Taxpayer wins appeal: suspension of tax challenge annulled for lack of criminal-link proof, new merits decision ordered.

Şedinţa publică din data de 16 decembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 3.07.2018 pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Economiei şi Finanţelor - ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov:

- anularea Deciziei nr. 3275/15.05.2018 emise de ANAF - DGRFP Braşov, prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de reclamant împotriva Deciziei nr. 1993/30.01.2018 de angajare a răspunderii solidare pentru suma de 14.115.989 RON şi respingerea, ca neîntemeiată, a contestaţiei introduse împotriva aceleiaşi decizii pentru suma de 443.866 RON;

- anularea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei formulate de reclamant împotriva Deciziei nr. 1993/30.01.2018 de angajare a răspunderii solidare pentru suma de 14.115.989 RON;

- trimiterea cauzei la DGRFP Braşov şi obligarea la soluţionarea contestaţiei şi pentru aceste debite fiscale, în sumă de 14.115.989 RON;

- anularea parţială a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/30.01.2018, prin care s-a dispus angajarea răspunderii solidare a reclamantului, pentru suma de 443.866 RON;

- exonerarea reclamantului de plata sumei de 443.866, pretinse în temeiul Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/30.01.2018.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 45 din 23 aprilie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă cererea de chemare în judecată.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs reclamantul, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, după rejudecare, admiterea acţiunii.

În motivarea recursului a arătat că măsura suspendării soluţionării contestaţiei este neîntemeiată şi nelegală, întrucât soluţia ce va fi pronunţată în contestaţie nu are cum să fie influenţată de modul de soluţionare a dosarului penal, pentru că motivele pe care le-a invocat nu privesc netemeinicia şi nelegalitatea stabilirii de obligaţii fiscale suplimentare în sarcina debitoarei S.C. B. S.R.L., ci privesc netemeinicia şi nelegalitatea deciziei de angajare a răspunderii solidare a recurentului şi anume: în perioada pentru care au fost stabilite obligaţiile fiscale, reclamantul nu avea funcţia de administrator al societăţii, nedeclararea ca insolvabilă a debitoarei S.C. B. S.R.L..

Cu privire la acest al doilea aspect a precizat că societăţii nu i-a fost comunicat procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/18.05.2017, astfel că acesta nu produce efecte faţă de societate, care nu este declarată insolvabilă în mod legal. Susţinerea că acest proces-verbal a fost comunicat prin publicitate nu este probată în niciun fel. Prin urmare, sunt străine de natura şi dosarul cauzei reţinerile instanţei potrivit cărora s-ar fi încercat comunicarea prin poştă a procesului-verbal, aspect ce nu rezultă din înscrisurile de la dosar.

Întrucât în perioada pentru care au fost stabilite obligaţiile fiscale nu avea calitatea de administrator al S.C. B. S.R.L., lipseşte fapta ilicită prevăzută de art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015. Criticile pe care le-a formulat au fost înlăturate fără niciun temei de către instanţă, cele arătate în cuprinsul sentinţei nefiind motive pertinente să înlăture aceste critici, astfel că hotărârea este nemotivată.

Recurentul a apreciat că motivele invocate de prima instanţă sunt străine de natura şi obiectul cauzei, întrucât obiectul acţiunii este, în principal, contestarea măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei şi obligarea pârâtei la soluţionarea contestaţiei. Astfel, instanţa nu trebuia să analizeze temeinicia sau netemeinicia motivelor invocate în contestaţie (care urma a fi analizată de pârâtă în ipoteza admiterii acţiunii), ci legalitatea şi temeinicia deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei.

Organele fiscale nu au arătat în decizia contestată perioada în care au luat naştere obligaţiile fiscale şi nici data de la care recurentul are calitatea de administrator al societăţii debitoare, nefiind menţionate motivele de fapt ale angajării răspunderii acestuia. În consecinţă, decizia este nelegală, fiind încălcate disp. art. 26 din Legea nr. 207/2015.

