Tax assessment validity hinging on evidentiary sufficiency of intra-community supply transport documents and EU fiscal neutrality principles.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Bucureşti la data de 15.12.2016, reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvenţă, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii 2 şi A.N.A.F.- Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii Regiunea Ploieşti - Activitatea de Inspecţie Fiscală a solicitat:

- anularea în parte a "Deciziei nr. 500 din 29.07.2016 privind soluţionarea contestaţiei formulată de S.C. A. S.R.L., emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală. Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Bucureşti, Serviciul Soluţionare Contestaţii 2, în ceea ce priveşte în principal, soluţia de respingere a contestaţiei pentru motivele procedurale privind nulitatea totală a inspecţiei fiscale şi în subsidiar, în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei cu privire la Taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de 484.308 RON;

- în principal, anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2016, iar în subsidiar, anularea în parte a Deciziei de impunere, în privinţa taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de 484.308 RON;

- în principal, constatarea nelegalităţii totale a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/31.03.2016, ca fiind întocmit de către un organ fiscal necompetent, iar în subsidiar, constatarea nelegalităţii parţiale a Raportului de Inspecţie Fiscală, în privinţa constatărilor ce au stat la baza stabilirii suplimentare a taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de 484.308 RON,

- obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată generate de prezentul litigiu.

Prin sentinţa civilă nr. 3116/17.05.2017 Tribunalul Bucureşti, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei materiale şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, cauza fiind înregistrată pe rolul acesteia sub acelaşi număr, la data de 07.06.2017.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 943 din 5 martie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte cererea formulată de dna expert contabil B. şi s-a dispus majorarea onorariului până la totalul de 6.270 RON, s-a pus în vedere reclamantei să facă dovada achitării onorariului pentru expert, în completare, în cuantum de 2770 RON şi s-a respins ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti Serviciul Contestaţii 2, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti pentru Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii Regiunea Ploieşti - Activitatea de Inspecţie şi Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 943 din 5 martie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei fondului si, în rejudecare, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

În dezvoltarea motivelor de recurs invocate, a formulat următoarele critici:

În ceea ce priveşte necompetenţa organului de inspecţie fiscală, instanţa s-a raportat la dispoziţiile art- 33 alin. (1) Codul de procedură fiscală şi ale art. 381 alin (3), reţinând în mod greşit că schimbarea sediului fiscal la o dată ulterioară demarării procedurii fiscale de control prin comunicarea avizului de ispecţie fiscală nu este de natură să modifice competenţa teritorială a organului fiscal, întrucât, în conformitate cu dispoziţiile art. 101 Codul de procedură fiscală, data la care este emis sau comunicat avizul de inspecţie fiscală nu înseamnă începtului inspecţiei fiscale. Or, de la data comunicării deciziei de modificare a domiciliului fiscal, respectiv 17.07.2016, competenţa pentru efectuarea controlului revenea organului fiscal de la noul domiciliulu fiscal, sens în care prima instanţă, a avut în vedere premisa greşită că schimbarea domiciliului fiscal s-a produs la o data ulterioară demarării procedurii fiscale de control prin comunicarea avizului de inspecţie fiscală.

De asemenea, avizul de inspeţie fiscală a fost emis de un alt organ (AJFP Prahova) decât cel care a finalizat inspecţia fiscală. Cele doua entităţi fiind structuri distincte în cadrul DRRFP Ploieşti, astfel că inspecţia fiscală a avut loc în lipsa unui aviz de inspecţie fiscală legal întocmit, iar inspecţia fiscală a fost efectuată de către un organ necompetent, cu nerespectarea principiului legalităţii, ceea ce atrage sancţiunea nulităţii actului administrativ.

Prima instanţă a aplicat în mod greşit normele de drept material care reglementează condiţiile de scutire de TVA a livrării intracomunitare de bunuri cu referire la taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 478.787,98 RON, reţinând că, în lipsa unor facturi semnate de cumpărător, reclamanta nu a făcut dovada transmiterii dreptului de proprietate de către C. şi nu există niciun indiciu privind împrejurarea că bunurile menţionate în facturi au părăsit în mod fizic teritoriul României pentru a fi transportate în alt stat membru, în condiţiile în care nici contractele de transport nu stabilesc data pretinselor livrări.

Greşita aplicare a regulilor de drept material privind livrarea din perspectiva TVA -transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar se referă la dispoziţiile art. 143 alin. (2) lit. a) raportat la art. 128 alin. (1) şi alin. (9) din Codul fiscal, conform cărora este scutită de taxa pe valoarea adăugată livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană care îi comunica furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, cu excepţiile prevăzute de lege. Potrivit art. 128 alin. (9) livrarea intracomunitară de bunuri este definită ca reprezentând "o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de către persoană către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora, iar potrivit art. 128 alin. (1) din Codul fiscal "este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar",

Potrivit prevederilor art. 10 din Instrucţiunile de aplicare a scutirii de TVA pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin OMFP 2222/2006, cu modificările şi completările ulterioare, scutirea de taxa pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente:

a. factură care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b. documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru;

c. orice alte documente, cum ar fi: contractul/comandă de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare.

Prima instanţă realizează o confuzie între documentele prevăzute de lege pentru a justifica scutirea de TVA a livrărilor intracomunitare şi, mai mult, condiţionează scutirea de TVA de existenţa unor documente neprevăzute de lege.

Aşa cum rezultă din dispoziţiile art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, una din condiţiile pentru scutirea de TVA este existenţa unei facturi care să cuprindă elementele prevăzute de art. 155 alin. (5) Codul fiscal (ulterior elementele facturii fiind prevăzute la art. 155 alin. (19) Codul fiscal), dispoziţie care nu conţine nicio referire la necesitatea existenţei semnăturii cumpărătorului pe factură, o astfel de cerinţă nefiind impusă nici măcar de organele de inspecţie fiscală pentru a condiţiona scutirea de TVA a livrării întracomunitare.

De altel, aşa cum rezultă şi din doctrina din domeniu, lipsa datei primirii mărfurilor pe unele exemplare ale CMR nu poate afecta validitatea documentului de transport, ci reprezintă o menţiune ce interesează în situaţia în care se calculează despăgubirea pusă în sarcina transportatorului în caz de pierdere totală sau parţială a mărfii, valoarea despăgubirii fiind raportată la valoarea mărfii, la momentul primirii ei pentru transport".

Aşadar, în timp ce, spre exemplu, absenţa scrisorii de trăsură impune necesitatea dovedirii existenţei contractului de transport prin orice mijloc de probă, neregularitatea scrisorii de trăsură (lipsa datei primirii mărfurilor de către transportator ori a oricărei alte condiţii prevăzute de art. 6 din Decretul nr. 451/1972) vizează numai valabilitatea contractului, valabilitate pe care o afectează în sensul că menţiunile sale fac dovadă până la proba contrară a condiţiilor încheierii lui. De asemenea, Convenţia CMR nu cuprinde sancţiuni pentru lipsa, pierderea sau defectuozitatea scrisorii de trăsură, dar asta nu înseamnă că în atare situaţii ele ar fi lipsite total de consecinţe.

Contractul de transport rutier internaţional fiind un contract consensual, formarea sa fiind perfectată prin simplul acord de voinţă al părţilor, întocmirea scrisorii de trăsură ţine numai de proba acestui contract în cazul absenţei, neregularităţii sau pierderii scrisorii de trăsură, dovada se poate face potrivit dreptului comun, prin orice mijloc de probă.

