VAT deduction for intra-group services: prioritization of EU Directive 2006/112/EC over national transfer-pricing documentation requirements

Şedinţa publică din data de 11 aprilie 2022

Asupra cererii de revizuire de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Braşov:

- anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare rămase de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 15.06.2016, aşa cum a fost aceasta modificată prin Decizia nr. 244/23.09.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 15.06.2016 în ceea ce priveşte suma de 5.843.431 RON, reprezentând obligaţii fiscale principale şi accesorii, respectiv:

- 1.096.422 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar în sarcina Societăţii;

- 145.756 RON - dobânzi aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar;

- 91.506 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar;

- 3.197.379 RON - taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sarcina Societăţii;

- 1.086.198 RON - dobânzi aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar;

- 226.170 RON - penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar.

- anularea măsurii de diminuare a pierderii fiscale în valoare de 27.993.207 RON înregistrate de A. S.R.L. în perioada supusă controlului fiscal.

- anularea parţială a Deciziei nr. 244/23.09.2016, prin care, DGSC a soluţionat Contestaţia Fiscală, înregistrată la DGRFP Braşov la data de 21.07.2016 şi a respins ca neîntemeiată contestaţia fiscală pentru suma totală de 5.843.431 RON, reprezentând obligaţii fiscale principale şi accesorii, aşa cum au fost detaliate anterior.

- anularea Dispoziţiei de măsuri nr. 17 din 14.06.2016, în ceea ce priveşte Măsura nr. 2 prin care, se stabileşte:

- ajustarea cheltuielilor de exploatare şi, includerea în categoria cheltuielilor nedeductibile în ceea ce priveşte suma de 2.287.639 RON aferentă facturilor de consultanţă, management şi altele similare;

- rectificarea declaraţiei 101 privind Impozitul pe profit anual aferent anului 2015 în sensul includerii în categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal a sumei de 2.287.639 RON aferentă facturilor de consultanţă, management şi alte servicii similare precum şi, regularizarea pierderii de recuperat.

- anularea integrală a Deciziei nr. 1371/06.10.2016 prin care DGRFP Braşov a soluţionat capătul de cerere din cuprinsul contestaţiei fiscale, formulat împotriva Dispoziţiei de Masuri.

Totodată, a solicitat obligarea D.G.R.F.P. Braşov la restituirea către societate a sumei în cuantum de 5.998.148 RON, reprezentând impozit pe profit şi TVA, precum şi obligaţiile fiscale accesorii aferente, achitate de către societate conform ordinelor de plată nr. x/17.01.2017.

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin încheierea din 24 octombrie 2017, a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei D.G.R.F.P. Braşov în privinţa celui de-al doilea capăt de cerere şi a acordat termen pentru continuarea judecăţii.

Prin sentinţa nr. 5246 din 11 decembrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamantă astfel cum a fost precizată şi a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/15.06.2016, astfel cum a fost modificată prin Decizia nr. 244/23.09.2016 şi RIF nr. x/15.06.2016, în ceea ce priveşte suma de 5.843.431 de RON, reprezentând obligaţii fiscale principale şi accesorii precum şi măsura de diminuare a pierderii fiscale în valoare de 27.993.207 RON înregistrate de reclamantă în perioada supusă controlului fiscal.

Totodată, a anulat în parte Decizia nr. 244/23.09.2016 de soluţionare a contestaţiei fiscale înregistrate la D.G.R.F.P. Braşov la data de 21.07.2016 prin care s-a respins ca neîntemeiată contestaţia fiscală pentru suma totală de 5.843.431 de RON, sus-menţionată.

De asemenea, a anulat Dispoziţia de măsuri nr. 17 din 14.06.2016 în ceea ce priveşte Măsura nr. 2 şi Decizia nr. 1371/06.10.2016 de soluţionare a contestaţiei fiscale formulate împotriva Dispoziţiei de măsuri, a obligat pârâta A.N.A.F., prin organul fiscal competent (pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Braşov) să restituie reclamantei, în condiţiile legii, suma de 5.998.148 de RON.

Prin aceeaşi sentinţă, a fost respins capătul al doilea de cerere formulat în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Braşov, ca fiind introdus împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă şi a obligat pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 60.500 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, din care 40.000 RON onorariu de avocat (prin aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.), 20.000 de RON onorariu de expert, respectiv 500 de RON taxă de timbru.

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs atât reclamanta A. S.R.L., cât şi pârâtele Agenţia Naţională de Administare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Braşov în prezent Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, reclamanta atacând şi încheierea din data de 24 octombrie 2017, invocându-se motivele de casare prevăzute de art. 488 alin .(1) pct. 5 şi 8, respectiv pct. 8 şi pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

2. Hotărârea supusă revizuirii

Prin decizia nr. 2644 din 22 aprilie 2021 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a decis următoarele:

"Respinge excepţia inadmisibilităţii şi excepţia nulităţii recursurilor formulate de pârâte, invocate de către recurenta-reclamantă.

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva încheierii din data de 24 octombrie 2017 şi sentinţei nr. 5246 din 11 decembrie 2018 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Braşov în prezent Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 5246 din 11 decembrie 2018 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, în rejudecare:

Respinge acţiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

3. Cererea de revizuire

La data de 16.07.2021 A. S.R.L. a formulat cerere de revizuire împotriva deciziei nr. 2644 din 22 aprilie 2021 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004.

Solicită să se constatate admisibilitatea prezentei cereri de revizuire şi să se dispună în ceea ce priveşte motivul de revizuire prevăzut de dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, în sensul desfiinţării în tot a deciziei civile nr. 2644/22.04.2021 şi dispunerea rejudecării recursului.

Arată că decizia nr. 2644/22.04.2021 a fost pronunţată de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2017 cu nesocotirea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene în dezlegarea prezentei cauze respectiv nesocotirea aplicării directe a dispoziţiilor art. 168 - 169 şi art. 178 din Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată ("Directiva12006/112/CE") şi a principiilor neutralităţii şi proporţionalităţii fiscale astfel cum a fost consacrat de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în jurisprudenţa bogată a acesteia. "Art. 168: "În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, următoarele sume:..TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă.

Art. 169

Pe lângă deducerea prevăzută la articolul 168, persoana impozabilă are dreptul să deducă TVA prevăzută la articolul respectiv în măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul următoarelor operaţiuni:..operaţiuni legate de activităţile prevăzute la articolul 9 alin. (1) al doilea paragraf, efectuate în afara statului membru în care taxa este datorată sau achitată, pentru care TVA este deductibilă în cazul în care operaţiunile sunt efectuate în statul membru respectiv.

Art. 178:

Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiţii: ...pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce priveşte livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secţiunile 3-6..,,

Recurenta a arătat în cadrul dosarului a cărei hotărâre o solicită a fi retractată că legislaţia internă în vigoare la momentul formulării cererii de rambursare a TVA-ului în valoare de 3.197.379 de RON, respectiv art. 145, 146, 155 din vechiul Codul fiscal prevedeau că dacă bunurile si serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate şi serviciilor care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă.

Prin urmare, numai în cazul unor bunuri sau servicii facturate care nu sunt legate de obiectul de activitate al persoanei impozabile sau nu au fost efectuate în scopul operaţiunilor sale taxabile, taxa pe valoarea adăugată nu este deductibilă.

Cu toate acestea, în detrimentul aplicării directe a dispoziţiilor art. 168 lit. (a), art. 169 lit. (a) şi art. 178 lit. (a) din Directiva 2006/112/CE ce ar fi condus instanţe de control judiciar la admiterea acţiunii şi desfiinţarea actelor administrativ fiscale contestate în prezenta cauză şi fără a aduce orice argument legal în susţinerea soluţiei pronunţate, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a apreciat sumar următoarele:

"[...] Înalta Curte reţine, din ansamblul probator administrat în dosar, că deşi serviciile au fost prestate, nu se cunoaşte dacă acestea sunt în plus faţa de cele care privesc relaţia de afiliere [...].