În raport cu motivele contestaţiei nu se impunea suspendarea soluţionării contestaţiei până la soluţionarea dosarelor penale.

A invocat disp. art. 277 alin. (1) lit. a) din legea sus menţionată precizând că nu sunt îndeplinite cele două condiţii reglementate de aceste prevederi, respectiv: organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi constatarea organelor penale să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce se va da în procedura administrativă.

Organele fiscale doar redau a doua condiţie şi citează pasaje din Decizia Curţii Constituţionale nr. 95/2011, fără a preciza motivele concrete pentru care consideră că soluţia ce se va da în dosarele penale va avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Prima instanţă, în mod greşit, s-a substituit organelor de soluţionare a contestaţiei şi a invocat o serie de aspecte ce rezultă din actele de urmărire penală depuse la dosar, întrucât ceea ce se impunea a fi verificat de instanţă era temeinicia şi legalitatea deciziei de suspendare, raportat la motivele din contestaţie, nu a unor motive ulterioare.

Or, suspendarea soluţionării contestaţiei fiind o măsură de excepţie, care îngrădeşte temporar accesul contribuabilului la justiţie, organele fiscale aveau obligaţia de a analiza în concret şi a arăta motivele pentru care au considerat că soluţiile ce se vor da în dosarele penale vor avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei din contestaţie. Acestea însă nu au motivat îndeplinirea celei de-a doua condiţii şi, în plus, nu rezultă nici îndeplinirea primei condiţii de suspendare.

Astfel, intimata s-a bazat doar pe existenţa unor sesizări penale, neavând la dispoziţie înscrisuri din care să rezulte descrierea faptei pentru care se efectuează cercetări în respectivul dosar penal şi care sunt indiciile pentru care organele fiscale au apreciat că este posibilă săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Rezultă că soluţia instanţei, întemeiată pe reţinerea incidenţei art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 este nelegală, întrucât această normă nu este incidentă în cauză, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurentul a susţinut că măsura suspendării îl prejudiciază având în vedere că în baza deciziei de angajare a răspunderii solidare a fost declanşată executarea silită pentru recuperarea sumei, fiind emise procese-verbale de sechestru al bunurilor recurentului.

A mai arătat că, deşi motivarea intimatei are în vedere cazul de suspendare prevăzut de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, în finalul deciziei de suspendare se indică disp. lit. b) a aceluiaşi articol, intimata fiind inconsecventă în motivarea măsurii de suspendare. Prima instanţă nu analizează critica privind acest aspect şi nu indică motivele pentru care aceasta a fost înlăturată.

Dacă soluţionarea contestaţiei împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare ar fi depins de modul de soluţionare a contestaţiilor împotriva deciziilor de impunere, atunci măsura logică ar fi fost aceea de a nu se emite decizia de angajare a răspunderii solidare. În condiţiile în care s-a apreciat că există suficiente dovezi pentru angajarea răspunderii solidare, se prezumă că există şi probele pentru a fi soluţionată contestaţia.

Referitor la respingerea contestaţiei pentru suma de 443.866 RON, recurentul a susţinut că intimata nu a motivat această respingere. Nu se cunoaşte exact întinderea fiecărei obligaţii fiscale în parte, nefiind indicate defalcat sumele care intră în cuantumul acestei sume, nu se ştie cărei perioade aferente au fost calculate aceste obligaţii fiscale şi nici măcar data scadenţei acestei obligaţii.

A invocat încălcarea disp. art. 274 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 şi a susţinut că instanţa nu a prezentat niciun motiv pertinent pentru care a înlăturat această critică susţinând că simpla precizare că suma de 443.866 RON reprezintă contribuţii sociale, impozit pe salarii, declarate şi neachitate este suficientă.

4. Apărările intimatei

Intimata pârâtă DGRFP Braşov-AJFP Harghita a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei ca fiind temeinică şi legală.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurentul reclamant a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat admiterea recursului pentru motivele indicate în cererea de recurs.