Aşa cum rezultă din adresele emise de Ministerul Finanţelor Publice şi depuse ia dosarul cauzei de către pârâte adresa nr. x/14.06.2006, adresa nr. x/03.11.2013, adresa nr. x/18 martie 2016, adresa nr. x/03.12.2014, adresa nr. x/01.07.2016) în repetate rânduri, Ministerul Finanţelor Publice s-a pronunţat asupra consecinţelor fiscale ale lipsei semnării/ştampilei destinatarului de pe CMR, acesta fiind elementul apreciat de organele de inspecţie fiscală a "atesta că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru".

Organul de inspecţie fiscală a reţinut doar lipsa datei, iar nu lipsa semnăturii şi/sau ştampilei, scrisorile de transport prezentate având aceste elemente, fiind apte aşadar a atesta că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

În repetate rânduri, Ministerul Finanţelor Publice, referindu-se la lipsa semnăturii/ştampilei, arată că:

-prevederile legale invocate (art. 128 alin. (9) din Codul fiscal, art. 10 alin. (1) lit. b) din Instrucţiunile pentru scutirea de TVA a livrării întracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal) nu cuprind menţiuni privitoare la obligativitatea semnării/stampilării documentului de transport ci condiţionează justificarea scutirii cu drept de deducere de existenta documentului care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

-în aceste condiţii, considerăm că un astfel de document face dovada, până la proba contrarie, a condiţiilor contractului şi a primirii mărfii de către transportator, neexistând prevederi legale exprese privind obligativitatea ştampilării/semnăriî documentului de transport sau condiţionarea valabilităţii sale prin existenţa concomitentă a celor două elemente

-în principiu, dacă livrările intracomunitare de bunuri sunt reale, este aplicabilă scutirea de TVA prevăzută la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, art. 294 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/2015 şi acestea trebuie justificate conform prevederilor din Instrucţiuni12.

-în concluzie, documentul de transport face dovada, până la proba contrarie, a condiţiilor contractului şi a primirii mărfii de către transportator, valabilitatea acestuia nefiind condiţionată de existenţa ştampilei şi semnăturii beneficiarului pe documentul de transport, însă, aşa cum am precizat mai sus, existenta acestuia atestă că bunurile au fost transportate la destinaţie13.

Faţă de poziţia Ministerului Finanţelor Publice, existentă la dosarul cauzei şi prezentată succint mai sus, rezultă că raţionamentul primei instanţe este eronat în condiţiile în care:

-livrările efectuate sunt dovedite cu CMR care poartă semnătura şi/sau ştampila destinatarului, confirmând astfel recepţia bunurilor de către destinatar şi, astfel, transportul bunurilor în celălalt stat membru (Italia).

-chiar organul de soluţionare a contestaţiei a confirmat la pag. 12 a deciziei de soluţionare a contestaţiei realitatea livrărilor:

Întrucât în referatul cu propuneri de soluţionare a contestaţiei organele de inspecţie fiscală au menţionat expres că în speţă nu au fost sesizate organele de urmărire şi cercetare penală, prin adresa nr. x/31.05.2016 organul de soluţionare a contestaţiei a solicitat organelor de inspecţie fiscală din cadrul AFCM Ploieşti precizări suplimentare privind respectarea jurisprudenţei CJUE, în ceea ce priveşte neacordarea scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare.

Se reţine că, organele de inspecţie fiscală nu au dat curs solicitărilor respective, prin adresa nr. x/10.06.2016 menţionând numai faptul că nu s-au primit informaţiile solicitate autorităţilor fiscale din Italia.

În condiţiile în care, pe de o parte, organele de inspecţie fiscală au menţionat expres că în speţă nu au fost sesizate organele de urmărire şi cercetare penală, rezultă că acestea nu au avut suspiciuni vizând realitatea livrărilor, motiv pentru care aveau obligaţia de a analiza livrările intracomunitare de bunuri efectuate de contestatoare " din perspectiva îndeplinirii sau nu a condiţiilor de aplicare a scutirii de TVA, respectiv prin prisma tuturor elementelor ce deriva din jurisprudenţa UE".

Astfel, prezenţa semnăturii, a ştampilei destinatarului pe CMR face dovada deplină a faptului că bunurile au fost transportate în alt stat membru al Uniunii Europene, respectiv că au părăsit fizic teritoriul României, după cum au relevat şi concluziile raportului de expertiză contabilă.

Contrar interpretării eronate a primei instanţe, în sensul scutirii de TVA a livrării intracomunitare într-o astfel de speţă este şi jurisprudenţa relevantă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene dată în interpretarea directivei TVA atât cu privire la (i) lipsa unor elemente neesenţiale de formă cât şi cu privire la (ii) absenţa unei fraude a furnizorului, în ambele situaţii furnizorul (A.) fiind îndreptăţit să beneficieze de scutirea de TVA a livrării intracomunitare.

Astfel, Cauza Teleos (C- 409/04) priveşte refuzul autorităţilor fiscale britanice de a acorda scutirea de TVA a livrării intracomunitare în condiţiile în care scrisorile de trăsură CMR au fost falsificate, fără ca Teleos să fi participat la această fraudă. La par. 45 a cauzei Teleos, OUE arată că "astfel cum rezultă din prima teză a articolului 28c secţiunea A14 din A şasea directivă, obligaţia de a stabili condiţiile de aplicare a scutirii unei livrări intracomunitare revine statelor membre. Trebuie amintit totuşi că, în exercitarea competenţelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică comunitară, printre care figurează în special principiul securităţii juridice şi al proporţionali tăţii".

Astfel, ar fi contrar principiului securităţii juridice ca un stat membru, care a prevăzut condiţiile pentru aplicarea scutirii unei livrări intracomunitare, stabilind o listă de documente ce trebuie prezentate autorităţilor competente, şi care a acceptat iniţial documentele prezentate de furnizor ca dovezi justificative ale dreptului la scutire, să poată ulterior să oblige acest furnizor să achite TVA-ul aferent acestei livrări în cazul în care se dovedeşte că, din cauza unei fraude săvârşite de persoana care achiziţionează bunurile despre care furnizorul nu avea si nu putea avea cunoştinţă, bunurile în cauză nu au părăsit, în realitate, teritoriul statului membru de livrare (para. 50 din cauza Teleos).

Cu referire la principiul proporţîonalităţii este deja de notorietate poziţia CJUE, reiterată şi în cauza Teleos la para. 52 unde CJUE face trimitere la jurisprudenta anterioară arătând că "în ceea ce priveşte principiul proporţionaIităţii, este necesar să se amintească faptul că, la punctul 46 din Hotărârea Molenheide şi alţii, citată anterior, Curtea a hotărât că, potrivit acestui principiu, statele membre trebuie să recurgă la mijloace care, deşi permit să se atingă în mod eficient obiectivul urmărit de dreptul intern, aduc totuşi cât mai puţin atingere obiectivelor şi principiilor stabilite prin legislaţia comunitară în cauză".

Curtea subliniază şi necesitatea asigurării neutralităţii TVA la para. 46, arătând că "rezultă de asemenea din jurisprudenţa Curţii referitoare la recuperarea a posteriori a TVA ului că măsurile pe care statele membre au posibilitatea să le adopte în vederea colectării taxei şi a prevenirii evaziunii fiscale nu pot să fie utilizate în aşa fel încât să afecteze neutralitatea TVA ului".