[...] In ceea ce priveşte TVA aferentă acestor servicii, în măsura în care aceasta nu au fost identificate cu documente din care să rezulte că au fost prestate în folosul operaţiunilor taxabile, potrivit art. 145-147' din Codul fiscal, dreptul de deducere nu poatefîacordat."

Referitor la TVA aferentă facturilor pentru care nu se prezintă alte documente justificative, recurenta a susţinut pe tot parcursul soluţionării prezentei cauze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru care partea era îndreptăţită să-şi exercite dreptul de deducere a TVA ţinând cont şi de faptul că:

a) au fost îndeplinite condiţiile de fond şi formă pentru deducerea TVA prevăzute la art. 145 şi 146 din Codul fiscal şi anume: intenţia utilizării serviciilor primite în scopul realizării de operaţiuni taxabile şi deţinerea unei facturi emise în conformitate cu prevederile art. 155;

b) nu a fost respectat principiul neutralităţii TVA şi a jurisprudenţei CJUE conform căruia solicitările de justificări şi documente ale echipei de inspecţie fiscală cu privire la deducerea TVA pentru achiziţiile/serviciile analizate depăşesc ceea ce este necesar pentru acordarea dreptului de deducere a TVA;

c) reclamanta a prezentat şi a furnizat inspectorilor fiscali explicaţii ample şi documente justificative suplimentare şi relevante fiind exclusă ipoteza conform căreia operaţiunile nu au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

d) dispoziţiile art. 178 lit. (a) din Directiva 2006/112/CE prevăd în mod direct singura condiţie ca un beneficiar al dreptului de deducere a TVA să deţină o factură întocmită în conformitate cu dispoziţiile legale, ceea ce era şi cazul reclamantei, condiţia formală a dreptului de deducere a TVA-ului în valoare de 3.197.379 de RON nefiind tăgăduit de către Pârâtele din prezenta cauză.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a apreciat în mod greşit că, actele administrativ fiscale au fost în mod corect întocmite potrivit dispoziţiilor legale în vigoare la data emiterii acestora, şi implicit, că pentru deducerea TVA-ului aferent serviciilor achiziţionate parte trebuia să facă dovada că serviciile contractate de de la cele două societăţii afiliate sunt în plus faţă de relaţia de afiliere, cu toate că se impunea aplicarea directă a dispoziţiilor art. 168 lit. a), art. 169 lit. (a) şi art. 178 lit. (a) din Directiva 2006/112 în dezlegarea prezentei cauze, dispoziţii legale ce înlătură în mod evident condiţionările impuse şi extrapolate tale ouate de către înalta Curte de Casaţie şi Justiţie din materia impozitului pe profit în materia de TVA.

Ignorarea de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a aplicării directe în special a dispoziţiilor art. 168 lit. (a), art. 169 lit. (a) din Directiva 2006/112/CE, a condus-o pe aceasta la admiterea recursului pârâtelor, validând astfel prin Decizia nr. 2644/22.04.2021, definitivă, neaplicarea cu prioritate a dispoziţiilor art. 168 lit. (a), art. 169 lit. (a) din Directiva 2006/112/CE dispoziţii ce ar fi condus-o pe instanţa de recurs la respingerea recursului Pârâtelor şi menţinerea sentinţei curţii de Apel Bucureşti ca fiind temeinică şi legală în demersul acesteia de cenzurare a actelor administrativ fiscale contestate în prezenta cauză pe motivul încălcării dispoziţiilor prioritare ale dreptului Uniunii Europene.

Vătămarea adusă prin Decizia nr. 2644/22.04.2021, ce justifică retractarea acesteia prin admiterea prezentei cereri de revizuire, constă în faptul că reclamantei i-a fost respins dreptul de rambursare a TVA-uIui în valoare de 3.197.379 de RON, în temeiul unor aprecieri ale Pârâtelor din prezenta cauză asupra modului de aplicare ale dispoziţiilor fiscale naţionale, aprecieri aflate în conflict cu dispoziţiile unionale, aspect ce ar fi trebuit să fie cenzurat de către instanţa de control judiciar în soluţionarea dosarului nr. x/2017

Consideră că decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie de a nu recunoaşte părţii dreptul de deducere a TVA pe motiv că nu deţine documente justificative care să facă dovada că sunt în plus faţă de relaţia de afiliere cu B. şi C. nu este conformă dispoziţiilor antereferite ale Directivei 2006/112/CE, care nu prevăd ca şi condiţie de obţinere a dreptului de deducere o asemenea cerinţă impusă de către Pârâtele din prezenta cauză şi validată de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

Mai mult, nici chiar legislaţia naţională în materie de TVA nu precizează faptul că pentru a deduce TVA-ul aferentă unor servicii de care a beneficiat, societatea ar trebui să deţină documente justificative suplimentare faţă de cele deja prezentate inspectorilor fiscali (şi de aceea atât organele fiscale, cât şi Îalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu arată în concret care prevederi legale nu ar fi fost îndeplinite datorită nedeţinerii unor documente justificative care să facă dovada că serviciile achiziţionate sunt în plus faţă de relaţia de afiliere cu B. şi C.).

O astfel de cerinţă există în legislaţia în materie de impozit pe profit (pct. 48 din Normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m), conform căruia justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situafii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare însă ea nu poate fi în nici un caz extinsă asupra legislaţiei în materie de TVA.

Astfel, art. 146 alin. (1) din Codul fiscal precizează condiţia formală necesară si suficientă pentru ca o societate să poată beneficia de deductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor:

"pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA [...] pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)".

Pentru serviciile prestate de B. şi C., partea deţine facturi ce corespund cerinţelor legale prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal (acest fapt nefiind contestat de AJFP Braşov).

În concluzie, AJFP Braşov nu are dreptul de a respinge deducerea TVA pe considerentul că Subscrisa nu deţine alte documente justificative faţă de cele prezentate - o asemenea cerinţă nefiind inclusă nici în prevederile din legislaţia naţională în materie de TVA, şi nici în normele comunitare direct aplicabile si jurisprudenţa CJUE.

Al doilea argument în ceea ce priveşte susţinerea motivului de revizuire întemeiat pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 este referitor la neaplicarea de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a principiului neutralităţii fiscale, principiu consacrat jurisprudenţial de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene şi care ar fi condus-o pe instanţa de control judiciar la observarea faptului că pârâtele din prezenta cauză, în mod eronat, au dat prevalentă unor condiţii neprevăzute de către legislaţia naţională şi Europeană în judecarea motivelor ce au stat la baza respingerii cererii de rambursare a TVA-ului şi a impus societăţii anumite cerinţe ce sunt contrare dispoziţiilor europene în materie de TVA, consacrate pe cale jurisprudentială de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene.

Din acest punct de vedere, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie ar fi trebuit să cenzureze constatările autorităţilor fiscale în sensul că respingerea TVA-ului în valoare de 3.197.379 RON s-a făcut exclusiv pentru motive formale, respectiv, că nu au fost identificate documente suplimentare din care să rezulte că serviciile au fost prestate în folosul operaţiunilor taxabile, cu toate că nu există aspecte ce ar fi justificat respingerea acestui TVA.

Mai mult decât atât, în ceea ce priveşte concluzia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în sensul că societatea nu a făcut dovada existenţei cu documente justificative suplimentare a serviciilor în plus faţă de relaţia de afiliere, această constatare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie vine în contradicţie directă cu o recentă interpretare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-430/19 pronunţată în data de 04.06.2020.

Prin urmare, refuzarea dreptului de deducere pe motiv că societatea nu a prezentat documente justificative suplimentare faţă de facturi pentru achiziţiile efectuate depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de a asigura neutralitatea TVA.

Menţionează faptul că societatea a prezentat pe parcursul inspecţiei fiscale toate facturile solicitate, precum şi alte documente aferente speţelor analizate, arătând în plus faptul că toate serviciile achiziţionate au fost efectuate în scopul desfăşurării de operaţiuni taxabile.

In plus, aşa cum a menţionat pe tot parcursul soluţionării cauzei, dovada prestării şi a legăturii directe era inclusă în documentele pe care le-a furnizat.

