Supplementary VAT assessment: revision for contradictory judgments rejected due to lack of res judicata on inadmissible prior claim

Şedinţa publică din data de 1 februarie 2022

Asupra cererii de revizuire de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 06 iulie 2018, sub nr. x/2018, pe rolul Tribunalului Gorj, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj, a solicitat:

(i) anularea Deciziei nr. 277/03.05.2018, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova;

(ii) anularea raportului de Inspecţie Fiscală nr. GJG-AIF 4220 din 16.08.2016;

(iii) anularea Deciziei de impunere nr. GJG-AIF 4222 din 16.08.2016 cu privire la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare constând în TVA;

(iv) obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond, pronunţată în primul ciclu procesual

Prin sentinţa civilă nr. 893 din 22 octombrie 2019, Tribunalul Gorj, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj, a anulat Decizia nr. 277/03.05.2018, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Decizia de impunere nr. GJG-AIF 4222 din 16.08.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj, respingând, ca inadmisibil, capătul de cerere având ca obiect anularea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 16.08.2016, emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj.

2. Calea de atac exercitată împotriva sentinţei civile nr. 893/221.10.2019 şi soluţia instanţei de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 893 din 22 octombrie 2019, pronunţată de Tribunalul Gorj, secţia de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj.

Prin decizia nr. 1025 din 17 iunie 2020, Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de pârâte, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

3. Hotărârea instanţei de fond, pronunţată în al doilea ciclu procesual

Cauza a fost înregistrată, în rejudecare, pe rolul Tribunalului Gorj, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2018*.

Prin sentinţa civilă nr. 778 din 29 decembrie 2020, Tribunalul Gorj, secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a admis în parte acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj;

- a anulat Decizia nr. 277/03.05.2018, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Serviciul soluţionare contestaţii şi Decizia de impunere nr. x/16.08.2016, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj;

- a respins, ca inadmisibil, capătul de cerere având ca obiect anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.08.2016, emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj;

- a obligat pârâtele la plata către reclamant a sumei de 110.050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu avocat, onorariu expert şi taxă judiciară de timbru (fond, recurs, fond).

4. Calea de atac exercitată împotriva sentinţei civile nr. 779/2020 şi hotărârea instanţei de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 779 din 29 decembrie 2020, pronunţată de Tribunalul Gorj, secţia de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj.

Prin decizia nr. 2036 din 09 iulie 2021, Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul formulat de recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj împotriva sentinţei nr. 778 din 29.12.2020 pronunţată de Tribunalul Gorj, în dosarul nr. x/2018, în contradictoriu cu intimatul-reclamant A., a casat în tot sentinţa recurată şi, rejudecând, a respins acţiunea în totalitate.

5. Cererea de revizuire promovată în cauză

Împotriva deciziei nr. 2036 din 09 iulie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2018, revizuentul A. a formulat cerere de revizuire, întemeiată pe dispoziţiile art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând anularea deciziei atacate şi în principal, trimiterea cauzei spre rejudecarea recursului, iar în subsidiar, rejudecarea recursului şi pronunţarea unei hotărâri de admitere a cererii de chemare în judecată.

Cererea de revizuire a fost înregistrată la data de 5 august 2021, pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2021.

În motivarea cererii de revizuire, revizuentul arată că decizia civilă nr. 2036/2021 încalcă autoritatea de lucru judecat a deciziei civile nr. 267/30.01.2018 pronunţată de către Curtea de Apel Craiova în dosarul nr. x/2017.

Cele două cauze au avut aceleaşi părţi, acelaşi obiect şi aceeaşi cauză juridică.

Identitatea de obiect este dată de împrejurarea că prin ambele acţiuni s-a solicitat anularea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere nr. x/16.08.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj. În dosarul nr. x/2017, instanţa s-a pronunţat doar cu privire la capătul de cerere subsidiar, de obligare a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova la pronunţarea unei soluţii pe fondul contestaţiei administrative.

Identitatea de cauză juridică derivă din identitatea de obiect, prin ambele demersuri judiciare reclamantul revizuent urmărind exonerarea de plata TVA stabilită suplimentar în sarcina sa prin decizia de impunere amintită.

