Deductibility of affiliated group services and validity of transfer pricing adjustments under the Fiscal Code

Şedinţa publică din data de 22 aprilie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Braşov:

- anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare rămase de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 15.06.2016, aşa cum a fost aceasta modificată prin Decizia nr. 244/23.09.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 15.06.2016 în ceea ce priveşte:

(i) suma de 5.843.431 RON, reprezentând obligaţii fiscale principale şi accesorii, respectiv:

- 1.096.422 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar în sarcina Societăţii;

- 145.756 RON - dobânzi aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar;

- 91.506 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar;

- 3.197.379 RON - taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sarcina Societăţii;

- 1.086.198 RON - dobânzi aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar;

- 226.170 RON - penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar.

(ii) anularea măsurii de diminuare a pierderii fiscale în valoare de 27.993.207 RON înregistrate de A. S.R.L. în perioada supusă controlului fiscal.

- anularea parţială a Deciziei nr. 244/23.09.2016, prin care, DGSC a soluţionat Contestaţia Fiscală, înregistrată la DGRFP Braşov la data de 21.07.2016 şi a respins ca neîntemeiată contestaţia fiscală pentru suma totală de 5.843.431 RON, reprezentând obligaţii fiscale principale şi accesorii, aşa cum au fost detaliate anterior.

- anularea Dispoziţiei de măsuri nr. 17 din 14.06.2016, în ceea ce priveşte Măsura nr. 2 prin care, se stabileşte:

(i) ajustarea cheltuielilor de exploatare şi, includerea în categoria cheltuielilor nedeductibile în ceea ce priveşte suma de 2.287.639 RON aferentă facturilor de consultanţă, management şi altele similare;

(ii) rectificarea declaraţiei 101 privind Impozitul pe profit anual aferent anului 2015 în sensul includerii în categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal a sumei de 2.287.639 RON aferentă facturilor de consultanţă, management şi alte servicii similare precum şi, regularizarea pierderii de recuperat.

- anularea integrală a Deciziei nr. 1371/06.10.2016 prin care DGRFP Braşov a soluţionat capătul de cerere din cuprinsul contestaţiei fiscale, formulat împotriva Dispoziţiei de Masuri.

Totodată, a solicitat obligarea DGRFP Braşov la restituirea către societate a sumei în cuantum de 5.998.148 RON, reprezentând impozit pe profit şi TVA, precum şi obligaţiile fiscale accesorii aferente, achitate de către societate conform ordinelor de plată nr. x/17.01.2017.

2. Hotărârile primei instanţe

2.1. Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin încheierea din 24 octombrie 2017, a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei D.G.R.F.P. Braşov în privinţa celui de-al doilea capăt de cerere şi a acordat termen pentru continuarea judecăţii.

2.2. Prin sentinţa nr. 5246 din 11 decembrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamantă astfel cum a fost precizată şi a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/15.06.2016, astfel cum a fost modificată prin Decizia nr. 244/23.09.2016 şi RIF nr. x/15.06.2016, în ceea ce priveşte suma de 5.843.431 de RON, reprezentând obligaţii fiscale principale şi accesorii precum şi măsura de diminuare a pierderii fiscale în valoare de 27.993.207 RON înregistrate de reclamantă în perioada supusă controlului fiscal.

Totodată, a anulat în parte Decizia nr. 244/23.09.2016 de soluţionare a contestaţiei fiscale înregistrate la DGRFP Braşov la data de 21.07.2016 prin care s-a respins ca neîntemeiată contestaţia fiscală pentru suma totală de 5.843.431 de RON, sus-menţionată.

De asemenea, a anulat Dispoziţia de măsuri nr. 17 din 14.06.2016 în ceea ce priveşte Măsura nr. 2 şi Decizia nr. 1371/06.10.2016 de soluţionare a contestaţiei fiscale formulate împotriva Dispoziţiei de măsuri, a obligat pârâta A.N.A.F., prin organul fiscal competent (pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Braşov) să restituie reclamantei, în condiţiile legii, suma de 5.998.148 de RON.

Prin aceeaşi sentinţă, a respins capătul al doilea de cerere formulat în contradictoriu cu pârâta DGRFP Braşov, ca fiind introdus împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă şi a obligat pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 60.500 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, din care 40.000 RON onorariu de avocat (prin aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.), 20.000 de RON onorariu de expert, respectiv 500 de RON taxă de timbru.

3. Recursurile exercitate

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs atât reclamanta A. S.R.L., cât şi pârâtele Agenţia Naţională de Administare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Braşov în prezent Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, reclamanta atacând şi încheierea din data de 24 octombrie 2017, invocându-se motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8, respectiv pct. 8 din C. proc. civ. şi pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

3.1. Recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 5246/11.12.2018 şi încheierii de şedinţă din data de 24.10.2017

3.1.1. Admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a DGRFP Braşov a fost realizată prin aplicarea eronată a dispoziţiilor legale incidente - art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

Prima instanţă a considerat în mod greşit că este necesară o normă specială care să acorde legitimare procesuală pasivă organului fiscal cu personalitate juridică.