Astfel, pentru serviciile de aprovizionare, achiziţii, logistice, control şi asigurarea calităţii, vânzare, marketing, ICT, HR, servicii financiare şi fiscale, juridice, management general contrapartida a fost asigurată de către B. sau C. (prin angajaţii săi, Subscrisa neavând niciun angajat pentru aceste tipuri de servicii). Astfel, consideră total incorectă abordarea în baza căreia dreptul de deducere aferent achiziţiilor de la B. sau C. a fost respins pentru că nu au fost prezentate alte documente care să justifice prestarea şi scopul, având în vedere că aceste documente au fost furnizate echipei de inspecţie.

Al treilea argument în ceea ce priveşte susţinerea motivului de revizuire întemeiat pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 este referitor la neaplicarea de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a principiului proportionalitătii fiscale, principiu consacrat jurisprudenţial de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene invocatîn două tipuri de situaţii:

- cele în care se pune în discuţie formalismul impus de legislaţiile naţionale în vederea exercitării unui drept instituit de legislaţia europeană (de exemplu, dreptul de deducere a TVA, rambursarea TVA din alte state membre, etc);

- cele în care se discută despre protecţia exercitării unor drepturi, în comparaţie cu rigorile necesare în lupta împotriva evaziunii fiscale şi a abuzurilor de drept.

Principiul proporţionalităţii impune ca intervenţiile de reglementare ale statului, precum şi măsurile adoptate de către acesta trebuie să fie:

- adecvate: mijloacele folosite trebuie să fie adecvate pentru atingerea obiectivelor măsuriilegislative;

- necesare: mijloacele nu depăşesc ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor normelor legislative.

Motivarea sumară a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie prin care au fost validate motivele invocate de către organele de inspecţie fiscală în Raportul de inspecţie fiscală unde se impun societăţii obligaţii de colectare suplimentară a TVA şi a impozitului pe profit, pentru aceleaşi motive şi condiţii prevăzute în exclusivitate în materia impozitului pe profit, contravin prevederilor menţionate în legislaţia comunitară în materie de TVA, precum şi principiilor generale de drept care stau la baza sistemului comun de TVA existent la nivelul UE, printre care se numără principiul proporţionalităţii şi principiul neutralităţii TVA, care se adresează tuturor Statelor Membre ale UE, iar pe cale de consecinţă Subscrisa trebuie să beneficieze de dreptul de scutire de plată TVA.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala a depus întâmpinare la cererea de revizuire formulata de societatea A. S.R.L. împotriva deciziei civile nr. 2644/22.04.2021, pronunţata de înalta Curte de Casaţie si Justiţie in dosarul nr. x/2017, solicitând respingerea ei ca neintemeiata.

Revizuienta susţine prin cererea de revizuire că Înalta Curte de Casaţie si Justiţie a incalcat principiul priorităţii dreptului Uniunii Europene reglementat prin art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 din Constituţia României.

Hotărârile invocate de către revizuenta nu conţin elemente noi ci doar nuanţări ale unei jurisprudente a CJUE cu privire la interpretarea art. 168, art. 169 si art. 178 din Directiva TVA care confirma posibilitatea Statelor Membre de a impune in anumite limite, restricţii in ceea ce priveşte baza de impunere pentru TVA .

In acest sens, informaţiile prezentate de societate pentru argumentarea metodelor de stabilire a preturilor de transfer practicate intre societăţile din grup respectiv metoda marjei nete (pentru servicii) şi metoda comparării preturilor (pentru bunuri) sunt insuficient fundamentate, fiind necesara reconsiderarea acestora pentru perioada 2010 - 2015, in baza prevederilor art. 11 alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioar

Metoda de preţ de transfer utilizată de organele de inspecţie fiscala a avut in vedere:

- stabilirea costurilor A. aferente tranzacţiilor derulate cu afiliaţii;

- determinarea unei marje de profit din exploatare care este corespunzătoare domeniului de activitate al A. S.R.L., respectiv cel descris de cod CAEN 4669" Comerţ cu ridicata al altor maşini si echipamente";

- recalcularea rezultatului din exploatare al A. S.R.L. în tranzacţiile controlate dintre acesta si persoanele afiliate prin raportare la rezultatul din exploatare obţinut prin comparaţie in tranzacţiile necontrolate;

- căutarea de societăţi similare care să presteze acelaşi tip de activitate pe piaţa internă/europeană.

Pe baza informaţiilor din baza de date D. şi având în vedere indicatorul Rata Rentabilităţii Vânzărilor s-a procedat la ajustarea cheltuielilor cu achiziţiile de la furnizorii afiliaţi B.. si cu C., în sensul diminuării acestora, la stabilirea rezultatului anual tinandu-se cont de rezultatul financiar, de cheltuielile nedeductibile ale A. S.R.L. recalculate ca urmare a modificării cuantumului cheltuielilor din exploatare, de veniturile neimpozabile si de pierderile fiscale reportate si prescrise.

Aşa cum se prevede la pct. 3.27 din Ghidul OECD "Un punct forte al metodei marjei tranzacţionale nete este acela ca marjele nete (ex. recuperarea activelor, venitul din exploatare (a vânzări si poate alte masuri ale profitului net) sunt mai puţin influenţate de diferentele tranzacţionale decât preţul, asa cum este folosit in metoda CUP. Marjele nete pot fi de asemenea mai tolerante la unele diferente funcţionale intre tranzacţiile controlate si tranzacţiile necontrolate decât marjele de profit brut. Diferentele in funcţiile efectuate intre companii sunt adesea reflectate in variaţii ale cheltuielilor de exploatare. In consecinţa, companiile pot avea un interval larg de marje de profit brut, realizând in acelaşi timp un nivel asemănător in mare al profiturilor nete".

Sunt incidente prevederile art. 19 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003,art. 11 alin. (2) din acelaşi act normativ, pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 din care rezulta urmaoarele aspecte:

Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, respectiv în condiţii stabilite sau impuse care nu trebuie sa difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer.

Aşa cum prevede art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, la stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor dintre persoane afiliate pot fi folosite o serie de metode dintre cele expres enumerate, pentru fiecare caz în parte alegându-se cea mai adecvată dintre ele, precum şi "orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică." Potrivit pct. 12 din Liniile Directoare OECD:

Preturile de transfer sunt importante atât pentru contribuabili cat si pentru administraţia fiscala, pentru ca ele determina in mare parte venitul si cheltuielile, si prin aceasta profiturile impozabile ale companiilor afiliate, in diferite jurisdicţii. [...]."

Argumentul societăţii conform căruia prin ajustarea efectuată şi prin neacordarea deducerii cheltuielilor cu serviciile a avut loc "dubla impozitare a cheltuielilor cu impact in impozitul pe profit" este neîntemeiat.

La calculul indicatorului de profitabilitate se iau în considerare cheltuielile din bilanţul contabil, clasificate după natura lor (de exploatare, financiare, extraordinare) şi nu cheltuielile în funcţie de impactul lor fiscal.

Ca urmare a ajustării rezultatului din exploatare prin diminuarea cheltuielilor de exploatare aferente tranzacţiilor cu persoanele afiliate a fost recalculat rezultatul fiscal pentru fiecare an.

Din totalul tranzacţiilor derulate de A. S.R.L. reprezentând achiziţii de mărfuri si servicii ponderea semnificativa o reprezintă tranzacţii cu persoane afiliate. Din totalul achiziţiilor de la afiliaţi, cheltuielile cu serviciile de management, consultanta si alte cheltuieli similare au fost tratate in actul administrativ fiscal ca si cheltuieli nedeductibile fiscal.

La determinarea rezultatului fiscal ca urmarea ajustării cheltuielilor s-a ţinut cont de rezultatul financiar, cheltuielile nedeductibile ale A. S.R.L. recalculate ca urmare a modificării cuantumului cheltuielilor din exploatare, de veniturile neimpozabile si de pierderile fiscale reportate si prescrise Astfel, cheltuielile de management, consultanta si altele similare luate în calculul indicatorului Ratei Rentabilităţii Vânzărilor reprezintă cheltuieli de explotare evidenţiate în bilanţul contabil încheiat la finele fiecărui exerciţiu financiar, iar din punct de vedere al rezultatului fiscal acestea sunt cheltuieli nedeductibile in conformitate cu prevederile legale fiscale incidente.