Prin hotărârea atacată cu revizuire a fost respinsă în recurs acţiunea reclamantului de anulare a deciziei de impunere, acesta rămânând obligat la plata debitului stabilit suplimentar.

Hotărârea a fost pronunţată cu ignorarea normelor imperative, de ordine publică, referitoare la: prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale pe anul 2010, aplicabilitatea regimului special al bunurilor second-hand reglementat de art. 1522 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dreptul de deducere a TVA.

Prin decizia nr. 267/2018 s-a stabilit, cu autoritate de lucru judecat, că organul fiscal a exercitat un control nelegal, cu încălcarea unor norme imperative, cum ar fi cea cuprinsă în art. 113 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care interzice inspectorilor fiscali să acţioneze la comanda organului de urmărire penală. Prin această decizie s-a reţinut, în esenţă, că autorităţile au săvârşit un exces de putere prin controlul fiscal al TVA la o persoană fizică.

Conform art. 430 alin. (2) C. proc. civ., autoritatea de lucru judecat însoţeşte şi considerentele pe care se sprijină dispozitivul, aşa încât considerentele deciziei nr. 267/2018 anterior amintite se bucură de autoritate de lucru judecat.

Decizia civilă nr. 2036/2021 a fost pronunţată cu nesocotirea acestei autorităţi, dar şi a unor norme de ordine publică (referitoare procedura de derulare a controlului fiscal, prescripţie şi acordarea dreptului de deducere a TVA).

6. Apărările formulate în cauză

Intimatele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova nu au formulat întâmpinări faţă de cererea de revizuire.

II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra cererii de revizuire

Cererea de revizuire, cale extraordinară de atac de retractare, este îndreptată împotriva deciziei civile nr. 2036/9.07.2021 pronunţată în recurs de Curtea de Apel Craiova, în dosarul nr. x/2018. Prin această decizie a fost admis recursul formulat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei nr. 778/29.12.2020 a Tribunalului Gorj, a fost casată în tot această sentinţă şi, în rejudecare, a fost respinsă cererea reclamantului A., prin care se solicitase anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 277/3.04.2018 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi a deciziei de impunere nr. x/16.08.2016 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj, precum şi a raportului de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere.

Revizuirea se întemeiază pe dispoziţiile art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - există hotărâri potrivnice, date de instanţe de acelaşi grad sau de grade diferite, care încalcă autoritatea de lucru judecat a primei hotărâri.

Ceea ce se invocă este existenţa a două hotărâri judecătoreşti potrivnice, respectiv încălcarea prin decizia nr. 2036/9.07.2021 a autorităţii de lucru judecat a deciziei nr. 267/30.01.2018, pronunţată tot de către Curtea de Apel Craiova în dosarul nr. x/2017.

Prin decizia nr. 267/30.01.2018, a cărei autoritate de lucru judecat se invocă, au fost respinse atât recursul declarat de către reclamant, cât şi recursurile declarate şi de către cele două pârâte anterior amintite împotriva sentinţei nr. 1978/6.09.2017 a Tribunalului Gorj, iar prin această sentinţă a fost respinsă, ca inadmisibilă, cererea reclamantului de anulare a deciziei de impunere nr. x/16.08.2016 a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Gorj, a fost anulată în parte decizia nr. 660/6.12.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, respectiv cu privire la suspendarea soluţionării contestaţiei administrative adresate de reclamantul A. pentru suma de 337.102 RON reprezentând TVA, precum şi decizia nr. 56/01.02.2017 a aceleiaşi emitente cu privire la suspendarea soluţionării contestaţiei administrative formulate de reclamant pentru suma de 181.094 RON reprezentând accesorii aferente sumei de TVA anterior amintite, fiind obligată pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova să soluţioneze pe fond contestaţiile administrative adresate de reclamant pentru suma de 337.102 RON TVA şi pentru accesoriile aferente. De asemenea, prin sentinţă a fost respinsă cererea reclamantului de anulare a deciziilor nr. 660/2016 şi 56/2017 cu privire la sumele de 17.493 RON reprezentând TVA şi 6.558 RON accesorii acestei sume de TVA, ca nefondată.