La data formulării acţiunii, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Braşov era o instituţie fără personalitate juridică ce funcţiona în subordinea DGRFP Braşov, potrivit art. 13 alin. (3) şi art. 23 alin. (10) din H.G. nr. 520/2013privind reorganizarea ANAF.

Se impunea astfel ca hotărârile judecătoreşti să fie opozabile atât faţă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, cât şi faţă de DGRFP Braşov.

Prin Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 2716/2018, contribuabilii mijlocii au fost transferaţi din administrarea organelor fiscale judeţene pentru contribuabili mijlocii în administrarea organelor fiscale judeţene ale finanţelor publice, conform art. 1 alin. (1).

În prezent, recurenta-reclamantă nu mai are o relaţie directă procesuală cu organul fiscal care a emis decizia de impunere, iar AJFP Braşov este o instituţie subordonată DGRFP Braşov, în conformitate cu prevederile art. 13 alin. (3) din H.G. nr. 520/2013.

Mai mult, potrivit art. 13 alin. (6) din H.G. nr. 520/2013, directorul general al direcţiei generale regionale a finanţelor publice are calitate de ordonator terţiar de credite.

În concluzie, susţine recurenta-reclamantă, prima instanţă a aplicat eronat dispoziţiile legale incidente, deoarece calitatea procesuală a DGRFP Braşov este justificată din considerente ce ţin de opozabilitatea hotărârii judecătoreşti, fiind aplicabile şi prevederile art. 161 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată.

3.1.2. Instanţa de fond a redus cheltuielile de judecată printr-o aplicare eronată a dispoziţiilor legale - art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

Sentinţa recurată a fost pronunţată cu aplicarea greşită a disp. art. 453 alin. (1) şi (2) C. proc. civ., deoarece cuantumul cheltuielilor poate fi redus numai în mod excepţional, când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea, complexitatea, circumstanţele cauzei, respectiv activitatea prestată de avocat.

În speţă, onorariul avocaţial a fost stabilit ţinându-se seama de toate criteriile legale, sumele solicitate au avut un caracter eminamente necesar, în vederea asigurării asistenţei şi reprezentării juridice a societăţii pe parcursul desfăşurării procesului.

3.2. Recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 5246/11.12.2018

Recurenta-pârâtă invocă aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) şi (2), art. 19 alin. (1) şi (5), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 22, 41 şi 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, precum şi dispoziţiile art. 145-1471 din Legea nr. 571/2003, cu referire la TVA.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă şi altele similare acestora în sumă de 13.072.643 RON, precum şi TVA în sumă de 3.197.379 RON, se arată că majoritatea documentelor prezentate de reclamantă au constat, în principal, în facturi, corespondenţă, broşuri, contracte-cadru, declaraţii fiscale, planul de buget pe anul 2015, situaţii de vânzări, etc., astfel că acestea nu sunt de natură să justifice prestarea serviciilor în plus faţă de relaţia juridică de afiliere.

Referitor la cheltuielile cu serviciile de asistenţă în managementul general menţionate în contractele încheiate cu persoanele afiliate, nu s-au prezentat documente din care să rezulte acţiunile întreprinse pentru apărarea intereselor societăţii în relaţiile acesteia cu autorităţile publice naţionale şi internaţionale (litigii, protocoale, etc.), concret în ce a constat consilierea societăţii cu privire la declaraţiile efectuate prin intermediul unei funcţii centrale de lobby, care sunt aspectele juridice legate de activităţile grupului ce trebuiau respectate ca urmare a informării despre acestea de către cele două societăţi afiliate şi care sunt activităţile juridice prestate în plus faţă de cele care privesc relaţia de afiliere.

Singurele împuterniciri prezentate sunt cele de reprezentare a A. S.R.L. în relaţiile cu toate persoanele fizice şi juridice şi autorităţile publice în scopul desfăşurării activităţii curente şi care nu privesc apărarea intereselor societăţii în relaţiile cu autorităţile publice naţionale/internaţionale cu cele două societăţi afiliate, astfel de servicii trebuind să fie prestate de părţile afiliate.

În ceea ce priveşte serviciile juridice, nu s-au prezentat documente din care să rezulte litigiile şi contractele pentru care s-a acordat consultanţă de către societăţile afiliate şi în ce a constat controlul costurilor juridice aferente activităţilor executate de agenţiile externe, respectiv dacă a fost cazul contractării cu agenţii externe a unor activităţi juridice şi care au fost acţiunile persoanelor afiliate în stabilirea costurilor, care au fost proiectele aprobate de societatea-mamă şi în ce a constat implementarea iniţială a acestora de către părţile afiliate, concret în ce a constat asistenţa oferită societăţii de părţile afiliate.