Or, a obliga persoana impozabilă să furnizeze o dovadă concludentă că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru de livrare nu garantează aplicarea corectă şi directă a scutirilor. Din contră, această obligaţie o plasează într-o situaţie de incertitudine în ceea ce priveşte posibilitatea aplicării scutirii în cazul livrării sale intracomunitare sau în ceea ce priveşte necesitatea de include TVA-ul în preţul de vânzare (para. 51).

Circumstanţele că furnizorul a acţionat cu bună credinţă, că a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere si că participarea sa la o fraudă este exclusă constituie elemente importante pentru a determina posibilitatea de a obliga acest furnizor să achite TVA- ului a posteriori (para. 66) în continuarea raţionamentului de la para. 66, cu referire expresă la livrările intracomunitare în care părţile au agreat clauza contractuală ex-works, CJUE arată că "Odată ce furnizorul şi-a îndeplinit obligaţiile referitoare la dovada unei livrări intracomunitare, atât timp cât obligaţia contractuala de a expedia sau de a transporta bunurile în afara statului membru de livrare nu a fost îndeplinită de către persoana care achiziţionează bunurile, aceasta din urmă este cea care ar trebui să fie obligată la plata TVA-ului în acest stat membru" (para. 67).

În ceea ce priveşte solicitările de informaţii efectuate de statul de origine către statul de destinaţie a mărfii, CJUE arătă că: "având în vedere răspunsul dat primelor două întrebări, trebuie să se ia în considerare că, exceptând condiţiile referitoare la calitatea persoanelor impozabile, la transferul dreptului de a dispune de bun în calitate de proprietar şi la deplasarea fizică a bunurilor dintr-un stat membru în altul, nicio altă condiţie nu ar putea fi pretinsă pentru a califica o operaţiune ca fiind livrare sau achiziţie intracomunitară de bunuri, (para. 70).

Concluzionând CJUE arată că art. 28c secţiunea A lit. a) primul paragraf din Directiva TVA16 referitoare la condiţiile de scutire de TVA a livrărilor intracomunitare "trebuie să fie interpretat în sensul că nu permite ca autorităţile competente din statul membru de livrare să oblige un furnizor, care a acţionat cu bună credinţă si a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, să achite ulterior taxa pe valoarea adăugată pentru aceste bunuri, atunci când astfel de dovezi se dovedesc a fi false, fără să fie însă stabilită participarea furnizorului menţionat fa frauda fiscală, atât t/mo cât acesta din urmă a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă".

Astfel, ar fi contrar principiului securităţii juridice ca un stat membru, care a prevăzut condiţiile pentru aplicarea scutirii unei livrări intracomunitare, stabilind o listă de documente ce trebuie prezentate autorităţilor competente, şi care a acceptat iniţial documentele prezentate de furnizor ca dovezi justificative ale dreptului la scutire, să poată ulterior să oblige acest furnizor să achite TVA-ul aferent acestei livrări în cazul în care se dovedeşte că, din cauza unei fraude săvârşite de persoana care achiziţionează bunurile despre care furnizorul nu avea si nu putea avea cunoştinţă, bunurile in cauza nu au părăsit, in realitate, teritoriul statului membru de livrare (para. 50 din cauza Teleos).

Interpretarea CJUE în Cauza C-184/05 - Twoh -Cauza C-184/05 - priveşte situaţia societăţii Twoh International care a primit o decizie de impunere privind TVA în ceea ce priveşte livrările de bunuri efectuate în 1996 care au fost recepţionate de către cumpărător la sediul Twoh. Potrivit Twoh, livrările în cauză erau livrări intracomunitare, deci scutite de TVA. Autorităţile fiscale au respins scutirea întrucât nu s-au pus la dispoziţie probe suficiente care să demonstreze că bunurile au fost expediate sau transportate într-un alt stat membru. Potrivit Twoh, autorităţile fiscale ar fi trebuit să solicite statului membru de destinaţie a bunurilor să furnizeze informaţii bazate pe Directiva 77/799 şi Regulamentul nr. 218/92 [în prezent Regulamentul (CE) nr. 904/2010]17.

Potrivit celor reţinute, Directiva privind asistenta reciprocă şi Regulamentul privind cooperarea administrativă nu au fost adoptate cu scopul de a înfiinţa un sistem de schimburi de informaţii între administraţiile fiscale ale statelor membre care să le permită să determine caracterul intracomunitar al livrărilor efectuate de o persoană impozabilă care nu este în măsură să furnizeze ea însăşi dovezile necesare în acest scop. Această constatare este, în opinia Curţii, deopotrivă susţinută de jurisprudenţa sa privind asistenta reciprocă a autorităţilor competente în domeniul impozitelor directe, care poate fi transpusă prin analogie în situaţia iui Twoh.

Potrivit acestei jurisprudenţe, Directiva privind asistenţa reciprocă poate fi invocată de un stat membru pentru a obţine, din partea autorităţilor competente dintr-un alt stat membru, toate informaţiile de natură să îi permită stabilirea în mod corect a impozitelor. Totuşi, nimic nu împiedică autorităţile fiscale în cauză să solicite chiar persoanei impozabile dovezile pe care le consideră necesare pentru a aprecia dacă se impune sau nu se impune acordarea deducerii solicitate. În plus, informaţiile a căror comunicare poate fi solicitată, potrivit Directivei privind asistenţa reciprocă, de autorităţile competente dintr-un stat membru sunt exact acelea care li se par necesare pentru a stabili cuantumul corect al impozitului în raport cu legislaţia pe care trebuie să o aplice ele însele. Această directivă nu afectează deloc competenţa respectivelor autorităţi de a aprecia în special dacă sunt îndeplinite condiţiile cărora le este subordonată, prin această legislaţie, scutirea unei operaţiuni.

Interpretarea CJUE in cauza C-285/09 recunoaşte următoarele:

"principiul potrivit căruia sarcina probei privind dreptul la beneficiul unei derogări sau al unei scutiri fiscale revine părţii care a solicitat beneficiul unui astfel de drept se înscrie în limitele impuse de dreptul comunitar"(pct. 26 din C-184/05 şi pct. 46 din C-285/09). Totuşi, "în ceea ce priveşte dovezile pe care persoanele impozabile sunt obligate să le furnizeze, trebuie constatat că nicio dispoziţie din a şasea directivă nu se referă în mod direct la această problemă. Această directivă prevede numai, la articolul 28c secţiunea A prima parte a tezei, că obligaţia de a stabili condiţiile în care sunt scutite livrările intracomunitare de bunuri revine statelor membre. Totuşi, trebuie amintit că, în exercitarea puterilor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept comunitar, printre care figurează în special principiul securităţii juridice şi al proporţionalităţii" (pct. 25 din C-184/05; pct. 43 şi 45 din C-285/09).