6. Alte aspecte procesuale

6.1. Pentru termenul de judecată din 16.09.2021, recurentul reclamant a invocat motive de recurs de ordine publică, respectiv motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., prin raportare la jurisprudenţa instanţei supreme (decizia nr. 1997/2021) şi a CEDO (hotărârea pronunţată în cauza Albina c. României), a disp. art. 4 C. proc. civ., art. 21 din Constituţia României.

A invocat art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, aşa cum a fost analizat prin considerentul nr. 35 din Decizia Curţii Constituţionale nr. 774/2019 şi Decizia Curţii Constituţionale nr. 10/2018, precizând că suspendarea contestaţiei administrative este condiţionată de împrejurarea că datele existente în dosar pot fundamenta concluzia existenţei unei fapte prevăzute de legea penală. Infracţiunea trebuie să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi să aibă aptitudinea de a impacta asupra soluţiei ce va fi dată în procedura administrativă. De asemenea, măsura suspendării trebuie să corespundă exigenţelor impuse de dreptul la o bună administrare, condiţie reţinută prin considerentul nr. 44 din Decizia Curţii Constituţionale nr. 774/2019.

În cauză, analiza legalităţii soluţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei este cuprinsă numai în paragrafele 5 şi 6 de la pag. 8 din sentinţă, nefiind descrise acele date din care să rezulte o conduită umană susceptibilă de a fi presupusă ca fiind o faptă prevăzută de legea penală.

Referitor la obligaţia fiscală în sumă de 443.866 RON a precizat că instanţa analizează exclusiv aspectul cunoaşterii obligaţiei fiscale de către reclamant, neexistând o motivare asupra pretenţiilor vizând acestă sumă.

6.2. Recurentul reclamant a invocat excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 489 alin. (3) din C. proc. civ., asupra cererii de sesizare a Curţii Constituţionale cu această excepţie Înalta Curte pronunţându-se prin încheierea separată din 16 decembrie 2021, în dosarul asociat x/2018

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa recurată în raport cu motivele de casare invocate, cu apărările din întâmpinare şi dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, faţă de următoarele considerente.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Prin decizia de angajare a răspunderii solidare în situaţia atragerii răspunderii solidare prevăzută la art. 25 alin. (1) lit. a), alin. (2) şi (3) din Legea nr. 207/2015, nr. 1993/30.01.2018, emisă de DGRFP Braşov - AJFP Harghita - Serviciul Fiscal Orăşenesc Gheorghieni, a fost angajată răspunderea solidară a reclamantului în limita sumei de 14.559.855 RON, din care debite în sumă de 10.302.363 RON şi accesorii în sumă de 4.257.492 RON.

În scopul emiterii deciziei a fost analizată situaţia obligaţiilor fiscale înregistrate de debitorul S.C. B. S.R.L. la data de 18.05.2017, societate administrată de reclamant, reţinându-se că debitorul a fost declarat insolvabil fără bunuri sau venituri urmăribile, prin procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/18.05.2017. S-a mai reţinut în decizie că administratorul societăţii nu a colaborat şi nu s-a interesat de starea societăţii, nu a acţionat cu bună credinţă faţă de plata obligaţiilor fiscale, deşi avea cunoştinţă de situaţia în care se află societatea sub aspectul obligaţiilor fiscale restante, nu a luat măsuri pentru stingerea debitelor manifestând indiferenţă şi pasivitate, astfel că sunt îndeplinite condiţiile legale pentru angajarea răspunderii solidare în temeiul art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015.

Reclamantul a contestat această decizie, iar prin decizia nr. 3275/15.05.2018 emisă de DGRFP Braşov s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 14.115.989 RON şi respingerea ca neîntemeiată pentru suma de 443.866 RON.

În cuprinsul deciziei s-a reţinut că obligaţiile fiscale restante cu care figura societatea debitoare la data de 18.05.2017 sunt în sumă de 14.559.855 RON, din care suma de 14.115.989 RON reprezintă debite stabilite prin deciziile de impunere nr. x/24.03.2016 şi nr. x/12.05.2016 şi accesorii aferente, iar suma de 443.866 RON reprezintă contribuţii sociale şi impozit pe salarii declarate şi neachitate de societate.