Documentele prezentate constând în factură, overview 2010-2015, corespondenţa şi revizuirea traducerii contractelor din cadrul B. nu sunt de natură să justifice prestarea serviciilor enumerate în contractele încheiate cu părţile afiliate, efectuate în plus faţă de relaţia de afiliere.

Referitor la serviciile fiscale, financiare şi contabile, nu s-au prezentat documente din care să rezulte concret în ce au constat serviciile de asistenţă aferente societăţii pentru conformitatea cu legislaţia şi reglementările aplicabile şi consultanţa cu privire la întocmirea documentelor referitoare la impozitul pe venit şi pe capital, impozitele indirecte, taxele şi alte aspecte fiscale (rapoarte de activitate), etc.

Documentele prezentate, respectiv declaraţiile fiscale, deconturi TVA, bilanţ, declaraţii 390, raport de audit, corespondenţă, extrase din manuale, planul de buget pe anul 2015, rapoarte, situaţii, facturi, nu sunt de natură să justifice prestarea acestor servicii de către părţile afiliate ca fiind efectuate în plus faţă de relaţia de afiliere, documentele au fost întocmite în cadrul activităţii curente a reclamantei.

În ceea ce priveşte serviciile de asistenţă pentru Resurse Umane, trebuie să se prezinte documente din care să rezulte concret în ce a constat coordonarea politicilor de personal pentru societate, asistenţă şi consultanţă, cu privire la fişele de post, politicile de remunerare şi promovare, organizarea, coordonarea şi implementarea programelor de formare profesională şi a seminariilor etc., respectiv rapoarte de activitate, documentele prezentate în anexa 8 la contestaţie nefiind de natură să justifice prestarea de servicii în plus faţă de relaţia de afiliere.

Referitor la serviciile de marketing, vânzări şi achiziţii, nu s-au prezentat documente din care să rezulte concret în ce au constat activităţile legate de nume, mărci, logo, marca societăţii şi activităţi promoţionale, asistenţa pentru întreţinerea dosarului local cu privire la administrarea dosarului şi calcule comerciale, pentru achiziţii, pentru asigurarea calităţii, dezvoltare tehnologică şi asistenţă produse noi, documentele prezentate constând în factură, broşuri, corespondenţă, documente privind sesiuni de formare a vânzătorilor, ghiduri de conversaţie, nu au justificat prestarea în plus de astfel de servicii faţă de relaţia de afiliere existentă.

Reclamanta nu a justificat nici necesitatea contractării unor astfel de servicii, în raport e principalele atribuţii ale Directoratului naţional al A. S.R.L..

Potrivit disp. art. 11 din Codul fiscal şi pct. 41 din H.G. nr. 44/2004, între persoanele afiliate, costurile de management, consultanţă, asistenţă şi altele similare, sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii mamă, în numele grupului, ca un tot unitar, cheltuielile de această natură pot fi deduse de filială numai în situaţia în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile şi costurile administrative.

În ceea ce priveşte TVA aferentă serviciilor de management, consultanţă şi similare acestora, serviciile nu au fost justificate cu documente din care să rezulte că au fost prestate în folosul operaţiunilor taxabile.

Referitor la impozitul pe profit aferent ajustării cheltuielilor ca urmare a reconsiderării evidenţelor privind preţurile de transfer practicate în tranzacţiile cu părţile afiliate, se arată că informaţiile prezentate de reclamantă pentru argumentarea metodelor de stabilire a preţurilor de transfer practicate între societăţile din grup, respectiv metoda marjei nete (pentru servicii) şi metoda comparării preţurilor (pentru bunuri), sunt insuficient fundamentate, fiind necesară reconsiderarea acestora pentru perioada 2010-2015, în temeiul art. 11 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal.

Astfel, societăţile prestatoare - A. Nederland BV şi A. CZ Holding sro - au fost selectate pentru analiză fără a se prezenta modul de calcul al indicatorului marja netă, respectiv documentele justificate care au stat la baza determinării acesteia.

Marja netă reprezintă un cost plus aplicat asupra totalului costurilor implicate în furnizarea serviciilor distribuite societăţilor din grup, pe baza unor chei de alocare prestabilite şi nu marja netă care presupune efectuarea unei comparaţii între anumiţi indicatori financiari ai persoanelor afiliate şi aceiaşi indicatori ai persoanelor independente care activează în cadrul aceluiaşi domeniu de activitate.

În ceea ce priveşte bunurile achiziţionate de la societăţile afiliate, în dosar se precizează că pentru achiziţia de bunuri de la grup şi refacturări de costuri, furnizorii au vândut bunurile la costul de achiziţie şi au refacturat costurile fără aplicarea unui adaos către A. România S.R.L., rezultând astfel că indicatorul "cost plus" are valoarea zero .