Interpretarea CJUE în cauza C-430/09, D. arată că "în ceea ce priveşte condiţia privind dovada, în măsura în care aceasta constituie una dintre condiţiile de scutire amintite la punctul 29 din prezenta hotărâre, trebuie să se arate că, deşi revine, în principiu, furnizorului obligaţia de a dovedi că bunul a fost expediat sau a fost transportat într- un alt stat membru, în condiţiile în care dreptul de a dispune de bunuri în calitate de proprietar este transferat persoanei care le achiziţionează pe teritoriul statului membru de livrare si în care revine acestei persoane, obligaţia de a expedia sau de a transporta bunurile în afara statului membru de livrare, dovada pe care furnizorul o poate prezenta autorităţilor fiscale depinde, în esenţă, de elementele pe care le primeşte în acest scop de la persoana care achiziţionează bunurile"(pct. 37). De asemenea, "este adevărat că reiese din jurisprudenţa Curţii că este legitim să se impună, într-un asemenea caz, ca furnizorul să acţioneze cu bună-credinţă şi să adopte orice măsură rezonabilă aflată în puterea sa pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu îi determină să participe la o fraudă fiscală. Cu toate acestea, odată ce furnizorul şi-a îndeplinit obligaţiile referitoare la dovada unei livrări intracomunitare, în măsura în care persoana care achiziţionează bunurile nu şi-a îndeplinit obligaţia contractuală de a le expedia sau de a le transporta în afara statului membru de livrare, aceasta din urmă este cea care ar trebui să fie obligată la plata TVA în respectivul stat membru"(pct. 38).

Interpretarea CJUE în cauza C-492/13 Traum EOOD, instanţa europeană a interpretat dispoziţiile directivei TVA privind scutirea livrărilor intracomunitare, arătând că "articolul 138 alin. (1) şi articolul 139 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88/UE a Consiliului din 7 decembrie 2010, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, administraţia financiară dintr-un stat membru să refuze beneficiul dreptului la scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitară pentru motivul că persoana care a achiziţionat bunurile nu era identificată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în alt stat membru şi că furnizorul nu a demonstrat nici autenticitatea semnăturii care figurează pe documentele prezentate în susţinerea declaraţiei sale de livrare pretins scutită, nici puterea de reprezentare a persoanei care a semnat aceste documente în numele persoanei care a achiziţionat bunurile, în condiţiile în care dovezile justificative ale dreptului de scutire prezentate de furnizor în susţinerea declaraţiei sale erau conforme cu lista documentelor care trebuie prezentate respectivei administraţii/stabilită de dreptul naţional, şi au fost acceptate iniţial de aceasta ca dovezi justificative, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere".

În continuare, CJUE arată că articolul 138 alin. (1) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificat prin Directiva 2010/88, trebuie interpretat în sensul că are efect direct, astfel încât poate fi invocat de persoanele impozabile în faţa instanţelor naţionale împotriva statului în vederea obţinerii unei scutiri de taxa pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitară.

În cauza C-273/11 (Mecsek-Gabona Kft împotriva Nemzeti Ado es Vamhîvatal Deldunantuli Regionâlis Ado Foigazgatosâga) CJUE a stabilit că "articolul 138 alin. (1) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că nu se opune ca, în împrejurări precum cele susţinute de petiţionară, vânzătorului să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea unei livrări intracomunitare, cu condiţia să se dovedească, în lumina unor elemente obiective, că acesta din urmă nu şi-a îndeplinit obligaţiile care îi reveneau în materie de probă sau că ştia ori ar fi trebuit să ştie că operaţiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziţionat bunurile şi că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă.

Raportat la interpretarea Directivei TVA referitoare la scutirea de TVA a livrării intracomunitare, efectuată de CJUE, hotărârea primei instanţe este greşită, având în vedere că:

- Data CMR nu reprezintă decât un element de formă care nu poate limita dreptul la scutirea de TVA a livrării intracomunitare de bunuri. În viziunea CJUE, astfel de elemente de formă sunt codul de înregistrare în scop de TVA al beneficiarului livrării intracomunitare, semnătura acestuia, puterea de reprezentare, etc.

-în condiţiile în care nu se pune problema implicării într-o fraudă, nu se poate refuza scutirea de TVA a livrării intracomunitare de bunuri. Reiterăm că, în cazul nostru, chiar organul de soluţionare a contestaţiei a constatat absenţa oricărei fraude.

-scutirea de TVA nu poate fi refuzată invocând nefurnizarea informaţiilor solicitate de autorităţile fiscale ale celuilalt stat membru. În ceea ce priveşte solicitările de informaţii efectuate de statul de origine către statul de destinaţie a mărfii, CJUE arătă la para. 70 din cauza Teleos că: "având în vedere răspunsul dat primelor două întrebări, trebuie să se ia în considerare că, exceptând condiţiile referitoare la calitatea persoanelor impozabile, la transferul dreptului de a dispune de bun în calitate de proprietar şi la deplasarea fizică a bunurilor dintr-un stat membru în altul, nicio altă condiţie nu ar putea fi pretinsă pentru a califica o operaţiune ca fiind livrare sau achiziţie intracomunitară de bunuri.

Organul de inspecţie fiscală a refuzat scutirea de TVA a livrării intracomunitare motivat în principal de faptul că autorităţile din Italia nu au răspuns solicitărilor din informaţii ale organelor noastre fiscale.

Sub acest aspect, deşi conform jurisprudenţei CJUE, astfel de documente nu sunt de natură a condiţiona acordarea dreptului la scutirea de TVA şi deşi o astfel de dovadă nu cădea în sarcina reclamantei, atât timp cât prezentase documentele care conform legii române dovedesc realitatea livrării intracomunitare (facturi şi CMR), cu bună credinţă a depus (prin Adresa nr. x/24.03.2016) şi copii de pe declaraţiile intra-stat aferente anilor 2010-2011 ale societăţii italiene C. şi extrase din registrele contabile ale C..

Aceste documente, extrase din contabilitatea societăţii C. dovedesc faptul că această societate a înregistrat achiziţia bunurilor livrate, înregistrarea acestor achiziţii de către C. este o dovadă în plus a realităţii livrării intracomunitare efectuate de subscrisa. Nu în ultimul rând, înregistrarea acestor achiziţii de către C. dovedeşte faptul că aceasta a recunoscut realizarea achiziţiei intracomunitare în Italia.

Aşadar, atâta timp cât A. a făcut dovada livrării intracomunitare, se impunea ca organul fiscal să recunoască scutirea de TVA iar dacă destinatarul C. nu ar fi făcut dovada transportului în Italia, acesta din urmă ar trebui să fie obligat la plata TVA în Italia.

II.2.4.- În mod greşit, prima instanţă a înlăturat concluziile raportului de expertiză administrat în cauză.

Aşa cum rezultă din motivarea primei instanţe, aceasta a înlăturat concluziile raportului de expertiză administrat în cauză printr-o motivare expeditivă arătând că "în privinţa celorlalte facturi, instanţa nu poate reţine concluziile expertului în sensul că CMR-urile fac dovada recepţionării mărfii de către beneficiar, în baza ştampilei şi/sau semnăturii acestuia".

O astfel de motivare este în contrast chiar cu poziţia Ministerului de Finanţe care, prin specialiştii din domeniul TVA, în repetate rânduri a subliniat ca scrisoarea de trăsură (CMR) face dovada livrării intracomunitare de bunuri chiar dacă nu poartă semnătura/ştampila destinatarului. Cu atât mai mult, dovada livrării intracomunitare este făcută dacă destinatarul din Italia a confirmat prin semnătură/stampila recepţia bunurilor.

Or, în condiţiile în care prima instanţă a apreciat că este necesară şi utilă soluţionării cauzei administrarea unei expertize având ca obiectiv tocmai analiza dovezii livrării intracomunitare, instanţa a înlăturat fără nico motivare concluziile expertizei din care rezultă fără echivoc că pentru suma de 478.787,98 RON A. a făcut dovada livrării intracomunitare a bunurilor.