Pentru cele două decizii de impunere au fost formulate sesizări penale - nr. 958/29.03.2016 şi nr. 1661/30.05.2016 - reunite la un alt dosar penal, nr. x/277/P/3.01.2013, în care reclamantul are calitatea de suspect, fiind cercetat pentru săvârşirea unor infracţiuni de evaziune fiscală.

Cele două decizii de impunere au fost contestate în procedura administrativă, dar soluţionarea ambelor contestaţii a fost suspendată întrucât au fost sesizate organele de urmărire penală, cercetarea fiind încă în curs după cum urmează: pentru decizia de impunere nr. x/24.03.2016 a fost emisă decizia de suspendare nr. 202/18.08.2016, ca urmare a sesizării penale nr. 958/29.03.2016; pentru decizia de impunere nr. x/12.05.2016 a fost emisă decizia de suspendare nr. 2144/29.12.2016, ca urmare a sesizării penale nr. 1661/30.05.2016.

Emitentul deciziei a reţinut că între stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare contestate şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă. Astfel, nu se poate învesti cu soluţionarea pe fond a cauzei, fapt pentru care urmează să se suspende soluţionarea acesteia până la concurenţa sumei de 14.115.989 RON.

În ceea ce priveşte suma de 443.866 RON, astfel cum rezultă din înscrisurile existente la dosarul cauzei comunicat de organul fiscal, reprezintă contribuţii sociale, respectiv impozit pe salarii şi sunt declarate şi neachitate, sumă pentru care se va respinge ca neîntemeiată contestaţia.

Înalta Curte constată că în contestaţia pe care a formulat-o împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare, reclamantul a invocat următoarele motive:

- societăţii nu i-a fost comunicat procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/18.05.2017, care, din acest motiv, nu produce efecte faţă de societate, aceasta nefiind declarată insolvabilă în mod legal. Prin urmare, nu se putea dispune angajarea răspunderii sale solidare.

- reclamantul nu a avut calitatea de administrator al societăţii în perioada în care au fost acumulate obligaţiile fiscale neachitate în sumă de 10.302.363 RON, la care s-au calculat accesorii în sumă de 4.257.492 RON. În aceste condiţii, lipseşte fapta ilicită prevăzută de art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015.

- angajarea răspunderii sale solidare este neîntemeiată, reclamantul neavând nicio culpă în acumularea şi neachitarea în termenul prevăzut de lege a acestor obligaţii fiscale. Susţinerile organelor fiscale cu privire la pretinsa culpă şi reaua credinţă a reclamantului sunt lipsite de orice temei, acesta acţionând cu responsabilitate şi cu bună credinţă în exercitarea atribuţiilor ce îi reveneau potrivit legii şi statutului societăţii debitoare.

- organele fiscale nu au arătat în decizie perioada în care au luat naştere aceste obligaţii fiscale şi nici data de la care reclamantul are calitatea de administrator al societăţii debitoare, astfel că nu se arată motivele de fapt ale angajării răspunderii, fiind încălcate disp. art. 26 din Legea nr. 207/2015.

Înainte de a trece la analiza efectivă a motivelor de recurs invocate, instanţa de control judiciar reţine că, deşi recurentul a susţinut că invocă motive de casare de ordine publică, de fapt, prin notele scrise depuse pentru termenul de judecată din 16.09.2021, a procedat la dezvoltarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., pe care l-a invocat în mod expres prin cererea de recurs. Prin urmare, în cauză nu au fost invocate motive de casare de ordine publică, în soluţionarea căii de atac urmând a fi analizate cele două motive de recurs invocate prin cererea de recurs, ţinându-se seama de dezvoltarea unuia dintre acestea ulterior declarării căii de atac.

Primul motiv de casare invocat de recurent este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., vizând situaţia în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Acest motiv de casare este nefondat, din moment ce sentinţa recurată respectă exigenţele instituite de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în sensul că instanţa de fond a arătat motivele de fapt şi de drept pe care şi-a întemeiat soluţia pronunţată, în urma analizei argumentelor invocate de părţi prin cererea de chemare în judecată şi, respectiv, prin întâmpinare, fiind prezentat în mod clar raţionamentul logico-juridic ce a stat la baza pronunţării sentinţei recurate.