Rezultă din analiza hotărârilor judecătoreşti anterior amintite că atât în dosarul nr. x/2017 (în care s-a pronunţat decizia nr. 267/2018 a cărei autoritate de lucru judecat se invocă) cât şi în dosarul nr. x/2018 (în care s-a pronunţat decizia supusă revizuirii), reclamantul a cerut, în contradictoriu cu aceleaşi pârâte, anularea deciziei de impunere nr. x/16.08.2016 a AJFP Gorj, care constituie actul de impunere cu TVA suplimentară.

Însă, în dosarul nr. x/2017 instanţele au tranşat pe fond acţiunea în anulare formulată de reclamant împotriva acestei decizii de impunere numai cu privire la suma de 17.493 RON reprezentând TVA, pentru care se soluţionase pe fond contestaţia administrativă prin decizia DGRFP Craiova nr. 660/6.12.2016. Pentru suma de 337.102 RON TVA, faţă de care se manifestă interesul revizuentului, cererea de anulare îndreptată împotriva deciziei de impunere nr. x/16.08.2016, formulată în dosarul nr. x/2017, a fost respinsă ca inadmisibilă, constatându-se că DGRFP Craiova nu soluţionase contestaţia administrativă, ci prin decizia nr. 660/6.12.2016 dispusese suspendarea soluţionării acestei contestaţii, până la rezolvarea sesizării penale adresate organului de urmărire penală competent cu privire la faptele care au stat la baza impunerii suplimentare.

Astfel, prin sentinţa nr. 1978/2017, confirmată prin decizia nr. 267/2018, a fost anulată decizia nr. 660/2016 a DGRFP Craiova de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, fiind obligată această autoritate la soluţionarea contestaţiei.

Această soluţionare a intervenit prin decizia nr. 277/3.05.2018, a cărei anulare s-a cerut, alături de anularea deciziei de impunere nr. x/2016 în dosarul nr. x/2018, soluţionat definitiv într-un al doilea ciclu procesual (sub nr. x/2018*) prin decizia supusă revizuirii.

Prin această decizie a fost respinsă pe fond cererea reclamantului de anulare atât a deciziei 277/3.05.2018 de soluţionare a contestaţiei administrative, cât şi a deciziei de impunere nr. x/2016.

Raportat la conţinutul actelor administrative fiscale contestate în cele două litigii şi al hotărârilor judecătoreşti pronunţate, rezultă că abia în cauza nr. 2162/95/2018* s-a analizat legalitatea impunerii cu TVA suplimentară de 337.102 RON TVA (nu şi a impunerii de 17.493 RON TVA, rezolvată în cauza anterioară nr. 590/95/2017, în sensul respingerii cererii reclamantului).

Prin urmare, analizând îndeplinirea condiţiilor revizuirii întemeiată pe art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., rezultă că nu există autoritatea de lucru judecat a deciziei nr. 267/2018, invocată de revizuent, care să fi fost încălcată prin decizia nr. 2036/2021, supusă revizuirii.

Din perspectiva efectului negativ al autorităţii de lucru judecat, care împiedică judecarea pentru a doua oară a unei cereri cu acelaşi obiect şi întemeiată pe aceeaşi cauză juridică, rezultă cu claritate că un astfel de efect nu poate fi opus în cauză întrucât în dosarul nr. x/2017 nu s-a soluţionat pe fond acţiunea reclamantului de anulare a deciziei de impunere nr. x/16.08.2016, ci această acţiune a fost respinsă, ca inadmisibilă. Astfel, abia cu ocazia judecăţii din dosarul nr. x/2018 a fost soluţionată pe fond respectiva acţiune în anulare.

Din perspectiva efectului pozitiv al autorităţii de lucru judecat, care impune ca într-o a doua judecată să nu se nege ceea ce s-a soluţionat cu autoritate de lucru judecat într-o cauză precedentă purtată între aceleaşi părţi, se constată, de asemenea, că nu există aspecte litigioase rezolvate în dosarul nr. x/2017 care să fi fost ignorate sau încălcate în soluţionarea cauzei nr. 2162/95/2018 (devenită nr. 2162/95/2018*).