Astfel, prin răspunsul la obiectivul nr. 1 "Să se stabilească dacă din facturile de însoţire a mărfii, CMR-uri şi înregistrările contabile ale reclamantei rezultă dovada livrării intracomunitare a bunurilor cu privire la care organul fiscal a stabilit sume suplimentare reprezentând TVA în cuantum de 184.308 RON, expertul a concluzionat că din facturile de însoţire a mărfii, CMR-uri şi înregistrările contabile ale reclamantei rezulta dovada livrării intracomunitare a bunurilor pentru livrările pentru care organul fiscal a colectat în mod nelegal TVA în cuantum de 478.787,98 RON.

Într-adevăr, expertul a concluzionat că pentru facturile: x/17.09.201 în valoare de 3.157,33 RON, TVA colectat 757,76 RON şi 1/25.04.2011 în valoare de 20.923,4 RON, "TVA colectat 5.021,62 RON, respectiv pentru un TVA total în cuantum de 5779,38 pentru care nu exista CMR, nu există dovada livrării intracomunitare, deşi în dovedirea transportului intracomunitar, fusese prezentate organului de inspecţie fiscală avizele de însoţire a mărfii Seria ELID A nr. 9840 din 17.09.2010 pentru Factura nr. x din 17.09.2010, respectiv Seria ELID A nr. 12651 din 25.04.2011 pentru Factura nr. x din 25.04.2011, care se circumscriu noţiunii de "orice mijloc de probă" luând în considerare că prezintă informaţii concludente cu privire la existenţa contractului de transport, respectiv realitatea livrării intracomunitare: date referitoare la furnizor, cumpărător, produsele transportate, efectuarea expedierii, semnătura şi ştampila furnizorului.

Soluţia procedurală într-o astfel de situaţie, ar fi fost admiterea în parte a acţiunii în contencios administrativ iar nu respingerea de plano, inclusiv pentru livrările pentru care expertul a apreciat că sunt îndeplinite condiţiile de scutire de TVA a livrării intracomunitare.

Relevantă este şi analiza efectuată de expert raportat la dispoziţiile legale incidente scutirii de TVA a livrărilor intracomunitare. Astfel prin răspunsul la cel de-al doilea obiectiv, "să se stabilească/verifice, raportat la primul obiectiv, caracterul datorat al TVA-lui aferent facturilor contestate şi a documentelor primare ce au stat la baza acestora prin raportare la dovada datei intrării/recepţiei a mărfii la destinatarul din Italia" expertul arată că:

"Având în vedere că CMR-urile transmise de către reclamantă în vederea expertizării au imprimată ştampila beneficiarului iar unele dintre ele au şi semnătura de primire a mărfii de către beneficiar, dovedeşte că marfa a fost recepţionată de beneficiar.

Aşa cum am arătat şi la obiectivul nr. 1, relevante sunt operaţiunile comerciale realizate si nu erorile intervenite în şirul tranzacţiilor comerciale. Existenta unor erori în cuprinsul unor documente, nu poate constitui un motiv pentru anularea dreptului de scutire al TVA-ului în cazul unei livrări intracomunitare de bunuri, acestea fiind doar vicii de formă si nu de fond".

Pentru motivele mai sus expuse, solicită admiterea recursului formulat.

4. Apărările formulate în recurs

Intimata-pârâtă a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentinţa recurată este temeinică şi legală, arătând următoarele:

Instanţa de fond a reţinut corect faptul că documentele prezentate de recurenta reclamantă nu atestă transportul bunurilor din România în Italia - organele de inspecţie fiscală au stabilit ca aceasta nu poate beneficia de scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare şi au colectat suplimentar TVA în valoare de 1.057.212 RON.

De asemenea, recurenta reclamantă nu a justificat scutirea de taxă pentru operaţiuni de livrare intracomunitară cu documente de transport care să probeze indubitabil că bunurile vândute au părăsit fizic teritoriul României şi au ajuns la destinaţie în alt stat membru, deşi aceste documente sunt prevăzute in lege - în lista documentelor necesare pentru proba scutirea de TVA solicitată.

Pe fondul recursului, este de observat ca soluţia instanţei de fond este perfect legală, instanţa facând o apreciere judicioasă a textelor legale in materie.

Prin motivele de recurs, recurenta - reclamanta nu face altceva decât să reia susţinerile avansate încă de la cererea iniţială, susţineri care au fost analizate deja atent de instanţa de fond, şi care nu pot conduce, legal, la admiterea acestuia.

Cu privire la criticile care vizează neregularităţile procedurii de inspecţie fiscală, arată că la data de 02.07.2015, organele de inspecţie fiscala au emis Avizul de inspecţie fiscală nr. x/02.07.2015, comunicat reclamantei la data de 10.07.2017, prin care au înştiinţat-o pe recurenta reclamanta că începând cu data de 27.07.2015 va face obiectul unei inspecţii fiscale.

Astfel, la data la care inspecţia fiscala a fost iniţiată prin emiterea si comunicarea avizului de inspecţie fiscală - 02.07.2015/10.07.2015, recurenta reclamantă avea sediul în Vălenii de Munte, str. x, jud. Prahova, fiind în administrarea DGRFP Ploieşti.

De reţinut este faptul că data schimbării domiciliului fiscal este 17.07.2015, respectiv data la care a fost comunicată de către AFCM Bucureşti -decizia de modificare a domiciliului fiscal.

Conform dispoziţiilor exprese ale art. 381 din Codul de procedură fiscală -organul fiscal care a început procedura inspecţiei fiscale, respectiv AFCM Ploieşti, este competent să o finalizeze.

În ceea ce priveşte contestarea de către recurenta reclamanta a impozitului pe profit în valoare de 25.769 RON, a accesoriilor aferente -14.754 RON, a TVA în suma de 5.567 RON - singura motivare a fost în strânsă legătură cu necompetenţa organului fiscal în efectuarea inspecţiei fiscale.

În fapt, în perioada mai 2010 - noiembrie 2011, în baza contractului de vânzare nr. x/01.05.2010, reclamanta a efectuat livrări de bunuri, zahăr, coca-cola, fanta, vin alb/rosu şi lemne de foc către firma C., fiind emise în acest sens 90 de facturi fiscale.

Potrivit dispoziţiilor art. 128 alin. (9), art. 143 alin. (2) lit. a) şi art. 143 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, livrarea intracomunitara de bunuri către o persoana este scutita de TVA daca această persoana îi comunică furnizorului un cod valid de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, documentele necesare justificării scutirii de TVA pentru aceasta operaţiune fiind stabilite prin ordin al ministrului finanţelor publice.

În speţă sunt aplicabile dispoziţiile art. 4 şi art. 5 din Decretul nr. 451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenţia referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele (CMR). Astfel, scrisoarea de trăsura face dovada, pana la proba contrarie, a condiţiilor contractului şi a primirii mărfii de către transportator, existând prevederi legale exprese privind elementele obligatorii pe care trebuie sa le conţină acest document.

Aşa cum rezultă din actele dosarului, pentru un număr de două facturi, respectiv nr. 19/17.09.2010 si nr. 1/25.04.2011, recurenta reclamantă nu a justificat scutirea de taxa pentru operaţiuni de livrare intracomunitara cu documente de transport care sa probeze indubitabil că bunurile vândute au părăsit fizic teritoriul României si au ajuns la destinaţie în alt stat membru, deşi aceste documente sunt prevăzute in lege - în lista documentelor necesare pentru proba scutirea de TVA solicitată.