S-a procedat la reconsiderarea evidenţelor, iar metoda de preţ de transfer utilizată de organele de inspecţie fiscală a avut în vedere stabilirea costurilor reclamantei aferente tranzacţiilor derulate cu afiliaţii; determinarea unei marje de profit din exploatare care este corespunzătoare domeniului de activitate al societăţii, respectiv cod CAEN 4669 - Comerţ cu ridicata al altor maşinii şi echipamente; recalcularea rezultatului din exploatare al reclamantei în tranzacţiile controlate dintre acesta şi persoanele afiliate prin raportare la rezultatul din exploatare obţinut prin comparaţie în tranzacţiile necontrolate; căutarea de societăţi similare care să presteze acelaşi tip de activitate pe piaţa internă/europeană.

Astfel, cheltuielile de management, consultanţă şi altele similare luate în calculul ratei rentabilităţii vânzărilor reprezintă cheltuieli de exploatare evidenţiate în bilanţul contabil încheiat la finele fiecărui exerciţiu financiar, iar din punct de vedere al rezultatului fiscal, acestea sunt cheltuieli nedeductibile în conformitate cu prevederile legale menţionate.

În ceea ce priveşte obligarea recurentei-pârâte la 60.500 RON cheltuieli de judecată către reclamantă se susţine că nu a căzut în pretenţii, deoarece instanţa de fond a admis acţiunea numai în parte.

3.3. Recursul formulat de pârâta DGRFP Braşov, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Braşov, în prezent AJFP Braşov, împotriva sentinţei nr. 5246/11.12.2018

3.3.1. Cu privire la considerentul potrivit căruia, serviciile achiziţionate de la A. Nederland BV şi A. CZ Holding sro, au fost efectiv prestate în baza unor raporturi contractuale încheiate între părţi şi au produs beneficii societăţii reclamante în lipsa acestora neputându-şi desfăşura optim activitatea, recurenta-pârâtă susţine că din documentele prezentate şi explicaţiile furnizate nu au putut fi identificate serviciile efectiv prestate, reclamanta prezentând doar date cu caracter general al tipurilor de servicii facturate, cum ar fi: servicii de grup, taxe şi contribuţii, alte servicii de grup.

În susţinerea prestării efective a serviciilor nu au fost prezentate documente justificative care să demonstreze că serviciile au fost efectiv prestate.

Conform prevederilor pct. 41 din H.G. nr. 44/2004, costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt suportate de societatea mamă şi nu poate fi cerută o remuneraţie pentru aceste activităţi persoanelor afiliate, cheltuielile fiind astfel nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Din facturile prezentate la momentul efectuării controlului şi din documentele ataşate, nu rezultă date care să probeze că serviciile facturate au fost prestate în fapt, acestea sunt doar situaţii prin care se prezintă modul de distribuire a costurilor pentru societăţile din grup, fiind exemplificate mai multe situaţii.

Din analiza situaţiilor anexate raportului de expertiză, a extraselor privind corespondenţa electronică între membrii grupului, rezultă că parte dintre serviciile facturate de cele două societăţi sunt servicii ale întregului grup, iar cheltuielile potrivit disp. art. 11 din Codul fiscal, sunt nedeductibile.

Este eronată susţinerea primei instanţe în sensul că organele fiscale nu au analizat în ansamblu activitatea reclamantei, deoarece caracterul nedeductibil al cheltuielilor a fost atribuit doar celor facturate în baza unor situaţii de alocare a costurilor către toate societăţile grupului.

3.3.2. Referitor la TVA în valoare de 3.197.379 RON, în mod greşit prima instanţă a reţinut că serviciile facturate de A. Olanda şi A. Cehia erau necesare societăţii, având în vedere că documentele justificative reprezintă o înşiruire de activităţi (exemplificate prin motivele de recurs), ce reprezintă doar noţiuni cu caracter teoretic şi general.

Urmare a solicitărilor de completare a explicaţiilor, s-au prezentat facturi ce reliefează alocările procentuale din costurile de marketing, etc. pentru România, fără să fie evidenţiate tipurile de servicii prestate şi modul de prestare a acestora.

În condiţiile în care reclamanta nu are drept de deductibilitate a cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă şi alte cheltuieli similare achiziţionate de la furnizorii intracomunitari, concomitent îşi pierde şi dreptul de deducere a TVA aferentă, nefiind îndeplinite prevederile art. 145 alin. (2) din Codul fiscal.

Concluzia instanţei de fond conform căreia fără aceste servicii reclamanta nu ar putea funcţiona în parametri optimi şi nu şi-ar putea realiza obiectul de activitate, nu este susţinută de documentele justificative şi nici de rezultatele contabile şi fiscale ale societăţii din perioada analizată.

Cu privire la jurisprudenţa CJUE, respectiv C92/07 şi C96/07 Ecotrade SpA, recurenta-pârâtă arată că nu este aplicabilă speţei, deoarece nu se analizează ca în situaţia celor două cazuri, pierderea dreptului de deducere a TVA, în condiţiile intervenirii termenului de decădere.