Este neîntemeiat si argumentul potrivit căruia societatea a înregistrat pierderi fiscale datorită efectuării unor investiţii, respectiv deschiderea de magazine şi închiderea acestara datorită nerentabilităţii.

Arătă ca, potrivit celor precizate de organele de inspecţie fiscală prin adresa nr. x/11.08.2016 "în timpul derulării inspecţiei fiscale s-a constatat ca ponderea tranzacţiilor reprezentând achiziţiile de bunuri şi servicii cu implicaţie în cheltuielile societăţii o reprezintă tranzacţiile cu cele doua societăţi afiliate B.. si C.. Prin urmare, rezultatul fiscal, respectiv pierderile fiscale înregistrate anual sunt aferente costurilor privind achiziţiile de la societăţile afiliate" şi nu investiţiilor.

Mai mult, pct. 1.52 din Ghidul OECD pentru Preţurile de Transfer, este stipulat faptul că,,...o companie independentă nu va fi gata să tolereze pierderi care continuă pe termen nedefinit. O companie independentă care înregistrează pierderi repetate va înceta în cele din urmă să deruleze activităţi în aceiaşi termeni . . . . . . . . . .".

Faptul că o entitate afiliată înregistrază pierderi în mod constant şi continuu poate indica lipsa unei compensări adecvate. Astfel, în cazul preţurilor de transfer, se impune o analiză asupra cauzelor generatoare ale pierderii, fiind esenţial a stabili dacă tranzacţia controlată are conţinut economic şi este realizată durjă raţionamente comerciale. Totodată pierderile trebuie să fie de natură comercială. în consecinţă ar fi de aşteptat ca un contribuabil corect să dispună de documentare adecvată care să evidenţieze factorii care au contribuit la generarea pierderii şi care au sau nu legătură cu tranzacţiile dintre afiliaţi.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă şi altele similare acestora în suma de 13.072.643 RON, precum şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de 3.197.379 RON aferentă, va învederam următoarele aspecte:

Majoritatea documentelor prezentate de societate constau în principal în facturi (din anul 2015 în condiţiile în care s-a verificat doar perioada 01.01.2015-30.06.2015), corespondenţă, broşuri, contracte cadru, declaraţii fiscale, planul de buget pe anul 2015, situaţii de vânzări etc.

Ca urmare, documentele prezentate nu sunt de natură să justifice prestarea serviciilor în plus faţă de relaţia juridică de afiliere.

Referitor la cheltuielile cu serviciile de asistenţă în managmentul general menţionate în contractele încheiate cu persoanele afiliate trebuiau prezentate documente din care să rezulte acţiunile întreprinse pentru apărarea intereselor societăţii in relaţiile acesteia cu autorităţile publice naţionale si internaţionale (litigii, protocoale etc), concret în ce a constat consilierea societăţii cu privire la declaraţiile efectuate prin intermediul unei funcţii centrale de lobby, care sunt aspectele juridice legate de activităţile grupului ce trebuiau respectate ca urmare a informării despre acestea de către cele două societăţi afiliate şi care sunt activităţile juridice prestate în plus faţă de cele care privesc relaţia dede afiliere etc.

Singurele împuterniciri prezentate sunt cele de reprezentare a A. S.R.L. în relaţiile cu toate persoanele fizice şi juridice şi autorităţile publice în scopul desfăşurării activităţii curente şi care nu privesc apărarea intereselor societăţii in relaţiile cu autorităţile publice naţionale si internaţionale şi păstrarea legăturii cu autorităţile respective pentru interesul societăţii contractat cu cele două societăţi afiliate, astfel de servicii trebuind să fie prestate de părţile afiliate.

În ceea ce priveşte serviciile juridice, trebuiau prezentate documente din care să rezulte litigiile şi contractele pentru care s-a acordat consultanţă de către societăţile afiliate şi în ce a constat aceasta, în ce a constat controlul costurilor juridice aferente activităţilor executate de agenţiile externe, respectiv daca a fost cazul contractării cu agenţii externe a unor activităţi juridice şi care au fost acţiunile persoanelor afiliate în stabilirea costurile, care au fost proiectele aprobate de societatea-mamă şi în ce a constat implementarea iniţială a acestora de către părţile afiliate, concret în ce a constat coordonarea activităţii juridice şi de secretariat (modalităţi noi de organizare a secretariatului pentru activitatea juridică, altele decât cele clasice, cum ar fi organizarea pe litigii interne şi externe etc), concret în ce a constat asistenta oferita societăţii de părţile afiliate pentru confirmitatea cu legislaţia si reglementările aplicabile etc.

Documentele prezentate constând în factura, overwiew 2015-2010, corespondenţa şi revizuirea traducerii contractelor din cadrul E. nu sunt de natură să justifice prestarea serviciilor enumerate în contractele încheiate cu părţile afiliate, ca fiind efectuate în plus faţă de relaţia de afiliere.

Referitor la serviciile fiscale, financiare şi contabile, trebuiau prezentate documente din care să rezulte concret în ce au constat serviciile de asistenta oferita societăţii pentru conformitatea cu legislaţia si reglementările aplicabile şi consultanta cu privire la intocmirea documentelor referitoare la impozitul pe venit si pe capital impozitele indirecte, taxele si alte aspecte fiscale (rapoarte de activitate), asistenta in administrarea trezoreriei si a finanţelor, precum si consultanta cu privire la aceste aspecte, consultanta oferita societăţii cu privire la contractele la termen referitoare la cumpărarea si vânzarea de valuta (rapoarte de activitate), coordonare si intretinere a relaţiilor bancare intra-grup, cu privire la acoperirea contractelor la termen, pentru finanţarea proiectelor cu privire la cheltuielile de capital şi cu privire la ratele dobânzilor aplicabil schimbului valutar si managementul riscului (rapoarte de activitate), proiectare, implementare si asistenta pentru dezvoltarea unor sisteme noi de contabilitate si administrative inclusiv prelucrare si transmitere de date (proiecte, rapoarte de activitate) etc.

Documentele prezentate, respectiv declaraţii fiscale, deconturi de TVA, bilanţ, declaraţii 390, raport de audit, corespondenţă, extrase din manuale, planul de buget pe anul 2015, rapoarte, situaţii, facturi nu sunt de natură să justifice prestarea acestor servicii de către părţile afiliate ca fiind efectuate în plus faţă de relaţia de afiliere, aceste documente fiind întocmite în cadrul activităţii curente a societăţii contestatare.

În ceea ce priveşte serviciile de asistenta pentru Resurse Umane, trebuiau prezentate documente din care să rezulte concret în ce a constat coordonarea politicilor de personal pentru societate, asistenta si consultanta cu privire la fisele de post, politicile de remunerare si promovare, organizarea, coordonarea si implementarea programelor de formare profesionala si a seminariilor etc, respectiv rapoarte de activitate, documentele prezentate în anexa 8 la contestaţie nefiind de natură să justifice prestarea de servicii în plus faţă de relaţia de afiliere.

Referitor la servicii de marketing, vânzări si achiziţii, trebuiau prezentate documente din care sa rezulte concret în ce a constat activităţi legate de nume, mărci, logo, marca societăţii si activităţi promotionale (logo-uri, activităţile promotionale (împărţirea de flay-ere şi alte materiale promotionale, înscripţionarea autoturismelor cu marca societăţii, întâlniri, manifestaţii etc.) asistenta pentru intretinerea dosarului local cu privire la administrarea dosarului si calcule comerciale, pentru achiziţii, pentru asigurarea calităţii (rapoarte de activitate) dezvoltare tehnologica si asistenta produse noi (rapoarte de activitate, schiţe tehnice), documentele prezentate constând în factura, broşuri referitoare la sistemul de stocare, corespondenţă, documente privind sesiuni de formare a vânzătorilor, ghiduri de conversaţie nefiind de natură să justifice prestarea în plusde astfel de servicii faţă de relaţia de afiliere existentă.