Astfel, scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică cu factura, care trebuie sa conţină informaţiile prevăzute de legea fiscală şi în care să fie înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi, după caz, cu alte documente, respectiv contract/comanda de vânza re/cumpărare, documente de asigurare.

Jurisprudenţa comunitară recunoaşte obligaţia furnizorilor din cadrul unor astfel de tranzacţii de a prezenta dovezi care să dovedească transportul bunurilor în alt stat membru pentru a justifica scutirea de taxă în funcţie de condiţiile prevăzute expres în această privinţă de legislaţia naţională (pct. 38 din Hotărârea data în cazul C-273/11 Mecsek - Gabona).

Recurenta reclamantă a depus la dosar numai copii ale avizelor de însoţire a mărfurilor - nesemnate si neştampilate de destinatarul mărfurilor, astfel încât acestea nu prezintă relevanţă, întrucat nu constituie o probă pentru scutirea de TVA a unei livrări intracomunitare, nefiind de natura să înlocuiască documentul de transport din România în alt stat membru, care reprezintă unul din documentele obligatorii pentru justificarea scutirii de TVA pentru aceste operaţiuni.

De asemenea, recurenta reclamata nu poate beneficia de scutire TVA pentru facturile fiscale emise către C., pentru livrările intracomunitare de bunuri - întrucât pe documentele de transport nu a fost înscrisă data primirii mărfii, CMR -urile ataşate de către recurenta reclamantă ia dosarul cauzei fiind în copie ilizibilă. De asemenea, societatea nu prezintă niciun argument în ceea ce priveşte lipsa datei din documentele de transport şi nici nu justifica cu documente legale ca bunurile au fost transportate în alt stat membru al Uniunii Europene, respectiv ca au părăsit fizic teritoriul României.

De reţinut este şi faptul că era în sarcina reclamatei să solicite înscrierea în scrisorile de transport, în mod concret, a tututror elementelor obligatorii prevăzute de acest document referitoare la condiţiile de transport, astfel cum sunt expres prevăzute la art. 6 din Decretul nr. 451/1972.

Legislaţia fiscală condiţionează acordarea scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare de îndeplinirea cumulativă atât a condiţiilor de fond (bunurile au fost transportate în alt stat membru al Uniunii Europene, respectiv că au părăsit fizic teritoriul României, etc), cât şi celor de forma (existenta unor facturi fiscale şi CMR-uri care să conţină toate informaţiile obligatorii, prevăzute de legislaţia în vigoare), legislaţia comunitară recunoscând statelor membre dreptul de a lua măsurile necesare si proporţionale, pentru a avea siguranţa că TVA este percepută şi colectată sub supravegherea organelor fiscale.

Prin urmare, recurenta reclamantă nu aduce argumente relevante şi nu prezintă documente din care să rezulte o altă situaţie decât cea constatată de către organele de inspecţie fiscală cu privire la neînscrierea în CMR-uri a datei primirii mărfurilor, care constituie un element obligatoriu al scrisorilor de trăsura, rezultă ca acestea în mod legal au constatat la societatea are obligaţia colectării TVA in valoare de 472.962 RON.

Având in vedere cele prezentate mai sus, solicită respingerea recursului ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia completului de judecată din data de 4 decembrie 2019, s-a fixat termen de judecată la data de 20 mai 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Aspecte de fapt şi de drept relevante.

Obiectul controlului de legalitate exercitat de instanţa de contencios administrativ l-a constituit decizia de impunere nr. x/31.03.2016, emis în temeiul raportului de inspecţie fiscala nr. x/31.03.2016 de parata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii Regiunea Ploieşti, precum şi decizia nr. 500/29.07.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti Serviciul Contestaţii prin care s-a dispus: -respingerea în parte ca neîntemeiată a contestaţiei cu privire la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 484.308 RON (5.779 RON + 472.962 RON + 5.567 RON); -desfiinţarea în parte a deciziei de impunere menţionată mai sus cu privire la TVA în sumă de 578.471 RON şi accesoriile aferente în sumă de 667.759 RON (506.642 RON + 161.117 RON).

Cu privire la necompetenţa organului fiscal, prima instanţă a reţinut dispoziţiile art. 33 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 (în vigoare la data emiterii avizului):

"Pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, competenţa revine acelui organ fiscal, judeţean, local sau al municipiului Bucureşti, stabilit prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului sau al plătitorului de venit, în cazul impozitelor şi contribuţiilor realizate prin stopaj la sursă, în condiţiile legii."

De asemenea, prima instanţă a aplicat art. 381 alin. (3) din acelaşi act normativ, care prevede că:

"În situaţia în care se află în curs de derulare o procedură fiscală, cu excepţia procedurii de executare silită, organul fiscal care a început procedura este competent să o finalizeze".

Noţiunea de procedură fiscală este mai largă decât aceea de inspecţie fiscală, astfel că trebuie să cuprindă atât controlul efectiv, cât şi toate actele emise anterior şi ulterior inspecţiei fiscale. În acest sens, potrivit O.G. nr. 92/2003, organele fiscale au competenţă generală privind administrarea creanţelor fiscale, exercitarea controlului şi emiterea normelor de aplicare a prevederilor legale în materie fiscală. În cauză, exercitarea controlului prin intermediul inspecţiei fiscale presupune, în prealabil, selectarea contribuabilului de către organul fiscal competent, aducerea la cunoştinţă a controlului prin emiterea şi comunicarea avizului de inspecţie fiscală şi de abia ulterior efectuarea propriu-zisă a inspecţiei fiscale. Aşadar, schimbarea sediului fiscal la o dată ulterioară demarării procedurii fiscale de control prin comunicarea avizului de inspecţie nu este de natură să modifice competenţa teritorială a organului fiscal, în baza excepţiei prevăzute de art. 381alin. (3) din O.G. nr. 92/2003.

Comunicarea avizului de inspecţie fiscală de către AJFP Prahova nu atrage nulitatea deciziei de impune şi a raportului de inspecţie fiscală contestate. Potrivit structurii organizatorice a Administraţiei fiscale pentru contribuabili mijlocii şi a Administraţiei judeţene ale finanţelor publice, Şeful administraţiei adjunct este conducătorul activităţii de inspecţie fiscală atât în cadrul AJFP Ploieşti, cât şi în cadrul Administraţiei fiscale pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul regiunii Ploieşti (Anexele 1.3 şi 1.7 disponibile pe pagina de internet ANAF). De altfel, se observă că avizul de inspecţie fiscală emis în cauză este aprobat de aceeaşi persoană care semnează şi raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere, în aceeaşi calitate de conducător al activităţii de inspecţie fiscală.

În privinţa obligaţiilor suplimentare reţinute prin actele administrative fiscale ce fac obiectul prezentei cauze, în suma de 484.308 RON, reprezentând TVA suplimentar de plată, prima instanţă a reţinut că atât prin raportul de inspecţie fiscala, cat si prin decizia de impunere nr. x/31.03.2016, au fost analizate livrările intracomunitare realizate de reclamanta către firma C. di C., in perioada mai 2010-mai 2012, reţinându-se ca documentele prezentate de reclamantă nu atestă transportul bunurilor din România în alt stat membru, astfel că nu este justificată scutirea de TVA pentru operaţiunile intracomunitare înscrise în cele 90 de facturi.

Cum pentru aceste livrări, reclamanta aplicase in mod nelegal scutirea de TVA prevăzuta de art. 143, alin. (2), lit. a) Codul fiscal, s-a reţinut ca avea obligaţia de a declara si plăti un TVA total pentru aceste livrări de 1.057.212 RON.

