Taxpayer Challenge to CIMR Clawback Recalculation Upheld

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 17 mars 2023, M. B A, représenté par la SELARL Cabinet d'Avocat Olivia Camarrieu Cherfils, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2019 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. A soutient que :

- il a commencé son activité en 2018, sous la forme d'une entreprise individuelle à responsabilité limitée (EIRL) et n'a pas souhaité opter immédiatement pour l'imposition des bénéfices de cette activité à l'impôt sur les sociétés dès lors que l'option était, à cette époque, irrévocable ;

- les bénéfices non commerciaux qu'il a tirés de cette activité en 2018 constituent un revenu non exceptionnel pour l'application du crédit d'impôt modernisation du recouvrement (CIMR) ;

- dès lors qu'il a opté pour l'imposition des résultats de son activité à l'impôt sur les sociétés à compter de l'année 2019, il a perçu à compter de cette année une rémunération de dirigeant ;

- cette rémunération perçue en 2019, qui entre dans la catégorie des traitements et salaires, n'est pas comparable aux bénéfices non commerciaux (BNC) qu'il a perçus et déclarés au titre de l'année 2018 pour l'application du régime de la reprise du CIMR lorsque le bénéfice d'une activité créée en 2018 est inférieur, en 2019, à celui de l'année précédente ;

- les charges de l'activité de son EIRL ont augmenté en 2019, pour un chiffre d'affaires quasi constant ;

- le résultat de l'année 2019 de son EIRL aurait été déficitaire s'il avait maintenu son revenu de gérant à une somme équivalente à celle de ses bénéfices non commerciaux de l'année 2018, si bien que la fixation de sa rémunération au titre de 2019 est justifiée par la situation économique de l'entreprise ;

- il est fondé à se prévaloir de l'interprétation de la loi fiscale résultant des instructions administratives référencées BOI-IR-PAS-59-10-20-20, § 200 et § 210 et de celle résultant de la réponse à un rescrit, du 26 juin 2019, publiée le 26 juin 2019 sous la référence BOI-RES-000052.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 juillet 2023, le directeur régional des finances publiques de Normandie conclut au rejet de la requête.

Le directeur soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Le Vaillant, conseiller,

- et les conclusions de Mme Barray, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. A a créé, le 15 mars 2018, sous le statut EIRL, une activité d'agent général d'assurance. Il a déclaré, au titre de l'année 2018, des BNC à hauteur de la somme de 94 079 euros et a bénéficié, en vertu des dispositions du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finance pour 2017, d'un CIMR d'un montant de 24 659 euros. Au titre de l'année 2019, M. A a déclaré la somme de 56 487 euros de revenus des associés et gérants, relevant de l'article 62 du code général des impôts. Considérant que ses revenus d'activité étaient inférieurs en 2019 à ceux de 2018, l'administration fiscale a, en application du quatrième alinéa du 2 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016, remis en cause, au titre de l'année 2019, une partie du CIMR dont il a bénéficié au titre de l'année 2018, à hauteur de la somme de 11 334 euros, qui a été mise en recouvrement le 30 juillet 2020. Par une première réclamation du 15 septembre 2020, rejetée le 26 mars 2021, l'intéressé a sollicité le dégrèvement de cette cotisation d'impôt sur le revenu. M. A a sollicité le même dégrèvement par une seconde réclamation du 29 décembre 2022. Celle-ci ayant été rejetée par l'administration fiscale le 18 janvier 2023, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge de l'imposition litigieuse.

2. En premier lieu, aux termes du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finance pour 2017 : " A. Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. / B. - Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018 résultant de l'application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l'article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l'article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global.

Le montant obtenu est diminué des crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. / () E.

1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : / 1° Le bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; / 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. / Le présent 2 n'est pas applicable lorsque le bénéfice imposable en 2018 est le premier bénéfice déclaré à la suite d'une création d'activité en 2018.

Toutefois, lorsque le bénéfice réalisé en 2019 par le membre concerné du foyer, majoré le cas échéant des traitements et salaires, des bénéfices qu'il a réalisés relevant des autres catégories mentionnées au 1 du présent E et des revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 du code général des impôts qu'il a perçus, imposables au titre de la même année 2019, est inférieur au bénéfice réalisé en 2018, majoré le cas échéant de ses revenus relevant des autres catégories précitées réalisés en 2018, le crédit d'impôt est remis en cause à hauteur de la différence constatée, dans la limite de la différence, lorsqu'elle est positive, entre le bénéfice réalisé en 2018 et le bénéfice réalisé en 2019, sauf si le contribuable justifie que la baisse de son bénéfice en 2019 résulte uniquement de la variation de son activité par rapport à 2018. () "

3. M. A, qui a créé son activité libérale au cours de l'année 2018, a perçu 94 079 euros de revenus imposables dans la catégorie des BNC au cours de cette année. À compter de l'année 2019, il a opté pour l'imposition du bénéfice de son EIRL à l'impôt sur les sociétés et a perçu, au cours de cette année, 56 487 euros de rémunération de dirigeant soumises à l'impôt sur le revenu en vertu de l'article 62 du code général des impôts. D'une part, les revenus de l'année 2019 pris en compte afin de déterminer si une partie du CIMR dont a bénéficié un contribuable en 2018 en vertu du quatrième alinéa du 2 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 sont, non seulement les bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices agricoles et les BNC, mais également les traitements et salaires. M. A ne peut utilement soutenir, à cet égard, que les revenus qu'il a perçus en 2018 et en 2019 ne seraient, par nature, pas comparables, la seule exception prévue par les dispositions législatives précitées étant le cas où le contribuable justifie que la baisse de son bénéfice en 2019 résulte uniquement de la variation de son activité par rapport à 2018. Or, d'autre part, la baisse du BNC de M. A entre 2018 et 2019 résulte exclusivement du passage d'une activité libérale à une activité de dirigeant rémunérée à ce titre. En tout état de cause, le requérant se borne à se prévaloir d'une augmentation des charges de son entreprise en 2019, sans établir ni même alléguer que l'activité de celle-ci aurait diminué. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause une partie du CIMR dont M. A a bénéficié au titre de l'année 2018.

4. En second lieu, d'une part, dès lors que les

200 et 210 de l'instruction administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-20 ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle résultant du présent jugement, M. A n'est pas fondé à s'en prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. D'autre part, dès lors que l'interprétation de la loi fiscale résultant de la réponse à rescrit référencée BOI-RES-000052 ne concerne que l'hypothèse d'un changement de mode d'exercice d'une profession libérale au cours des années 2015 à 2017 pour la détermination du CIMR au titre de l'année 2018, ce qui ne correspond pas à la situation de M. A, ce dernier n'est en tout état de cause pas fondé à s'en prévaloir sur le fondement de ces mêmes dispositions.

5. Il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2019. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre des frais liés à l'instance doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur régional des finances publiques de Normandie.

Délibéré après l'audience du 7 mai 2024, à laquelle siégeaient :

M. Minne, président,

Mme Jeanmougin, première conseillère,

M. Le Vaillant, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 mai 2024.

Le rapporteur,

signé

A. LE VAILLANT

Le président,

signé

P. MINNELe greffier,

signé

N. BOULAY

La République mande et ordonne au directeur régional des finances publiques de Normandie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

N. BOULAY