În acelaşi sens trebuiau prezentate documente (rapoarte de activitate, schiţe, planuri etc.) pentru serviciile tehnologice constând în asistenta si linii directoare pentru asigurarea calităţii, dezvoltare tehnologica si asistenta, produse noi din care să rezulte că astfel de servicii au fost prestate în lus faţă de relaţia de afiliere existentă între părţile contractante.

Având în vedere caracterul necuantificabil al serviciilor de asistenţă, coordonare şi consultanţă pentru justificarea acestora trebuie întocmite în special rapoarte de activitate de către societăţile prestatoare şi avizate de societatea beneficiară în vederea stabilirii conţinutului acestor servicii, cu trimitere la fiecare domeniu de activitate, eventual însoţite de alte documente cum sunt contracte, schiţe, planuri etc.

De asemenea, societatea nu a justificat nici necesitatea contractării unor astfel de servicii acest fapt fiind justificat de principalele atribuţii ale Directorului naţional al A. S.R.L.

Având în vedere relaţia de afiliere dintre A. S.R.L. şi B., respectiv C. sro aşa cum se prevede la pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, date în explicitarea prevederilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, între persoanele afiliate, costurile de management, consultanţă, asistenţă şi altele similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii mamă în numele grupului ca un tot unitar, cheltuielile de aceasta natură putând fi deduse de filială numai în situaţia în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau daca în preţul bunurilor si valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare si serviciile şi costurile administrative.

De asemenea, nu pot fi deduse astfel de costuri de către filiala care foloseşte aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă.

Simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt

Ca urmare, atât timp cât societatea nu face dovada cu documente a prestării serviciilor contractate cu cele două societăţi afiliate, în plus faţă de relaţia de afiliere ce guvernează acordurile dintre părţi, precum şi a necesităţii acestora, în conformitate cu prevederile pct. 41 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 pentru aplicarea art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în mod Legal organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere aceste cheltuieli având în vedere relaţia juridică dintre A. S.R.L. şi B., respectiv C. sro.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor de management, consultanţă şi similare acestora, serviciile stipulate în contractele încheiate între A. S.R.L. şi B., respectiv C. nu au fost justificate cu documente din care să rezulte că au fost prestate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Societatea nu a justificat necesitatea şi prestarea efectivă a serviciilor de management, consultanţă şi alte similare acestora contractate cu B., respectiv C. sro, fiind înregistrate în baza relaţiei de afiliere.

Astfel, pentru justificarea serviciilor de management, consultanţă şi altele similare acestora societatea a prezentat o serie de documente care nu sunt de natură să justifice prestarea efectivă în folosul operaţiunilor sale taxabile şi nici necesitatea achiziţionării acestora.

Conform prevederilor legale incidente în materia taxei pe valoarea adăugată, pentru ca o persoană înregistrată în scopuri de TVA să exercite dreptul de deducere a taxei are obligaţia de a respecta îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii prevăzute de Lege, respectiv să deţină o factură în original şi să justifice cu documente că achiziţiile au fost efectuate în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Astfel, justificarea serviciilor achiziţionate ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat serviciile respective.

Referitor la invocarea de către revizuenta a cauzelor C92/07, C96/07 Ecotrade SpA, acestea nu sunt relevante pentru speţa prezenta intrucat obiectul analizei celor doua cazuri o reprezintă pierderea dreptului de deducere a TVA in condiţiile intervenirii termenului de decădere.

4.2. Intimata D.G.R.F.P. Braşov în nume propriu si pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Braşov (in prezent AJFP Braşov potrivit Legii nr. 30/2018 pentru completarea art, 30 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală) a depus la rândul ei întâmpinare.

Rată că principiul neutralităţii fiscale în materia taxei pe valoarea adăugata, potrivit doctrinei comunitare, presupune existenţa unui drept fundamental al contribuabilului exprimat prin punerea în aplicare şi protejarea acelor soluţii legale care asigura faptul ca un contribuabil trebuie să fie în măsura sa recupereze taxa aferenta intrărilor care rezulta din activităţile sale taxabile.

Important de reţinut este faptul ca materializarea principiului neutralităţii fiscale presupune indeplinirea unor condiţii de fond şi forma, respectiv:

- calitatea de persoana impozabila,

- folosirea bunurilor sau serviciilor în scopul activităţii economice şi

- factura emisa în conformitate cu dispoziţiile legale.

În cererea de revizuire, societatea reclama faptul ca organele de inspecţie fiscala prin actele administrative fiscale întocmite, respectiv ICCJ prin decizia nr. 2644/2021 pronunţata în recurs, au ignorat prevederile art. 168 lit. a), art. 169 lit. a) şi art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112/CE, referitoare la condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata.

Considera netemeinica acesta susţinere, întrucât legislaţia naţionala, în speţa, Codul fiscal, a integrat prevederile articolelor invocate de către societate, stipulând la capitolul X- "Regimul deducerilor" aceleaşi prevederi, după cum urmează:

- art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările sicompletările ulterioare, care stipulează:

"(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;"

- art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, care stipulează:

"Condiţii de exercitare a dreptului de deducere

(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitata, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factura emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare;"

Aceste prevederi au constituit temei legal în motivarea echipei de inspecţie fiscala în ceea ce priveşte emiterea Deciziei de impunere nr. x/15.06.2016, şi care în mod corect şi legal au fost menţinute în cauza de fata prin Decizia ICCJ nr. 2644/22.04.2021.

Prin solicitarea de documente justificative, altele decât facturile emise de către societăţile afiliate, care au facturat serviciile pentru care nu s-a acordat drept de deducere a TVA organele de inspecţie fiscala au avut drept scop sa constate indeplinirea condiţiilor de fond şi nu doar de forma pentru a beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata.

Instanţa de judecată va reţine faptul ca documentele şi explicaţiile prezentate au dus la concluzia echipei de inspecţie fiscala şi ulterior a instanţei, ca achiziţiile înregistrate reprezentând servicii achiziţionate de la societăţile afiliate, au un caracter general, pur teoretic, care nu aduc plus valoare societăţii A. S.R.L., nefiind demonstrata necesitatea achiziţiei acestora si totodată fără a fi aferente realizării de operaţiuni taxabile.

Aşa cum s-a detaliat în Raportul de inspecţie fiscala nr. x/15.06.2016 şi in Decizia de impunere nr. x/15.06.2016, inrgistrarea în contabilitate a cheltuielilor aferente acestor servicii a generat pentru societate pierderi recurente, ceea ce întăreşte concluzia ca aceste servicii nu au fost destinate realizării de operaţiuni taxabiie ale societăţii, nefiind astfel îndeplinită condiţia de fond pentru a beneficia de deducerea taxei pe valoarea adăugata, condiţie imperativa prevăzuta atât de legislaţia naţionala cât şi comunitara.

Pentru serviciile menţionate, inscrise in facturi, societatea a beneficiat de deducerea taxei pe valoarea adăugata in baza prevederilor art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, unde se prevede ca locul prestării este la beneficiar.

Obligaţia plaţii taxei, conform art. 150 alin. (2) din Codul fiscal ii revine beneficiarului, care potrivit art. 157 alin. (2) din acelaşi act normativ, inscrie taxa datorata in decontul de TVA atât ca taxa colectata cat si deductibila, in limitele si in condiţiile stabilite la art. 145 - 147A1 din acelaşi act normativ.

Mecanismul taxării inverse presupune achitarea taxei pe valoarea adăugata prin autolichidare, dar întrucât societatea îşi pierde dreptul de deducere, serviciile menţionate anterior nefiind destinate realizării de operaţiuni impozabile, fără a mai exista condiţia de deductibilitate stipulata de art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aceasta datorează taxa colectata, fiind obligata la plata taxei datorate .

Referitor la principiul proportionalitatii fiscale care presupune aplicarea prevederilor legislaţiei naţionale în vederea exercitării unui drept instituit de Legislaţia europeana, despre care reclamanta susţine ca a fost încălcat, legislaţia naţionala include prevederile legislaţiei comunitare, în materie de deductibilitate a taxei pe valoarea adăugata, neputând fi criticate organele fiscale şi instanţa de judecată de folosirea excesiva a puterii legislative şi administrative a statului.

