Infirmier Tax Exemption for New Rural Activity Upheld Against Claim of Pre-existing Extension

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 7 février 2023, M. D C soumet au tribunal un litige relatif aux cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2020 et 2021.

Il soutient que :

- il est infirmier titulaire à la maison de santé de Ligny-le-Châtel depuis le 1er juin 2020 et a exercé dans un cabinet secondaire situé à la maison de santé de Vermenton à compter de novembre 2020 ; de juin 2020 à octobre 2020, il a facturé des actes isolés à la maison de santé de Vermenton ; en outre, au cours de l'année 2020, il a exercé une activité de remplaçant dans deux cabinets, à Cézy et à Gurgy ; l'ensemble de son activité s'est exercée en zone de revitalisation rurale, à l'exception de celle exercée à Gurgy ; même en considérant l'activité à Vermenton de juin à octobre 2020 comme une activité de remplaçant, les honoraires rétrocédés en 2020 ne représentent que 28,53 % de son chiffre d'affaires ; son activité de remplaçant constitue un complément indissociable de son activité principale exercée à Ligny-le-Châtel et, en outre, est éligible, dès lors qu'elle est exercée en majorité dans des zones de revitalisation rurale ;

- son activité en 2020 s'est inscrite dans le contexte de la pandémie de covid-19 ; à Cézy, il a aidé une collègue de 60 ans en épuisement professionnel ; à Gurgy, il a porté secours à une collègue se retrouvant seule pour gérer une tournée, après la démission de sa remplaçante ; il s'est investi afin de satisfaire la demande de soins ;

- il doit bénéficier de l'exonération d'impôt de ses bénéfices à compter du 1er juin 2020, en raison de son activité en zone de revitalisation rurale.

Par un mémoire en défense, enregistré le 15 mars 2023, la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées par une lettre du 15 mars 2023 que cette affaire était susceptible, à compter du 2 mai 2023, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative.

La clôture de l'instruction a été fixée au 5 mai 2023 par ordonnance du même jour.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Irénée Hugez,

- et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. D C, qui exerce la profession d'infirmier libéral depuis le 27 juillet 2019, a réalisé exclusivement des remplacements jusqu'à son installation le 1er juillet 2020 à la maison de santé de Ligny-le-Châtel dans l'Yonne, puis dans le cadre d'un cabinet secondaire, à la maison de santé de Vermenton. Par une décision du 30 septembre 2020, le directeur départemental des finances publiques de l'Yonne a statué sur la demande de rescrit général de l'intéressé et a considéré que l'activité exercée n'était pas éligible au régime d'exonération prévu par les dispositions de l'article 44 quindecies du code général des impôts, dès lors que son activité de remplacement n'était pas exercée à titre accessoire et ne constituait pas le complément indissociable de son activité d'infirmier libéral. Par une décision du 2 décembre 2022, l'administration fiscale a rejeté la réclamation préalable du 9 juin 2022 de l'intéressé tendant à l'exonération de ses bénéfices au titre des années 2020 et 2021. Par sa requête, M. C, eu égard à l'argumentation développée, doit être regardé comme demandant la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2020 et 2021, à raison de l'exonération de ses bénéfices non commerciaux sur le fondement des dispositions de l'article 44 quindecies du code général des impôts.

2. Aux termes de l'article 44 quindecies du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. - Dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l'article 1465 A, les entreprises () qui exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale au sens de l'article 34 ou professionnelle au sens du 1 de l'article 92, sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, à l'exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d'actif, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de leur création ou de leur reprise et déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A. / () II. - Pour bénéficier de l'exonération mentionnée au I, l'entreprise doit répondre aux conditions suivantes : / a) Le siège social de l'entreprise ainsi que l'ensemble de son activité et de ses moyens d'exploitation sont implantés dans les zones mentionnées au I. Lorsqu'une entreprise exerce une activité non sédentaire, réalisée en partie en dehors des zones précitées, la condition d'implantation est réputée satisfaite dès lors qu'elle réalise au plus 25 % de son chiffre d'affaires en dehors de ces zones. Au-delà de 25 %, les bénéfices réalisés sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun en proportion du chiffre d'affaires réalisé en dehors des zones déjà citées. Cette condition de chiffre d'affaires s'apprécie exercice par exercice ; / () c) L'entreprise n'exerce pas une activité bancaire, financière, d'assurances, de gestion ou de location d'immeubles, de pêche maritime ; / () e) L'entreprise n'est pas créée dans le cadre d'une extension d'activités préexistantes. L'existence d'un contrat, quelle qu'en soit la dénomination, ayant pour objet d'organiser un partenariat caractérise l'extension d'une activité préexistante lorsque l'entreprise créée ou reprenant l'activité bénéficie de l'assistance de ce partenaire, notamment en matière d'utilisation d'une enseigne, d'un nom commercial, d'une marque ou d'un savoir-faire, de conditions d'approvisionnement, de modalités de gestion administrative, contentieuse, commerciale ou technique, dans des conditions telles que cette entreprise est placée dans une situation de dépendance. () ".