Se mai susţine că în cauză nu este vorba nici de un contract de abonament, iar susţinerile reclamantei sunt contradictorii, deoarece pe de o parte, se arată că serviciile au fost prestate, iar pe de altă parte, că nu trebuie dovedită prestarea serviciilor pentru fiecare factură, aceasta reprezentând plata pentru disponibilitatea prestatorului de a se afla la dispoziţia clientului.

Cu privire la serviciile de formare profesională, refacturate de A. Olanda, în sumă de 74.219 RON şi TVA aferentă în sumă de 17.813 RON, din analiza documentelor justificative nu rezultă că acestea au fost destinate obţinerii de venituri impozabile.

3.3.3. În ceea ce priveşte concluzia instanţei de fond referitoare la nelegalitatea deciziei organelor fiscale din perspectiva ajustării preţului tranzacţiilor intra-grup, recurenta-pârâtă susţine că metodele prezentate de societate sunt insuficiente şi nefundamentate.

Metoda marjei nete nu a fost utilizată astfel încât să reflecte încadrarea în intervalul preţurilor de piaţă practicate de societăţi independente, iar metoda de examinare a tranzacţiilor cu societăţi afiliate a fost aleasă în mod necorespunzător, nu este relevantă pentru activitatea desfăşurată de societatea verificată.

Societăţile alese pentru comparabilitate de către organele fiscale au acelaşi cod CAEN, iar la analiza manuală efectuată pe site-urile oficiale ale societăţilor respective s-a constatat că acestea distribuie produse similare cu cele ale reclamantei.

Indicatorul rata rentabilităţii vânzărilor este adecvat, în general, pentru societăţile care desfăşoară activităţi de distribuţie, calculat pentru fiecare an în parte, pe baza informaţiilor din baza de date ORBIS, de asemenea, acelaşi sistem a generat lista cu societăţile independente, susţinerea primei instanţe fiind eronată .

3.3.4. Cu privire la anularea Dispoziţiei de măsuri nr. 17/14.06.2016 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 137/06.10.2016, în mod greşit prima instanţă a decis în acest mod, deoarece sunt acte de sine stătătoare, iar reclamanta nu a motivat contestaţia formulată împotriva dispoziţiei de măsuri, prin decizie respingându-se contestaţia ca neîntemeiată şi nemotivată, de asemenea nici acţiunea introductivă nu a fost motivată sub acest aspect.

3.3.5. Cu privire la obligarea în solidar a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în cuantum total de 60.500 RON, se solicită cenzurarea cuantumului acestora, în conformitate cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

4. Prin apărările formulate, reclamanta invocă excepţia nulităţii recursurilor declarate de cele două pârâte, arătând că motivele de nelegalitate nu se subscriu motivelor prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (invocat de recurenta DGRFP Braşov, în nume propriu şi pentru AJFP Braşov), se susţine că nu sunt prezentate argumente care să vină în susţinerea existenţei vreunuia dintre cele trei ipoteze prevăzute de legiuitor în textul analizat.

Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se arată că au fost reluate critici deja cunoscute de prima instanţă, pârâtele tind astfel să obţină o nouă verificare pe fond a susţinerilor de fapt prezentate, motivele de recurs nefiind critici de nelegalitate aduse soluţiei atacate.

Reclamanta invocă şi excepţia inadmisibilităţii recursurilor sub aspectul criticilor aduse raportului de expertiză întocmit în dosar, faţă de motivarea încheierilor premergătoare prin care instanţa de fond a încuviinţat proba şi a dispus respingerea obiecţiunilor formulate de către pârâte.

În ceea ce priveşte recursul formulat de pârâta ANAF, se invocă faptul că aceasta nu a depus obiecţiuni la raportul de expertiză, iar criticile devin tardive, nu s-a solicitat efectuarea unei noi expertize şi nu s-a formulat recurs împotriva încheierii de şedinţă din data de 21.11.2017, prin care s-a dispus asupra utilităţii şi concludenţei probei şi s-a încuviinţat efectuarea expertizei contabile în specialitatea fiscalitate.

Referitor la recursul DGRFP Braşov, reclamanta susţine că obiecţiunile la raportul de expertiză au fost respinse prin încheierea de şedinţă din data de 11.09.2018, iar autoritatea fiscală nu a formulat recurs, nu s-a solicitat efectuarea unei noi expertize şi nu s-a atacat nici încheierea de şedinţă din data de 21.11.2017 prin care s-a dispus asupra utilităţii şi concludenţei probei.