În privinţa susţinerii recurentului potrivit căreia sentinţa ar cuprinde motive străine de natura cauzei, instanţa de control judiciar reţine că pentru a fi incident acest motiv de casare este necesar ca hotărârea să cuprindă numai motive străine. Existenţa unor asemenea motive nu implică în mod automat aplicabilitatea motivului de recurs în discuţie, condiţia legală fiind aceea ca hotărârea judecătorească să se bazeze exclusiv pe asemenea considerente, ipoteză ce nu se regăseşte în cauza de faţă.

Nemulţumirea reclamantului faţă de soluţia pronunţată de prima instanţă nu poate fi subsumată motivului de casare privitor la motivarea hotărârii judecătoreşti atacate, câtă vreme aceasta răspunde exigenţelor reglementate de textul de lege sus menţionat.

Cel de-al doilea motiv de recurs invocat este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., referitor la pronunţarea hotărârii cu interpretarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

În cadrul acestui motiv, recurentul a susţinut că măsura suspendării soluţionării contestaţiei este neîntemeiată şi nelegală, întrucât soluţia ce va fi pronunţată în contestaţie nu are cum să fie influenţată de modul de soluţionare a dosarului penal, pentru că motivele pe care le-a invocat nu privesc netemeinicia şi nelegalitatea stabilirii de obligaţii fiscale suplimentare în sarcina debitoarei S.C. B. S.R.L., ci privesc netemeinicia şi nelegalitatea deciziei de angajare a răspunderii solidare a recurentului şi anume: în perioada pentru care au fost stabilite obligaţiile fiscale nu avea funcţia de administrator al societăţii, nedeclararea ca insolvabilă a debitoarei S.C. B. S.R.L..

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că, într-adevăr, argumentele menţionate în contestaţia administrativă, enumerate mai sus, se referă la neîndeplinirea condiţiilor stabilite de Codul de procedură fiscală pentru angajarea răspunderii solidare a administratorului debitorului şi nu la faptul că societatea debitoare nu ar datora sumele de bani reţinute cu titlu de obligaţii fiscale.

Organul de soluţionare a contestaţiei nu a procedat la analiza acestor argumente, ci s-a limitat la a constata că cele două decizii de impunere prin care s-au stabilit obligaţii de plată în sarcina societăţii au fost contestate, iar soluţionarea contestaţiilor a fost suspendată prin prisma faptului că organul de inspecţie fiscală a formulat sesizări penale cu privire la existenţa săvârşirii unor infracţiuni.

Emitentul deciziei contestate ar fi trebuit să argumenteze de ce se impune suspendarea soluţionării contestaţiei pentru motivul pe care l-a reţinut, în condiţiile în care motivele invocate în contestaţia administrativă nu se referă la existenţa debitului stabilit prin cele două decizii de impunere, ci la neîndeplinirea condiţiilor de angajare a răspunderii solidare.

O altă critică subsumată aceluiaşi motiv de casare vizează neîndeplinirea condiţiilor reglementate de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 potrivit cărora "Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă".

Aceste prevederi legale instituie posibilitatea pentru organul de soluţionare a contestaţiei de a suspenda procedura de soluţionare a acesteia în cazul în care au fost sesizate organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, se constată că infracţiunea are legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi eventuala constatare a săvârşirii infracţiunii ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce poate fi pronunţată în procedura administrativă.

Această posibilitate nu poate fi aplicată discreţionar, ori de câte ori se formulează o sesizare penală de către organul de inspecţie fiscală. Simpla sesizare a organelor de cercetare penală cu privire la unele aspecte care, în opinia organului de inspecţie fiscală, ar reprezenta o infracţiune nu duce automat la suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei, cu atât mai mult cu cât organul fiscal s-a pronunţat deja asupra raporturilor de drept fiscal verificate, emiţând deciziile de impunere contestate.