În fapt, motivul neacordarii deducerii taxei pe valoarea adăugata aferenta serviciilor facturate de către societăţile afiliate A. S.R.L. îl constituie nerespecarea condiţiilor de fond pentru a beneficia de acest drept.

Având in vedere cele mai sus prezentate, instanţa de judecata va retine faptul ca motivul de revizuire invocat in cauza este inadmisibil, dar si neîntemeiat.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra cererii de revizuire

Examinând revizuirea formulată în temeiul dispoziţiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, Înalta Curte constată că este fondată, pentru următoarele considerente:

Prin Decizia nr. 2644/22.04.2021 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a cărei revizuire se solicită, a fost respins recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva încheierii din data de 24 octombrie 2017 şi sentinţei nr. 5246 din 11 decembrie 2018 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Au fost admise recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Braşov în prezent Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 5246 din 11 decembrie 2018 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

A fost casată sentinţa atacată şi, în rejudecare, a fost respinsă acţiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

Prin cererea de revizuire întemeiată pe prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004 se critiăa hotărârea pronunţată in calea de atac a recursului in sensul nesocotirii principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene in dezlegarea cauzei, respectiv nesocotirea aplicării directe a dispoziţiilor art. 168-169 si art. 178 din Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata si a principiilor neutralităţii si proportionalitatii fiscale astfel cum a fost consacrat de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene in jurisprudenta bogata a acesteia.

De asemenea, societatea susţine faptul ca a aplicat mecanismul taxării inverse pentru TVA aferenta achiziţiilor acesteia, a serviciilor prestate de către societăţile afiliate iar măsura AJFP Braşov astfel cum a fost confirmata de către ANAF -DGSC si de ICCJ, de refuz a deductibilităţii TVA aferenta achiziţiilor efectuate si colectarea corelativa de la aceasta a TVA in valoare de 3.197.379 RON aferenta acestor achiziţii, fara ca partea sa incaseze acest TVA de la societăţile afiliate, reprezintă o incalcare evidenta a principiului neutralităţii si a scopului urmărit de legislaţia europeana si naţionala prin instituirea mecanismului de taxare inversa in domeniul TVA.

Susţine revizuenta că ignorarea de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a aplicării directe în special a dispoziţiilor art. 168 lit. (a), art. 169 lit. (a), art. 178 din Directiva 2006/112/CE, a condus-o pe aceasta la admiterea recursului pârâtelor, validând astfel prin Decizia nr. 2644/22.04.2021, definitivă, neaplicarea cu prioritate a dispoziţiilor art. 168 lit. (a), art. 169 lit. (a) din Directiva 2006/112/CE dispoziţii ce ar fi condus-o pe instanţa de recurs la respingerea recursului pârâtelor şi menţinerea sentinţei curţii de Apel Bucureşti ca fiind temeinică şi legală în demersul acesteia de cenzurare a actelor administrativ fiscale contestate în prezenta cauză pe motivul încălcării dispoziţiilor prioritare ale dreptului Uniunii Europene.

Prin urmare, motivul de revizuire prevăzut la art. 21 din L.554/2004 este invocat exclusiv în ceea ce priveşte soluţionarea, de către Înalta Curte, a recursului declarat de pârâte, nu şi în privinţa modalităţii de soluţionare a recursului reclamantei cu privire la care, dată fiind modalitatea de exercitare a căii de atac extraordinare a revizuirii, decizia ICCJ nu se mai impune a fi reanalizată.

În contextul reţinut, este de subliniat că dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ reglementează un motiv de revizuire care se adaugă celor prevăzute de C. proc. civ. şi care priveşte pronunţarea hotărârii rămase definitive şi irevocabile prin încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată, fiind instituită o cale de atac extraordinară de retractare prin care să se verifice respectarea acestui principiu.

Pentru a deveni incident motivul de revizuire prevăzut de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, este necesar ca hotărârea să fie pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor dreptului comunitar.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în interpretarea dispoziţiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004, prin Decizia nr. 45 din 12 decembrie 2016 privind pronunţarea unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, a statuat în sensul că acest motiv de revizuire poate fi invocat ori de câte ori hotărârea atacată este dată cu încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, inclusiv din perspectiva interpretării pe care instanţa naţională o conferă unei situaţii în care îşi găseşte aplicabilitatea o normă de drept european şi ori de câte ori printr-o hotărâre definitivă a instanţei naţionale se încalcă principiul priorităţii dreptului Uniunii Europene.

Se observă că revizuenta şi-a întemeiat solicitarea pe încălcarea, în concret, a disp. art. 168 şi urm. din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA şi a jurisprudenţei CJUE care interpretează aceste dispoziţii ale Directivei.

Mai mult, revizuenta s-a referit în motivarea cererii sale, tocmai la soluţia instanţei de recurs care, în circumstanţele concrete ale cauzei, încalcă principiile al neutralităţii şi proporţionalităţii dreptului comunitar.

Este cert că textul art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 se referă la principiul priorităţii dreptului european, care înseamnă că dreptul Uniunii, în integralitatea sa, indiferent de rangul normei de drept a Uniunii (primar sau derivat), primează asupra dreptului naţional în ansamblul său.

Apoi, CJUE a precizat că, deşi statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condiţiilor de rambursare a TVA, aceste condiţii nu pot aduce atingere principiului neutralităţii fiscale, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe. (a se vedea Hotărârile Comisia/Italia, punctele 32-34, şi Sosnowska, punctul 17, Hotărârea din 2 mai 2011, Enel Maritsa Iztok 3 AD, EU:C:2011:298, C-107/10, punctul 33).

În virtutea principiului proporţionalităţii, acolo unde există posibilitatea de a alege între mai multe măsuri considerate corespunzătoare, trebuie să se apeleze la cea mai puţin oneroasă, iar dezavantajele nu trebuie să fi e disproporţionate cu scopul urmărit.

În ceea ce priveşte efectele hotărârilor preliminare ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, interpretarea unei norme de drept comunitar făcută de Curte în exercitarea competenţei pe care i-o conferă articolul 267 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene, lămureşte şi precizează, dacă este nevoie, semnificaţia şi domeniul de aplicare ale acestei norme, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit să fie înţeleasă şi aplicată de la intrarea sa în vigoare.

O hotărâre preliminară nu are o valoare constitutivă, ci pur declarativă, consecinţa fiind că efectele sale se aplică, în principiu, de la data intrării în vigoare a normei interpretate (Hotărârea din 12 februarie 2008, Willy Kempter KG, C-2/06, EU:C:2007:245, punctul 35, Hotărârea din 27 martie 1980, Denkavit italiana, 61/79, Rec., p. 1205, punctul 16, Hotărârea din 10 februarie 2000, Deutsche Telekom, C-50/96, Rec., p. I-743, punctul 43, Hotărârea din 13 ianuarie 2004, Kühne & Heitz, C-453/00, EU:C:2004:17, punctul 21, Hotărârea din 19 octombrie 1995, Richardson, C-137/94, Rec., p. I-3407, punctul 33).

Pe cale de consecinţă, este cert că, în speţă, încălcarea dreptului comunitar priveşte şi se raportează la soluţia pronunţată prin hotărârea supusă revizuirii, condiţie îndeplinită în cauză, din perspectiva celor analizate mai sus.

În aprecierea admisibilităţii cererii de revizuire întemeiate pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte are în vedere inclusiv criteriile esentiale trasate prin considerentele Deciziei nr. 45/2016 din 12 decembrie 2016 pronunţate de ICCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Astfel, s-a statuat că este inadmisibilă cererea de revizuire bazată pe încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar în situaţia în care normele de drept substanţial european invocate de revizuent nu erau în vigoare la data naşterii/modificării/stingerii raportului juridic dedus judecăţii. În acest caz, inadmisibilitatea rezultă din aplicarea principiului neretroactivităţii legii civile.

Or, se constată că normele de drept substanţial european invocate erau în vigoare/aplicabile la data naşterii raportului juridic dedus judecăţii.

S-a mai statuat în decizia de unificare amintită că este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunţate de CJUE sau dispoziţii de drept unional neinvocate în cauză sau, deşi invocate, netratate de instanţă), se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorităţii de lucru judecat.