Pe fondul celor două recursuri, se susţine că prima instanţă a făcut o corectă apreciere a probelor administrate în cauză, soluţia este fundamentată pe întregul material probator şi nu numai pe raportul de expertiză, cheltuielile organizate cu serviciile achiziţionate de la A. Olanda şi A. Cehia sunt deductibile, refuzul dreptului de deducere a TVA în cuantum de 3.197.379 RON este nelegal, de asemenea decizia organelor fiscale din perspectiva ajustării preţului tranzacţiilor intra-grup este nelegală.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor formulate

1. Cu privire la excepţia nulităţii recursurilor formulate de recurentele-pârâte

Înalta Curte reţine că recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi-a întemeiat cererea de recurs pe motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., indicând dispoziţiile legale a căror interpretare şi aplicare greşită a fost realizată de către prima instanţă .

Motivele de casare au fost dezvoltate în continuare în cuprinsul recursului, în privinţa fiecărei cheltuieli considerată nedeductibilă, a TVA şi a impozitului pe profit aferent ajustării cheltuielilor evidenţelor privind preţurile de transfer practicate în tranzacţiile cu părţile afiliate, astfel că excepţia nulităţii recursului va fi respinsă.

Se va constata că recurenta-pârâtă DGRFP, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Braşov (în prezent AJFP Braşov) şi-a întemeiat motivele de nelegalitate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. a fost dezvoltat în sensul că raţionamentul primei instanţe s-a bazat exclusiv pe concluziile raportului de expertiză, iar cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a cuprins analizarea fiecărei dispoziţii legale considerate aplicată greşit de către judecătorul fondului, în raport de problematica dosarului.

Prin urmare, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii celor două recursuri, din perspectiva neîncadrării în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

2. Referitor la excepţia inadmisibilităţii căii de atac formulate de pârâte, ca urmare a neatacării încheierilor premergătoare prin care instanţa de fond a încuviinţat proba cu expertiză şi a dispus respingerea obiecţiunilor formulate, Înalta Curte va respinge excepţia avându-se în vedere că recurentele-pârâte nu au contestat utilitatea administrării probei cu expertiză contabilă în specialitatea fiscalitate.

Motivele de nelegalitate susţin întemeierea soluţiei de fond numai pe baza raportului de expertiză, precum şi greşita aplicare a normelor de drept material incidente.

Faţă de acestea, se reţine că recurentele-pârâte s-au raportat în mod corect la sentinţa pronunţată de instanţa de fond, nefiind necesar să atace şi încheierile premergătoare, deoarece nu s-au formulat critici în legătură cu încuviinţarea probei şi respingerea obiecţiunilor.

3. Analiza motivelor de casare

3.1. Cu privire la recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a criticat soluţia primei instanţe de admitere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a DGRFP Braşov, susţinând că aceasta trebuie să stea în proces pentru opozabilitate şi faţă de calitatea acesteia de instituţie cu personalitate juridică, în subordinea căreia funcţionează Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, constituită la nivelul regiunii Braşov, în prezent AJFP Braşov.

Critica este nefondată în raport de existenţa capacităţii de drept administrativ a autorităţilor publice, neavând relevanţă personalitatea juridică a acestora, ci calitatea de emitent al actului administrativ-fiscal atacat.

În mod corect a reţinut prima instanţă inexistenţa unei norme speciale derogatorii de la principiul sus-menţionat, care să acorde legitimare procesuală pasivă organului fiscal cu personalitate juridică, ordonator de credite, pentru obligaţiile organelor fiscale a căror activitate o coordonează şi care nu au personalitate juridică.

Cu privire la criticile ce au ca obiect reducerea cheltuielilor de judecată, în speţă a onorariului avocaţial, Înalta Curte va avea în vedere Decizia obligatorie nr. 3/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul competent să judece recursul în interesul legii conform căreia, în interpretarea şi aplicarea unitară a disp. art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ. asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţial, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

3.2. În ceea ce priveşte recursurile formulate de pârâtele ANAF şi DGRFP Braşov, în nume propriu şi în numele AJFP Braşov

3.2.1. Motivul de casare întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este întrunit, avându-se în vedere că norma legală impune inexistenţa totală a considerentelor sentinţei recurate, însă, din lecturarea motivelor expuse, se constată că judecătorul fondului şi-a întemeiat soluţia prin expunerea argumentelor nu numai în ceea ce priveşte concluziile raportului de expertiză, ci şi a celorlalte probe administrate, realizând o concluzie proprie asupra acestora.

3.2.2. Motivele de casare întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sunt fondate, astfel cum se va arăta în continuare

- O primă critică are în vedere aspecte legate de nedeductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă şi altele similare, în sumă de 13.072.643 RON, precum şi TVA aferentă în sumă de 3.197.379 RON.

Înalta Curte reţine că între recurenta-reclamantă şi societăţile A. Nederland BV şi A. CZ Holding sro au fost încheiate contracte de prestări servicii ce au ca obiect prestarea serviciilor de grup către societatea A. S.R.L. (din România).

Aceste contracte se refereau la asistenţa în managementul general, servicii juridice, fiscale, financiare, contabile, servicii de asistenţă pentru Resurse Umane, servicii de marketing, vânzări şi achiziţii.