Din înscrisurile depuse la dosar nu rezultă că sesizările penale întocmite de organul care a efectuat inspecţia fiscală finalizată cu emiterea celor două decizii de impunere ar viza existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Se precizează în decizie că organul fiscal a stabilit că toate tranzacţiile derulate de către societate în perioada verificată fac parte dintr-un lanţ de tranzacţii fictive care au avut ca scop eludarea prevederilor legale prin neplata sumelor datorate bugetului consolidat al statului. Susţinerea are un caracter general din care nu rezultă că sesizarea penală priveşte infracţiuni ce au legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Mai mult, nu se arată în concret în decizia de soluţionare a contestaţiei de ce constatarea infracţiunii cu privire la care au fost sesizate organele penale ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, respectiv în contestaţia împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare, prin prisma motivelor invocate în această contestaţie.

Referitor la respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de 443.866 RON, Înalta Curte constată că emitentul deciziei de soluţionare a contestaţiei s-a limitat la menţionarea în decizie a unei singure afirmaţii, aceea că suma reprezintă contribuţii sociale, respectiv impozit pe salarii şi sunt declarate şi neachitate, sumă pentru care se va respinge ca neîntemeiată contestaţia.

Organul de soluţionare a contestaţiei nu a analizat niciunul dintre argumentele invocate în contestaţia administrativă, anterior amintite, şi nu a prezentat motivele de fapt şi de drept care i-au format convingerea, astfel cum impun prevederile art. 274 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 207/2015 care stabilesc că "Decizia de soluţionare a contestaţiei se emite în formă scrisă şi cuprinde: preambulul, considerentele şi dispozitivul. (...)

3) Considerentele cuprind motivele de fapt şi de drept care au format convingerea organului de soluţionare competent în emiterea deciziei." În condiţiile în care decizia de angajare a răspunderii solidare a avut în vedere şi suma de 443.866 RON, iar pentru această sumă organul fiscal nu a considerat că se impune suspendarea soluţionării contestaţiei, este evident că trebuia să procedeze la examinarea susţinerilor din contestaţia pe care recurentul a formulat-o împotriva deciziei prin care i s-a angajat răspunderea solidară. Prin urmare, se impunea ca organul de soluţionare a contestaţiei administrative să analizeze dacă societăţii debitoare i-a fost comunicat procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/18.05.2017, dacă reclamantul a avut calitatea de administrator al societăţii în perioada în care au fost acumulate obligaţiile fiscale neachitate. De asemenea, era necesar să analizeze argumentul reclamantului conform căruia susţinerile organelor fiscale cu privire la pretinsa culpă şi reaua sa credinţă sunt lipsite de orice temei, acesta acţionând cu responsabilitate şi cu bună credinţă în exercitarea atribuţiilor ce îi reveneau potrivit legii şi statutului societăţii debitoare.

Analiza acestor susţineri este relevantă din perspectiva disp. art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, invocat ca temei juridic în decizia de angajare a răspunderii solidare, dispoziţii care stabilesc că:

"(2) Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale.

Totodată, reclamantul a invocat prin contestaţie şi faptul că nu se arată motivele de fapt ale angajării răspunderii, fiind încălcate disp. art. 26 din Legea nr. 207/2015.

Nici acest argument invocat de reclamant nu a fost analizat, prin raportare la disp. art. 26 alin. (4) din acelaşi act normativ, invocat în mod expres de reclamant, care prevede că "4) Decizia prevăzută la alin. (1) cuprinde, pe lângă elementele prevăzute la art. 46, şi următoarele:a) datele de identificare a persoanei răspunzătoare;b) datele de identificare a debitorului principal;c) cuantumul şi natura sumelor datorate;d) termenul în care persoana răspunzătoare trebuie să plătească obligaţia debitorului principal;e) temeiul legal şi motivele în fapt ale angajării răspunderii, inclusiv opinia organului fiscal motivată în drept şi în fapt cu privire la punctul de vedere al persoanei.