Prin Decizia nr. 500/29.07.2016 de soluţionare a contestaţiei administrative, s-a desfiinţat în parte decizia de impunere sus-menţionată, cu privire la obligaţiile fiscale în sumă de 578.471 RON şi accesoriile aferente, fiind menţinută decizia de impunere cu privire la suma de 5.779 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor nr. x/17.09.2010 şi y/25.04.2011, în privinţa cărora lipsesc documentele de transport, şi cu privire la suma de 472.962 RON, reprezentând TVA cuprinsă la poziţiile nr. 1-8, 37, 38, 42, 44, 46, 47, 48, 50, 51, 57, 60-62, 64, 65, 67, 68, 69, 71, 72, 74, 77, 79, 81, 83, 86 şi 88 din anexele 13 şi 16 la raportul de inspecţie fiscală, întrucât documentele de transport aferente nu au înscrisă data primirii mărfii.

Prima instanţă a apreciat, analizând legalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei, că sunt corecte constatările organului fiscal cu privire la facturile nr. x/17.09.2010 şi nr. y/25.04.2011, inclusiv expertiza judiciară efectuată în cauză a concluzionat în sensul că nu există dovada livrării intracomunitare, aspecte necontestate de către reclamantă, nefiind formulate obiecţiuni de către aceasta la raportul de expertiză.

În privinţa celorlalte facturi, prima instanţă a apreciat că reclamanta nu poate susţine legalitatea întocmirii CMR-urilor depuse la dosar, înlăturând concluziile expertului în sensul că CMR-urile fac dovada recepţionării mărfii de către beneficiar, în baza ştampilei şi/sau semnăturii acestuia şi că lipsa datei din cuprinsul CMR-ului reprezintă un viciu de formă şi nu de fond. În acest sens a reţinut că, potrivit art. 6 lit. d) din Decretul 451/1972, invocat chiar de către reclamantă, scrisoarea de trăsură trebuie să conţină şi data primirii mărfii si locul prevăzut pentru eliberarea acesteia. În concret, data înscrisă în documentul de transport reprezintă un element esenţial, întrucât, potrivit art. 9 din Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/01.05.2010 încheiat de reclamantă cu C., atestă transferul proprietăţii de la vânzător la cumpărător are loc în momentul emiterii facturii fiscale de către vânzător şi semnate de către cumpărător. Or, niciuna din facturile menţionate la poziţiile nr. 1-8, 37, 38, 42, 44, 46, 47, 48, 50, 51, 57, 60-62, 64, 65, 67, 68, 69, 71, 72, 74, 77, 79, 81, 83, 86 şi 88 din anexele 13 şi 16 la raportul de inspecţie fiscală nu cuprinde semnătura cumpărătorului.

Conchizând, prima instanţă a apreciat că organele fiscale în mod corect au stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată a TVA aferentă tranzacţiilor cu societatea comercială C. întrucât, în lipsa transferului proprietăţii asupra bunurilor, coroborată cu lipsa datei presupuselor livrări şi având în vedere şi faptul că nu există niciun indiciu privind împrejurarea că bunurile menţionate în facturile de mai sus au părăsit în mod fizic teritoriul României pentru a fi transportate în alt stat membru, nu se poate stabili certitudinea livrărilor intracomunitare de bunuri în urma cărora reclamanta să poată beneficia de scutirea TVA.

7. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Într-o primă critică, recurenta reclamantă a susţinut că inspecţia fiscală a fost efectuată de către un organ fiscal necompetent, fiind încălcate prevederile art. 33 Codul de procedură fiscală,

Cu privire la necompetenţa organului fiscal, Înalta Curte reţine că prima instanţă a aplicat în mod corect dispoziţiile art. 33 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 (în vigoare la data emiterii avizului) în coroborare cu art. 381 alin. (3) din acelaşi act normativ. Într-adevăr, noţiunea de procedură fiscală este mai largă decât aceea de inspecţie fiscală, astfel că trebuie să cuprindă atât controlul efectiv, cât şi toate actele emise anterior şi ulterior inspecţiei fiscale. Din interpretarea coroborată acestor dispoziţii rezultă, aşa cum în mod corect a reţinut prima instanţă, că schimbarea sediului fiscal la o dată ulterioară demarării procedurii fiscale de control, moment marcat de comunicarea avizului de inspecţie, nu este de natură să modifice competenţa teritorială a organului fiscal. În consecinţă, având în vedere distincţia făcută între noţiunile de demarare a procedurii fiscale şi începerea inspecţiei fiscale, afirmaţia recurentei reclamante în sensul că, competenţa teritorială a organului de inspecţie fiscală s-ar raporta la momentul de începere efective a inspecţiei fiscale, determinat de data înscrierii organului fiscal în Registrul Unic de Control, este este lipsită de fundament.

De asemenea, este neîntemeiată şi susţinerea potrivit căreia inspecţia fiscală s-a efectuat în lipsa unui aviz de inspecţie fiscală legal întocmit, în condiţiile în care comunicarea acestuia s-a făcut de un alt organ decât cel care a finalizat inspecţia fiscală, respectiv că această neregularitate atrage nulitatea deciziei de impune şi a raportului de inspecţie fiscală contestate. Potrivit structurii organizatorice a Administraţiei fiscale pentru contribuabili mijlocii şi a Administraţiei judeţene ale finanţelor publice, Şeful administraţiei adjunct este conducătorul activităţii de inspecţie fiscală atât în cadrul AJFP Ploieşti, cât şi în cadrul Administraţiei fiscale pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul regiunii Ploieşti (Anexele 1.3 şi 1.7 disponibile pe pagina de internet ANAF). De altfel, se observă că avizul de inspecţie fiscală emis în cauză este aprobat de aceeaşi persoană care semnează şi raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere, în aceeaşi calitate de conducător al activităţii de inspecţie fiscală. În concluzie, cele două structuri din subordinea autorităţii având reprezentant comun nu se poate reţine producerea vreunei vătămări care să atragă nulitatea actelor administrativ-fiscale contestate.

Prin criticile de fond, în ceea ce priveşte TVA în cuantum de 478.787,98 RON, recurenta reclamantă a susţinut că prima instanţă a aplicat în mod greşit prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) raportat la art. 128 alin. (1) şi alin. (9) din Codul fiscal datorită confuziei pe care a facut-o între documentele prevăzute de lege în vederea justificării scutirii de TVA a livrărilor intracomunitare, mai mult, a condiţionat scutirea de TVA de existenţa unor documente neprevăzute de lege.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, una din condiţiile pentru scutirea de TVA este existenţa unei facturi care să cuprindă elementele prevăzute de art. 155 alin. (5) Codul fiscal, (ulterior art. 155 alin. (19), care nu prevede obligativitatea existenţei semnăturii cumpărătorului pe factură.