Întrucât între aceste societăţi există o relaţie de afiliere, potrivit disp. art. 11 şi art. 21 din Codul fiscal şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, trebuie dovedită necesitatea achiziţiei serviciilor, prestarea în fapt a acestora, iar deductibilitatea cheltuielilor intervine numai în situaţia în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi valoarea serviciilor furnizate se iau în considerare serviciile şi costurile administrative.

Astfel de cheltuieli nu pot fi deduse de către filiala din România dacă serviciile nu ar fi fost folosite în situaţia în care era vorba despre o persoană independentă, iar simpla dovedire a existenţei serviciilor nu este suficientă, trebuie să se dovedească şi prestarea în fapt a acestora.

Cu alte cuvinte, serviciile contractate cu cele două societăţi (din Olanda şi Cehia), trebuie să fie în plus faţă de relaţia de afiliere.

Prima instanţă a reţinut că serviciile achiziţionate de la cele două societăţi au fost prestate şi erau necesare reclamantei, deoarece aceasta nu dispune de departamente-suport care să-i permită să desfăşoare activitatea specifică.

Înalta Curte reţine că deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă şi altele similare depinde de existenţa unor documente justificative care conduc la concluzia că serviciile oferite nu sunt servicii ale întregului grup, deoarece acestea se deduc la nivel central sau regional prin intermediul societăţii-mamă, în numele grupului ca un tot unitar şi nu se facturează celorlalte societăţi din grup.

Aceste servicii au fost evidenţiate prin documentele depuse la dosar, ca fiind "servicii de grup", fără să se prezinte documente justificative din care să rezulte care este natura serviciului prestat şi dacă acestea sunt în plus faţă de cele ce privesc relaţia de afiliere.

Prima instanţă, certificând concluziile raportului de expertiză judiciară a arătat că, la filele x, expertul a prezentat cadrul contractual şi serviciile la care s-au angajat societăţile din Olanda şi Cehia.

De asemenea, expertul, analizând toate categoriile de servicii achiziţionate, a arătat că acestea au fost efectiv prestate şi erau necesare societăţii.

Înalta Curte reţine, din ansamblul probator administrat în dosar, că deşi serviciile au fost prestate, nu se cunoaşte dacă acestea sunt în plus faţă de cele care privesc relaţia de afiliere, nu s-a arătat în concret, de exemplu, în privinţa serviciilor de asistenţă pentru Resurse Umane, în ceea ce a constat coordonarea politicilor de personal, de remunerare şi promovare a programelor de formare profesională.

În privinţa serviciilor de marketing, vânzări şi achiziţii nu rezultă, din documentele anexate, în concret, în ce au constat serviciile de nume, mărci, logo, etc.

Din cuprinsul raportului de expertiză, rezultă că sunt enumerate rapoarte, email-uri, bilete de avion, autobuz, etc., în anexele raportului sunt prezentate documentele justificative, facturi, bonuri, situaţii de vânzări, rapoarte de activitate, proiecte, extrase din manuale, etc., însă toate acestea nu conduc la concluzia că prestarea serviciilor s-a făcut în plus faţă de relaţia de afiliere, mai ales că reprezintă date cu caracter general.

În concluzie, se observă că, în mod corect, organele fiscale au constatat nedeductibilitatea cheltuielilor cu serviciile sus-menţionate.

În ceea ce priveşte TVA aferentă acestor servicii, în măsura în care acestea nu au fost identificate cu documente din care să rezulte că au fost prestate în folosul operaţiunilor taxabile, potrivit disp. art. 145-1471 din Codul fiscal, dreptul de deducere nu poate fi acordat.

- A doua critică se referă la impozitul pe profit aferent ajustării cheltuielilor ca urmare a reconsiderării evidenţelor privind preţurile de transfer practicate în tranzacţiile cu părţile afiliate.

Din actele dosarului rezultă că reclamanta, pentru argumentarea metodelor de stabilire a preţurilor de transfer practicate între societăţile de grup, a ales metoda marjei nete (pentru servicii) şi metoda comparării preţurilor (pentru bunuri).

Metoda marjei nete, în opinia recurentelor-pârâte, nu a fost utilizată corespunzător, deoarece nu s-a efectuat o comparaţie între anumiţi indicatori financiari ai persoanelor afiliate şi aceiaşi indicatori ai persoanelor independente care activează în cadrul aceluiaşi domeniu de activitate, ci s-a folosit un cost plus aplicat totalului costurilor implicate în furnizarea serviciilor distribuite societăţilor din grup, pe baza unor chei de alocare prestabilite.

Potrivit disp. art. 11 din Codul fiscal şi Normelor metodologice, metoda marjei nete implică şi calcularea marjei nete a profitului obţinut de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacţii cu persoane afiliate şi estimarea marjei pe baza nivelului obţinut de către aceeaşi persoană în tranzacţii cu persoane independente sau pe baza marjei obţinute în tranzacţii comparabile efectuate de persoane independente.