Cercetând considerentele deciziei atacate cu cererea de revizuire, Înalta Curte constată că nu sunt făcute referiri concrete la dreptul unional aferent; există o singură trimitere la jurisprudenţa CJUE (C92/07 şi C96/07) despre care se menţionează doar că recurenta DGRFP BRAŞOV apreciază că nu este aplicabilă speţei.

Ca urmare, aspectele fiscale nu au fost analizate de către instanţa de recurs din perspectiva unei eventuale priorităţi de aplicare a dreptului unional deci nu se poate opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanţa de recurs pentru a se constata inadmisibilitatea cererii de revizuire.

Înalta Curte a mai constatat, în cadrul deciziei de unificare amintite, că momentul pronunţării unei decizii a CJUE prin care sunt interpretate dispoziţii de drept european într-un mod diferit de cel reţinut prin hotărârea a cărei revizuire se cere este lipsit de relevanţă din perspectiva art. 21 alin. (2) teza I din Legea nr. 554/2004.

Totodată, se reţine faptul că este lipsită de relevanţă neinvocarea în litigiul de bază a dispoziţiilor de drept european preexistente, presupus încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere întrucât, potrivit principiului iura novit curia, consacrat de art. 22 alin. (1) şi (4) din C. proc. civ., judecătorul, respectând limitele învestirii sale, este în drept, în virtutea prerogativelor sale jurisdicţionale, să dea cererii calificarea juridică exactă şi să facă aplicarea normelor juridice incidente. Instanţa trebuie să aplice dreptul care îi este cunoscut, inclusiv dreptul european şi hotărârile interpretative ale CJUE, care au caracter obligatoriu pentru instanţele statelor membre şi se bucură de prioritate în aplicare, potrivit art. 148 alin. (2) din Constituţie.

Faţă de toate aceste aspecte, Înalta Curte constată admisibilitatea cererii de revizuire întemeiate pe prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, ceea ce va impune desfiinţarea deciziei atacate în limitele acestui motiv de revizuire, având în vedere normele de drept unional invocate.

6. Rejudecarea recursului, în temeiul art. 513 alin. (4) din C. proc. civ.

Înalta Curte reţine, cu caracter preliminar, că rejudecarea se va realiza cu respectarea a trei limite procedurale.

Pe de o parte, va fi avută în vedere limita determinată de motivele de revizuire considerate admisibile prin decizia de desfiinţare a deciziei de recurs.

Astfel, aşa cum s-a arătat anterior, revizuenta a susţinut că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a ignorat aplicarea directă în special a dispoziţiilor art. 168 lit. (a), art. 169 lit. (a), art. 178 din Directiva 2006/112/CE. De asemenea, se arată că au fost nesocotite principiile neutralităţii şi proporţionalităţii dreptului comunitar.

Pe de altă parte, susţine revizuenta că aplicarea cu prioritate a dispoziţiilor art. 168 lit. (a), art. 169 lit. (a) din Directiva 2006/112/CE ar fi condus instanţa de recurs la respingerea recursului pârâtelor şi menţinerea sentinţei Curţii de Apel Bucureşti ca fiind temeinică şi legală.

Aşadar, motivul de revizuire prevăzut la art. 21 din L.554/2004 este invocat exclusiv în ceea ce priveşte soluţionarea, de către Înalta Curte, a recursului declarat de pârâte.

Astfel, vor fi analizate exclusiv motivele de recurs formulate în cauză de către pârâte, în cadrul fazei procesuale a recursului, pârâtele susţinând teza prevăzută de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greşit.

Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurentele să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluţionată de instanţa de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia.

Pornind de la starea de fapt rezultată din probele administrate, în ceea ce priveşte criticile referitoare la aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) şi (2), art. 19 alin. (1) şi (5), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 22, 41 şi 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, precum şi dispoziţiile art. 145-1471 din Legea nr. 571/2003, opinia organelor fiscale este injustă, refuzul acordării unui drept prevăzut de lege nesocotind principiile generale aplicabile in materie de fiscalitate, relevate si in jurisprudenţa Cuiţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proportionalitatii si principiul prevalentei substanţei asupra formei.

Nu se poate susţine rigiditatea instanţei de fond în interpretarea jursisprudentei CJUE pe considerentul ca aceasta ar fi făcut o analiza formala a condiţiilor de exercitare a dreptului de deducere, acesta neputând fi refuzat având in vedere specificitatea înregistrărilor contabile care oglindesc operaţiunile efectuate si faptul ca reglementările contabile impun aplicarea principiului prevalentei economicului asupra juridicului, fiind relevanta jurisprudenta Curtii Europeane de Justiţie in cauzele C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski împotriva Dyrektorlzby Skarbowej Lodzi si C-324/11, Gabor Toth.

De asemenea, considerentele Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-430/19 pronunţată în data de 04.06.2020, statuează, în ceea ce priveşte principiul neutralităţii TVA, următoarele: "Deşi o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existenţa unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administraţia fiscală naţională competentă nu poate impune totuşi în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de Imnurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi dacă şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la-nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă (Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/I4, EU:C:2015:79, punctul 52).

Întrucât prezentarea unor astfel de documente suplimentare nu este prevăzută de articolul 178 litera (a) din Directiva TVA şi poate afecta în mod disproporţionat exercitarea dreptului de deducere precum şi principiul neutralităţii, administraţia fiscală naţională competentă nu poate solicita în general o astfel de prezentare.

Prin urmare, refuzarea dreptului de deducere pe motiv că societatea nu a prezentat documente justificative suplimentare faţă de facturi pentru achiziţiile efectuate depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de a asigura neutralitatea TVA.

În concret, în ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă şi altele similare acestora în sumă de 13.072.643 RON, precum şi TVA în sumă de 3.197.379 RON, se arată de către recurentele pârâte că majoritatea documentelor prezentate de reclamantă au constat, în principal, în facturi, corespondenţă, broşuri, contracte -cadru, declaraţii fiscale, planul de buget pe anul 2015, situaţii de vânzări, astfel că acestea nu sunt de natură să justifice prestarea serviciilor în plus faţă de relaţia juridică de afiliere.

În plus, se susţine că reclamanta nu a justificat nici necesitatea contractării unor astfel de servicii, în raport e principalele atribuţii ale Directoratului naţional al A. S.R.L..

Arată organele fiscale că potrivit disp. art. 11 din Codul fiscal şi pct. 41 din H.G. nr. 44/2004, între persoanele afiliate, costurile de management, consultanţă, asistenţă şi altele similar sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii mamă, în numele grupului, ca un tot unitar, cheltuielile de această natură putând fi deduse de filială numai în situaţia în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile şi costurile administrative.

În ceea ce priveşte TVA aferentă serviciilor de management, consultanţă şi similare acestora, serviciile nu au fost justificate cu documente din care să rezulte că au fost prestate în folosul operaţiunilor taxabile.

Referitor la impozitul pe profit aferent ajustării cheltuielilor ca urmare a reconsiderării evidenţelor privind preţurile de transfer practicate în tranzacţiile cu părţile afiliate, se arată că informaţiile prezentate de reclamantă pentru argumentarea metodelor de stabilire a preţurilor de transfer practicate între societăţile din grup, respectiv metoda marjei nete (pentru servicii) şi metoda comparării preţurilor (pentru bunuri), sunt insuficient fundamentate, fiind necesară reconsiderarea acestora pentru perioada 2010-2015, în temeiul art. 11 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal.

Contrar acestor susţineri, Înalta Curte apreciază că prima instanţă a făcut o corectă apreciere a probelor administrate în cauză, soluţia fiind fundamentată pe întregul material probator administrat, cheltuielile organizate cu serviciile achiziţionate de la B. şi C. fiind deductibile, refuzul dreptului de deducere a TVA în cuantum de 3.197.379 RON fiind aşadar nelegal.

În speţă, reclamanta, parte a F. realizează pe piaţa din România activităţi de depozitare şi de distribuire a elementelor de fixare sau a altor materiale industriale, pe care, în prealabil, le achiziţionează de la societăţi membre ale grupului sau de la furnizori terţi, împrejurare necontestată de organele fiscale.