Mai mult, prima instanţă nu era investită cu analiza transferului dreptului de proprietate sau cu analiza valabilităţii scrisorii de transport (lipsa datelor prevăzute de art. 6 din Decretul nr. 451/1972) ci a dovezii obiective a livrării intracomunitare, şi, ca atare, considerentele primei instanţe conform cărora nesemnarea facturii de către cumpărător e o dovadă a faptului că livrarea intracomunitară nu s-a realizat, în raport de jurisprudenţa constantă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, sunt total străine de natura problemei de drept cu care instanţa a fost învestită. Având în vedere faptul că organele de inspecţie fiscală au reţinut doar lipsa datei iar nu lipsa semnăturii/ştampilării documentului de transport, scrisorile de transport prezentând aceste elemente, se impune concluzia că sunt apte să ateste că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

Pentru a respinge cererea de chemare în judecată, prima instanţă a amintit că, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, scutirea livrării intracomunitare a unui bun nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când vânzătorul dovedeşte că bunul respectiv a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, acelaşi bun a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (a se vedea Hotărârea Teleos şi alţii, C-409/04, punctul 42, Hotărârea din 27 septembrie 2007, Twoh International, C-184/05, Rep., p. I-7897, punctul 23, Hotărârea din 7 decembrie 2010, R., C-285/09, Rep., p. I-12605, punctul 41, şi Hotărârea din 16 decembrie 2010, D., C-430/09, Rep., p. I-13335, punctul 29).

Aplicând aceste criterii jurisprudenţiale, prima instanţă a conchis că, în lipsa unor facturi semnate de cumpărător, reclamanta nu a făcut dovada transmiterii dreptului de proprietate către C. şi nu există niciun indiciu privind împrejurarea că bunurile menţionate în facturile de mai sus au părăsit în mod fizic teritoriul României pentru a fi transportate în alt stat membru, în condiţiile în care nici contractele de transport nu stabilesc data pretinselor livrări.

Înalta Curte reţine că, în conformitate cu cele statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-108/2017 Entico Baltic UAB, Hotărârea din 20 iunie 2018 "Articolul 143 alin. (1) litera (d) şi articolul 143 alin. (2) litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/69/CE a Consiliului din 25 iunie 2009, trebuie să fie interpretate în sensul că se opun ca autorităţile competente ale unui stat membru să refuze scutirea de taxa pe valoarea adăugată la import pentru simplul motiv că, în urma unei schimbări a circumstanţelor care a intervenit ulterior importului, produsele în discuţie au fost livrate unei alte persoane impozabile decât cea al cărei număr de identificare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată era indicat în declaraţia de import, deşi importatorul a comunicat toate informaţiile referitoare la identitatea noului cumpărător autorităţilor competente ale statului membru de import, cu condiţia să se demonstreze că sunt efectiv întrunite condiţiile de fond pentru scutirea livrării intracomunitare subsecvente.(...)

Documentele precum scrisorile de expediţie întocmite pe baza Convenţiei referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele, semnată la Geneva la 19 mai 1956, astfel cum a fost modificată prin Protocolul din 5 iulie 1978, şi documentele administrative electronice care însoţesc deplasarea bunurilor în regim suspensiv de accize pot fi luate în considerare pentru a se demonstra că, la momentul importului într-un stat membru, bunurile în discuţie sunt destinate să fie expediate sau transportate către un alt stat membru, în sensul articolului 143 alin. (2) litera (c) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată, cu condiţia ca documentele menţionate să fie prezentate la acest moment şi să cuprindă toate informaţiile necesare. Aceste documente, precum şi confirmările electronice ale livrării produselor şi raportul de primire întocmit la finalul unei deplasări în regim suspensiv de accize sunt de natură să demonstreze că bunurile menţionate sunt efectiv expediate sau transportate către un alt stat membru, în conformitate cu articolul 138 alin. (1) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată".

Analizând considerentele primei instanţe, Înalta Curte apreciază că acestea nu au în vedere criteriile jurisprudenţiale elaborate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în legătură cu valoarea probatorie a unor documente care pot fi avute în vedere de către instanţele judecătoreşti pentru a stabili dacă a avut într-adevăr o livrare în care bunurile au fost în mod efectiv expediate sau transportate într-un alt stat membru.

În primul rând, analiza documentelor precum scrisorile de expediţie întocmite pe baza Convenţiei referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele, semnată la Geneva la 19 mai 1956, trebuia să fie efectuată în temeiul unor copii/exemplare lizibile. Or aşa cum a susţinut şi intimata pârâtă, CMR-urile depuse la dosarul cauzei sunt în cea mai mare parte ilizibile. În al doilea rând, elemente cum sunt lipsa datei sau lipsa semnăturii/ştampilării documentului de transport trebuia coroborate cu documente care, conform susţinerile recurentei reclamante, atestă realitatea livrării intracomunitare. Astfel, potrivit Adresei nr. x/24.03.2016) reclamanta a depus copii de pe declaraţia intra-stat aferente anilor 2010-2011 ale societăţii italiene C., precum şi extrase din registrele contabile ale acestei societăţi care demonstrează, în opinia recurentei reclamante, atât faptul că destinatara livrărilor a înregistrat în contabilitate respectivele livrări, recunoscând realizarea achiziţiei intracomunitare. Aceste documente nu au fost avute în vedere de către prima instanţă.

Aplicând aceste criterii jurisprudenţiale, prima instanţă avea a stabili dacă împrejurările de fapt reţinute în baza probelor administrate permit sau nu să se concluzioneze că bunurile menţionate în facturile de livrare emise de recurenta reclamantă S.C. A. S.R.L. au părăsit în mod fizic teritoriul României pentru a fi transportate în alt stat membru, în condiţiile în care copii ale avizelor de însoţire a mărfurilor nu au fost semnate sau ştampilate de destinatarul mărfurilor, iar pe documentele de transport nu a fost înscrisă data primirii mărfii.

Prin urmare, analiza documentelor precum scrisorile de expediţie întocmite pe baza Convenţiei referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele, semnată la Geneva la 19 mai 1956, trebuia să fie efectuată în concret, faţă de starea de fapt stabilită prin actele administrativ fiscale contestate, cu observarea tuturor documentelor care în opinia recurentei constituie probe concludente. Astfel, având în vedere că instanţa de contencios administrativ avea de verificat legalitatea unor acte administrativ fiscale, acest control trebuia să aibă ca premisă starea de fapt şi de drept reţinută de organele fiscale fără a omite actele contabile ale beneficiarului mărfii depuse în cursul judecăţii.

Aşadar, prima instanţă a reţinut că reclamanta nu a făcut dovada transmiterii dreptului de proprietate către C. şi nu există niciun indiciu privind împrejurarea că bunurile menţionate în facturile de mai sus au părăsit în mod fizic teritoriul României pentru a fi transportate în alt stat membru, în condiţiile în care nici contractele de transport nu stabilesc data pretinselor livrări, fără a analiza actele contabile ale beneficiarului mărfii depuse în cursul judecăţii, care ar fi putut să confirma sau sa infirme susţinerile recurentei reclamante.

Având în vedere că prin hotărârea recurată nu au fost analizate în concret toate documentele aferente transportului (facturi, CMR-uri, respectiv orice alte documente electronice sau pe suport de hârtie) care pot constitui indicii în sensul că bunurile menţionate în facturile de livrare emise de recurenta reclamantă au părăsit în mod fizic teritoriul României pentru a fi transportate în alt stat membru, prima instanţă formulând o concluzie generală fără a se raporta la valoarea probatorie a tuturor înscrisurilor depuse în probaţiune, Înalta Curte apreciază că nu a analizat fondul cauzei, prin urmare, controlul judiciar ce are ca obiect aplicarea prevederilor art. 126 alin. (8) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi ale pct. 2 alin. (13) şi alin. (14) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal impune casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre o nouă judecată.

8. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admire recursul, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., împotriva sentinţei nr. 943 din 5 martie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 1 iulie 2020.