Din moment ce decizia de soluţionare a contestaţiei nu îndeplineşte condiţiile prevăzute de art. 274 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 207/2015 şi nu sunt îndeplinite nici condiţiile legale pentru suspendarea soluţionării contestaţiei, vătămarea suferită de reclamant prin acest act administrativ nu poate fi înlăturată decât prin anularea acestuia, urmând ca organul fiscal să emită o nouă decizie prin care să soluţioneze pe fond contestaţia formulată de reclamant împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/30.01.2018 emisă de AJFP Harghita - Serviciul Fiscal al Oraşului Gheorghieni în ceea ce priveşte suma de 14.115.989 RON şi să pronunţe o soluţie motivată cu privire la contestarea aceleiaşi decizii pentru suma de 443.866 RON.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând: va admite în parte acţiunea, va anula decizia nr. 3275/15.05.2018 emisă de DGRFP Braşov, va obliga pârâta să emită o nouă decizie prin care să soluţioneze pe fond contestaţia formulată de reclamant împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/30.01.2018 emisă de AJFP Harghita - Serviciul Fiscal al Oraşului Gheorghieni în ceea ce priveşte suma de 14.115.989 RON şi să motiveze soluţia pronunţată cu privire la contestarea aceleiaşi decizii pentru suma de 443.866 RON.

Va respinge capetele 5 şi 6 ale acţiunii având în vedere disp. art. 281 alin. (5) şi (7) Codul de procedură fiscală potrivit cărora "(5) În situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei contestatorul se poate adresa instanţei de contencios administrativ competentă pentru anularea actului. La calculul acestui termen nu sunt incluse perioadele în care procedura de soluţionare a contestaţiei este suspendată potrivit art. 277. (...)(7) În situaţia atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestaţia de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanţa constată că soluţia adoptată de către organul fiscal este nelegală şi/sau netemeinică, se va pronunţa şi asupra fondului raportului juridic fiscal."

Rezultă aşadar că sunt două situaţii în care instanţa de contencios administrativ poate analiza legalitatea şi temeinicia actului administrativ fiscal contestat, deşi organul de soluţionare a contestaţiei nu s-a pronunţat asupra fondului raportului juridic fiscal printr-o decizie de soluţionare a contestaţiei, respectiv: atunci când contestaţia nu a fost soluţionată în termen de 6 luni de la data depunerii, precum şi atunci când a fost emisă o decizie de respingere a contestaţiei, dar nu s-a intrat în cercetarea fondului raportului juridic fiscal.

Cum niciuna dintre cele două situaţii nu se regăseşte în prezenta cauză, organul de soluţionare a contestaţiei respingând ca neîntemeiată contestaţia pentru suma de 443.866 RON, deci pronunţându-se pe fondul raportului juridic fiscal, rezultă că instanţa nu poate proceda la analiza legalităţii şi temeiniciei deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/30.01.2018 în privinţa acestei sume, fiind necesar ca soluţionarea contestaţiei administrative pentru această sumă să se facă printr-o decizie motivată, care să respecte exigenţele instituite de art. 274 din Legea nr. 207/2015.

Ulterior emiterii deciziei, în cazul în care reclamantul va fi nemulţumit de soluţia dată contestaţiei sale, se poate prevala de disp. art. 281 alin. (2) din aceeaşi lege care stabilesc că "Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii".

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de A. împotriva sentinţei nr. 45 din 23 aprilie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte acţiunea.

Anulează decizia nr. 3275/15.05.2018 emisă de DGRFP Braşov.

Obligă pârâta să emită o nouă decizie prin care să soluţioneze pe fond contestaţia formulată de reclamant împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/30.01.2018 emisă de AJFP Harghita - Serviciul Fiscal al Oraşului Gheorghieni în ceea ce priveşte suma de 14.115.989 RON şi să motiveze soluţia pronunţată cu privire la contestarea aceleiaşi decizii pentru suma de 443.866 RON.

Respinge capetele 5 şi 6 ale acţiunii.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 16 decembrie 2021.