Metoda marjei nete presupune efectuarea unei comparaţii între anumiţi indicatori ai persoanelor afiliate şi aceiaşi indicatori ai persoanelor independente care activează în cadrul aceluiaşi domeniu de activitate.

Întrucât reclamanta a încălcat dispoziţiile legale sus-menţionate, în mod corect recurentele-pârâte au procedat la reconsiderarea evidenţelor, în scopul reflectării preţului de piaţă al serviciilor, în conformitate cu disp. art. 11 din Codul fiscal.

Cu privire la metoda aleasă pentru bunuri, se constată că aceasta nu a fost utilizată corespunzător, deoarece nu s-a realizat o compensare a preţului tranzacţiilor, astfel cum se solicită prin normele legale, pct. 25 din Normele metodologice (metoda comparării preţurilor), de unde rezultă concluzia legalităţii demersurilor organelor fiscale de a reconsidera evidenţele în scopul reflectării preţului de piaţă al bunurilor, în conformitate cu prevederile art. 11 din Codul fiscal.

În plus, s-a reţinut că modul de calcul prezentat de reclamată nu cuprinde date legate de tranzacţii între parteneri independenţi, nu s-a putut identific societatea pentru care s-a determinat indicatorul "marja netă", iar pentru bunuri s-a prezentat un indicator "cost plus", ce are valoarea zero, fără să se depună analiza comparativă.

Societăţile alese de organele fiscale pentru comparaţie au acelaşi obiect de activitate cu al reclamantei, cod CAEN 4669 şi distribuire produse similare cu aceasta, iar baza de date ORBIS folosită în acest caz, a selectat societăţile pe criteriul independenţei lor.

Astfel, se reţine că cele concluzionate în raportul de expertiză nu se coroborează cu celelalte documente ataşate la dosar, expertul nu a reuşit să demonstreze şi nici nu a reţinut calculele efectuate de organele fiscale, dar a reluat modul de calcul efectuat de societate, fără să ţină seama că nu au fost prezentate documente justificative pentru a se aprecia asupra corectitudinii folosirii indicatorului marja netă.

De asemenea, expertul nu a ţinut seama că marja netă utilizată reprezintă un cost-plus aplicat asupra tuturor costurilor şi nu marja netă care presupune efectuarea unei comparaţii între anumiţi indicatori financiari ai persoanelor afiliate şi ai persoanelor independente, astfel cum prevăd dispoziţiile legale sus-menţionate.

Astfel, concluzia expertului prin care a arătat că organele fiscale au practicat dubla impunere nu poate fi avută în vedere de instanţa de contencios administrativ şi fiscal, cheltuielile de management, consultanţă şi altele similare sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal şi au fost luate în calcul după momentul efectuării ajustării, conform indicatorului ratei rentabilităţii vânzărilor.

În plus, Înalta Curte reţine că raportul de expertiză nu prezintă nicio justificare a concluziei conform căreia preţurile dintre persoane afiliate în comparaţie cu preţurile practicate între societăţi independente reprezintă preţuri de piaţă, fiind doar o simplă afirmaţie nesusţinută de probe.

În ceea ce priveşte anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/14.06.2016 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1371/06.10.2016, în raport de cele enunţate deja, se constată că soluţia instanţei de fond nu se justifică, deoarece aceste acte au fost emise în strânsă legătură cu Decizia de impunere nr. x/2016 şi RIF nr. x/2016 şi urmăresc obligaţia societăţii de a înregistra în evidenţa contabilă a influenţelor fiscale privind impozitul pe profit ca urmare a nedeductibilităţii cheltuielilor cu serviciile analizate, precum şi ca urmare a ajustării cheltuielilor.

În ceea ce priveşte criticile aduse aplicării greşite a disp. art. 451 alin. (2) C. proc. civ., se constată că este incidentă Decizia nr. 3/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul competent care să judece recursul în interesul legii, fiind aplicabile considerentele deja arătate la pct. II.3.1. din prezenta hotărâre.

În plus, se reţine că recurentele-pârâte nu datorează cheltuieli de judecată, nefiind îndeplinite condiţiile impuse de art. 453 C. proc. civ.

Faţă de acestea, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborate cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, se va respinge recursul formulat de reclamantă şi se vor admite recursurile declarate de pârâte.

În consecinţă, se va casa sentinţa recurată şi, în rejudecare, se va respinge acţiunea reclamantei ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia inadmisibilităţii şi excepţia nulităţii recursurilor formulate de pârâte, invocate de către recurenta-reclamantă.

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva încheierii din data de 24 octombrie 2017 şi sentinţei nr. 5246 din 11 decembrie 2018 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Braşov în prezent Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 5246 din 11 decembrie 2018 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, în rejudecare:

Respinge acţiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 22 aprilie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.