

Până în septembrie 2010 transportul a fost asigurat de o firmă de transport - C. iar ulterior, chiar de către cumpărătoare, B. di B., care a prezentat licenţa de transport cu nr. x/16.09.2010.

Raportul de expertiză analizează şi confirmă corespondenţa înscrierilor în registrele contabile ale celor două societăţi vânzătoare-cumpărătoare.

Atribuirea unui număr de identificare în scopuri de TVA aduce dovada statutului fiscal al unei persoane impozabile în vederea aplicării acestei taxe şi facilitează controlul fiscal al operaţiunilor intracomunitare însă, este contrar principiului proporţionalităţii ca furnizorul să fie ţinut răspunzător de plata TVA pentru faptul că numărul de identificare în scop de TVA al transportatorului mărfurilor a fost radiat începând cu ianuarie 2009, în condiţiile în care nu se dovedeşte o fraudă la care intimata a participat efectiv ori de care aceasta a ştiut sau trebuia să ştie.

Nici un element suplimentar nu a fost prezentat de organul fiscal în sensul demonstrării unei fraude, prin urmare, simpla încetare a valabilităţii codului TVA pentru transportator nu poate susţine poziţia recurentelor.

În privinţa criticilor referitoare la existenţa neconcordanţelor între înregistrările contabile, precum şi date şi indicii cu privire la o pretinsă fraudă, având în vedere inexistenţa partenerului italian, B. din B. - în continuarea ideii prezentate în precedentele două paragrafe, Înalta Curte aminteşte că operaţiunile care nu sunt ele însele viciate de frauda TVA, reprezintă livrări de bunuri efectuate de o persoană impozabilă, ce acţionează ca atare şi o activitate economică în înţelesul art. 1 alin. (1), (4) şi 5 alin. (1) din Directiva TVA, în condiţiile în care îndeplinesc criteriul obiectiv pe care se bazează definiţia acestor termeni, indiferent de intenţia unui comerciant, altul decât persoana impozabilă respectivă, implicat în acelaşi lanţ de livrare şi/sau indiferent de posibila natură frauduloasă a altei tranzacţii din lanţ, efectuată anterior sau ulterior tranzacţiei realizate de persoana impozabilă şi despre care persoana impozabilă nu avea cunoştinţă (în acest sens, fiind Hotărârea CJUE în cauza Optigen Ltd, C-354/03, par. 51).

Aşadar, este esenţial a se face dovada că intimata a fost implicată în frauda privind TVA ori că a ştiut sau ar fi trebuit să ştie de o pretinsă fraudă comisă de B. di B., societate care nu există, potrivit unor date comunicate organului fiscal ulterior emiterii actelor fiscale contestate în cauză.

Inexistenţa acestei companii, în condiţiile în care documentele cauzei relevă că tranzacţiile intracomunitare s-au desfăşurat cu o societate existentă, cu IT x, singura legătură între pretinsele două societăţi fiind administratorul comun (B.), nu este dovada de necontestat a implicării intimatei într-o pretinsă fraudă care, de altfel, nici nu este clar definită de organul fiscal.

Argumentul că B. di B. nu există, fără dovezi clare privind nereguli referitoare la conduita reclamantei nu înlătură dreptul de scutire de TVA, livrările intracomunitare de bunuri fiind dovedite în cauză.

Apreciind că există dovezi obiective ale transferului fizic al bunurilor între două state membre, în mod legal prima instanţă a concluzionat că refuzul pârâţilor de acordare a scutirii de TVA în valoare de 472.962 RON pentru livrările intracomunitare de bunuri se întemeiază exclusiv pe vicii de formă, fără a se susţine şi dovedi participarea la fraudă a reclamantei, ceea ce încalcă Articolul 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă 77/388, modificată prin Directiva 2000/65, astfel cum a fost interpretată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza Teleos şi alţii, C-409/04, dispoziţii cu un conţinut similar şi în articolul 131 şi articolul 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006, în vigoare la data realizării operaţiunilor.

De asemenea, legal s-a reţinut că reclamanta şi-a îndeplinit obligaţiile de declarare şi înregistrare a operaţiunilor economice realizate, fără ca recurentele/pârâte să releve un comportament fiscal necorespunzător al reclamantei.

Temeiul legal al soluţiei pronunţate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ. republicat, Înalta Curte va respinge recursurile declarate în cauză, ca nefondate, prima instanţă realizând o corectă interpretare şi aplicare a normelor de drept material în cauză.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabilii Mijlocii Bucureşti şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva sentinţei civile nr. 1167 din 30 iulie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 9 aprilie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.