Serviciile în discuţie (de aprovizionare, de achiziţie, de logistică, de calitate şi tehnologie, de asistenţă în vânzări, de marketing, de IT, de resurse umane, de asistenţă fiscală şi contabilă, juridice şi de management general) au fost achiziţionate de la societăţi afiliate din cadrul F. (B. şi C.), în contextul în care reclamanta nu dispune în România de departamente suport care să-i permită să desfăşoare activitatea specifică, împrejurare necontestată de organele fiscale.

Raportat la organigrama Societăţii, la tipul serviciilor prestate de către B. şi C., la obiectul de activitate al A. S.R.L., se poate trage concluzia că lipsa serviciilor prestate de către B. şi, respectiv C. ar fi condus partea într-o situaţie de imposibilitate de desfăşurare a obiectului de activitate.

În concret, în contextul în care reclamanta a avut un număr limitat de angajaţi (aprox. 60 în cursul perioadei analizate) iar un procent de 2/3 din aceştia au fost angrenaţi în muncă efectivă privind vânzarea produselor, aceasta neavând angajaţi pentru prestarea unor servicii suport, corect s-a apreciat că serviciile achiziţionate de la C. şi B. au fost efectiv prestate în baza unor raporturi contractuale încheiate între părţi şi au produs beneficii societăţii reclamante, în lipsa acestora neputându-şi desfăşura optim activitatea.

Este justă observaţia instanţei de fond, în sensul că din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală nu rezultă că organele fiscale ar fi realizat o analiză a modelului de afaceri al F., coordonată esenţială pentru analiza caracterului deductibil al cheltuielilor aferente serviciilor prestate.

Expertiza judiciară administrată în cauză a punctat beneficiile obţinute de reclamantă din fiecare dintre categoriile de servicii ce i-au fost prestate reclamantei, concluzionând că serviciile în discuţie au fost efectiv prestate şi necesare reclamatei.

A reţinut judecătorul fondului:

- cu privire la serviciile de achiziţii, caracterul distinct al atribuţiilor departamentului de specialitate al C. faţă de cel al B.;

- cu privire la serviciile de logistică, serviciile furnizate de B. sunt strategice ca natură, depozitul din Tillburg acţionând ca un depozit central, în timp ce serviciile furnizate de C. sunt de natură operaţională, depozitul din Brno acţionând ca un depozit sectorial pentru sortimentele de bază şi produsele specifice fiecărei ţări; de asemenea, expertul a descris pe larg gama diferită de servicii de logistică prestate de cele două societăţi membre ale grupului;

- în privinţa serviciilor de resurse umane, departamentele specializate ale C. au asigurat o gamă diferită de servicii (încheierea contractelor colective de muncă, cursuri de pregătire profesională, stabilirea bonusurilor din vânzări) faţă de cele prestate de către partenerul comercial de resurse umane din România (domnul Petre Marin) al cărui rol se rezuma la stabilirea diurnelor pentru deplasare;

- de asemenea, în materia serviciilor juridice, dar şi a celor financiare, expertul a precizat şi justificat că, cele achiziţionate de la furnizori de pe piaţă internă (domnul G., respectiv H.) nu se suprapun/dublează cu cele primite de la societăţile din grup (astfel, H. a fost contractată pentru activitatea de recuperare a creanţelor şi de acordare de asistenţă juridică în legătură cu respectarea legislaţiei interne, iar domnul G. pentru activitatea de suport în probleme punctuale legate de legislaţia contabilă internă, în timp ce C. a prestat serviciile ce ţineau de asigurarea asistenţei necesare prin revizuirea clauzelor contractuale respectarea regulamentelor UE, respectiv de alocarea plăţilor, gestionarea conturilor bancare, închiderile de lună şi raportarea către grup, asistenţă în legătură cu mijloacele fixe)

Nu se poate susţine aşadar că serviciile prestate de B. şi respectiv C. nu ar fi fost prestate în beneficiul reclamantei, câtă vreme ea a beneficiat de acestea, fiind necesare în activitatea sa.

Legislaţia naţională dar şi cea comunitară impun autorităţii fiscale obligaţia de a nu nega ab iniţio dreptul contribuabilului la deducerea TVA achitată în amonte, printr-o solicitare nelegală a unor documente justificative suplimentare, altele decât factura fiscală, prezentată în original cu menţiunile indicate la art. 155 alin. (5), respectiv alin. (19) din vechiul Codul fiscal.

Contribuabilul poate justifica îndeplinirea condiţiei de fond prin orice mijloc de probă de care acesta în mod obiectiv dispune.

În cauză, este îndeplinită şi condiţia de formă, partea prezentând în faţa organelor de inspecţie toate facturile fiscale aferente serviciilor facturate de către cele două societăţi afiliate, acestea fiind în forma prevăzută de art. 155 din vechiul Codul fiscal. De altfel, condiţia de formă aceasta a fost reţinută ca fiind îndeplinită şi de către organele fiscale, care nu au reţinut nereguli în privinţa existenţei şi a conţinuturilor facturilor fiscale exhibate de reclamantă.

Corect subliniază instanţa de fond faptul că textele legale nu impun o condiţie suplimentară, precum cea avută în vedere de organele fiscale, anume ca respectiva cheltuială purtătoare de TVA deductibil să fie recunoscută drept cheltuială deductibilă şi la impozitul pe profit.

În ceea ce priveşte ajustarea preţului tranzacţiilor intra-grup, reclamanta a întocmit corect analiza preţurilor de transfer realizate în legătură cu tipurile de servicii achiziţionate de la celelalte două societăţi membre ale grupului, cu respectarea legislaţiei naţionale şi Ghidului OCDE.

Relevante, sub acest aspect, sunt următoarele:

- părţile testate au fost corect alese de reclamantă ca fiind B. şi C., faţă de împrejurarea că serviciile au fost prestate de departamente specializate ale F.;

- organele fiscale nu au ţinut cont de diferenţele generate de particularităţile bunurilor materiale, care trebuie avute în vedere în compararea tranzacţiilor între persoane afiliate şi persoane independente; altfel spus, fiscul a identificat pentru comparare o serie de entităţi care nu erau similare şi comparabile cu profilul şi activitatea desfăşurată de reclamantă în cadrul F.;

- entităţile identificate de fisc nu respectă criteriul independenţei instituit de art. 11 pct. 24 din Normele metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal, spre deosebire de dosarele preţurilor de transfer realizate de reclamantă în care au fost eliminate companiile neindependente determinate potrivit criteriilor cuprinse în baza de date I.; d

- procentul utilizat de prestaori în raport cu A. respectă medianele calculate prin dosarul preţurilor de transfer;

- tranzacţiile realizate respectă preţul de piaţă, astfel încât nu s-a procedat legal la ajustarea veniturilor şi a cheltuielilor;

- reţinerea eronată a caracterului nedeductibil a cheltuieilor efectuate pentru achiziţia serviciilor de B. şi C., evidenţiată anterior, influenţează legalitatea ajustării dispuse de către fisc.

7. Temeiurile de drept ale soluţiei pronunţate în recurs

Faţă de aceste considerente, în temeiul art. 513 alin. (4), art. 496 din C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Braşov în prezent Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 5246 din 11 decembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Vor fi menţinute restul dispoziţiilor deciziei.

Vor fi obligate recurentele-pârâte să plătească recurentei-reclamante A. S.R.L. cheltuieli de judecată în cuantum de 10.000 RON, reduse conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ., având în vedere circumstanţele cauzei.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite cererea de revizuire formulată de A. S.R.L. împotriva deciziei nr. 2644 din 22 aprilie 2021 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. x/2017.

Schimbă în parte decizia nr. 2644 din 22 aprilie 2021 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal şi, rejudecând:

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Braşov în prezent Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 5246 din 11 decembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Menţine restul dispoziţiilor deciziei.

Obligă recurentele-pârâte să plătească recurentei-reclamante A. S.R.L. cheltuieli de judecată în cuantum de 10.000 RON, reduse conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 11 aprilie 2022.