Revizuentul invocă prin cererea de revizuire, subsumat ideii încălcării efectului pozitiv al autorităţii de lucru judecat a deciziei nr. 267/2019, împrejurarea că prin această decizie s-ar fi reţinut nelegalitatea controlului fiscal, declanşat cu încălcarea art. 113 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Aceste susţineri ale revizuentului sunt lipsite de temei, prin sentinţa nr. 1978/2017, confirmată prin decizia nr. 267/2018, nefiind rezolvată nicio chestiune de fond ţinând de legalitatea deciziei de impunere nr. x/16.08.2016, respectiv a procedurii de control fiscal finalizate prin emiterea acestei decizii, acţiunea fiind respinsă, ca inadmisibilă. Or, considerentele unei hotărâri se bucură de autoritate de lucru judecat în măsura în care susţin soluţia cuprinsă în dispozitivul hotărârii. Având în vedere că prin decizia nr. 267/2018 acţiunea în anularea deciziei de impunere nr. x/16.08.2016 a fost respinsă ca inadmisibilă, pe motivul nefinalizării procedurii administrative prealabile, instanţa dispunând în acest litigiu doar obligarea autorităţii fiscale competente la soluţionarea contestaţiei fiscale, aspectul invocat revizuent nu se regăseşte printre argumentele care au sprijinit soluţia adoptată prin hotărârea rămasă definitivă în dosarul nr. x/2017.

Mai adaugă revizuentul, pe calea concluziilor scrise depuse ulterior închiderii dezbaterilor asupra cererii de revizuire, un al doilea aspect care denotă, în opinia sa, încălcarea autorităţii de lucru judecat, respectiv împrejurarea că prin decizia supusă revizuirii nr. 2036/2021 se tranşează din nou problema TVA suplimentară de 17.493 RON, rezolvată deja, pe fond, în dosarul nr. x/2017.

Înalta Curte constată, în primul rând, că acesta este un argument nou, care nu a fost formulat prin cererea de revizuire, fiind neregulat propus spre analiză după închiderea dezbaterilor, în termenul de amânare a pronunţării.

În al doilea rând, este de observat că prin calea de atac de faţă, revizuentul nu vizează suma de 17.493 RON TVA, pentru care acţiunea sa a fost respinsă pe fond în dosarul nr. x/2017, ci vizează suma de 337.102 RON TVA.

În fine, în al treilea rând, deşi în motivarea deciziei nr. 2036/2021 există şi paragrafe care se referă la TVA de 17.493 RON, acestea nu pot fi socotite ca o încălcare a efectului negativ al autorităţii de lucru judecat al hotărârii precedente întrucât decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 277/3.05.2018 care a făcut obiectul dosarului nr. x/2018 nu se referă la această sumă de TVA (în privinţa căreia contestaţia administrativă a fost respinsă prin decizia anterioară nr. 660/2016, a cărei legalitate a fost analizată în dosarul nr. x/2017). În această situaţie, considerentele respective apar ca fiind străine de pricina dedusă judecăţii în dosarul nr. x/2018. Pe de altă parte, lipsa oricărui interes în a susţine acest argument pentru revizuirea deciziei nr. 2036/2021 este evident şi din perspectiva împrejurării că prin sentinţa nr. 1978/2017, confirmată prin decizia nr. 267/2018, acţiunea reclamantului referitoare la TVA de 17.493 RON a fost respinsă, ca nefondată.

În concluzie, nu se poate reţine existenţa unor hotărâri potrivnice, respectiv încălcarea prin decizia supusă revizuirii a autorităţii de lucru judecat a deciziei anterioare nr. 267/2018 a Curţii de Apel Craiova.

Cât priveşte invocarea de către revizuent a pronunţării deciziei supuse revizuirii cu încălcarea unor norme imperative ale legii, Înalta Curte constată că aceste susţineri se subsumează unui demers reformativ îndreptat împotriva deciziei, inadmisibil în calea de atac extraordinară de retractare a revizuirii. Revizuentului nu îi este permis, pe calea revizuirii, să repună în discuţie legalitatea deciziei definitive nr. 2036/2021, pentru o invocată aplicare greşită a legii.

Pentru toate aceste motive, constatând că nu există hotărâri potrivnice, aşa cum impune cazul de revizuire prevăzut de art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge cererea de revizuire, ca inadmisibilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de revizuentul A. împotriva deciziei nr. 2036 din 9 iulie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2018, ca inadmisibilă.

Cu recurs în termen de 15 zile de la comunicare, la Completul de 5 judecători al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 1 februarie 2022.