3. D'une part, il résulte des dispositions du e du II de l'article 44 quindecies du code général des impôts que le législateur n'a entendu refuser le bénéfice du régime défini au I de cet article qu'aux entreprises qui, eu égard à la similarité ou à la complémentarité de leur objet par rapport à celui d'activités antérieurement créées et aux liens de dépendance qui les unissent à ces dernières, sont privées de toute autonomie réelle et constituent de simples émanations de ces activités préexistantes.

4. D'autre part, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.

5. L'administration a refusé à M. C le bénéfice du régime d'exonération institué par les dispositions précitées de l'article 44 quindecies du code général des impôts, au titre des années 2020 et 2021, au motif de l'exercice simultané d'une activité éligible, son activité libérale à titre personnel, et d'une activité non éligible, s'analysant comme une extension d'activités préexistantes, constituée par son activité de remplacements d'infirmiers libéraux, qui n'est pas exercée à titre accessoire et ne constitue pas le complément indissociable d'une activité exonérée.

6. Il résulte de l'instruction que M. C s'est installé, en qualité d'infirmier libéral à la maison de santé de Ligny-le-Châtel dans l'Yonne le 1er juin 2020, qu'il a également ouvert à la même date un cabinet secondaire à la maison de santé de Vermenton, dans lequel il n'a cependant exercé à titre personnel qu'à compter du mois de novembre 2020, et qu'il a néanmoins continué en parallèle de réaliser des remplacements ponctuels d'infirmiers, de juin 2020 à octobre 2020 pour Mmes D. et L. H. à Vermenton, pour Mme B à Cézy du 10 au 14 juin 2020, du 22 au 29 juillet 2020 et du 7 au 18 septembre 2020 et enfin pour Mme A à Gurgy les 15 et 16 octobre 2020, du 13 au 29 novembre 2020, six jours au cours de chacun des mois de mars et mai 2021 et un jour en avril 2021. Il résulte également de l'instruction que les recettes constituées des rétrocessions d'honoraires résultant de ces remplacements se sont élevées à 26,5 % de ses recettes pour l'année 2020 et à 11,1 % de ses recettes pour l'année 2021. Il n'est pas contesté par l'administration fiscale que l'intéressé n'exerce plus de remplacements depuis le 31 mai 2021. M. C fait enfin valoir que les remplacements effectués à Cézy et à Gurgy ont été réalisés dans un contexte de lieu et de temps complexe, eu égard à la difficulté pour les infirmiers de trouver des remplaçants et d'assurer la continuité des soins des patients, et à sa période d'installation pendant la pandémie liée à la covid-19.

7. D'une part, contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, qui ne conteste pas que l'activité d'infirmier libéral exercée par M. C est une activité professionnelle au sens du 1 de l'article 92 du code général des impôts, cette activité ne ressortit, en tout ou partie, à aucune des activités non éligibles au dispositif d'exonération en litige, mentionnées au c) du II de l'article 44 quindecies du code général des impôts. D'autre part, il résulte de l'instruction que M. C a créé une activité d'infirmier libéral, exercée au sein d'un cabinet principal à Ligny-le-Châtel et d'un cabinet secondaire à Vermenton, tous deux situés en zone de revitalisation rurale, que, s'il a réalisé au cours de sa première année d'activité, des remplacements d'infirmiers libéraux à titre complémentaire de son activité individuelle, il n'est pas contesté que le requérant a assumé seul, dans des conditions concurrentielles, le risque économique de son activité libérale, qui a généré au demeurant 73,5 % de ses recettes en 2020 et 88,9 % de ses recettes en 2021, et qu'il a cessé toute activité de remplacement en cours d'année 2021, après moins d'un an d'exercice. La seule circonstance qu'il a réalisé des remplacements ponctuels au cours de sa première année d'activité, ayant généré les recettes précitées, ne saurait suffire à établir que son activité libérale n'aurait pas été autonome au sens des dispositions précitées. Dès lors, et alors qu'il n'est pas contesté que l'activité en litige satisfaisait aux autres conditions mises à l'octroi de ce régime d'exonération, en particulier à la condition prévue au a) du II de l'article 44 quindecies, l'activité individuelle d'infirmier libéral de M. C doit être regardée, non comme une extension des activités préexistantes des infirmiers libéraux qu'il a ponctuellement remplacés, mais comme une entreprise nouvelle au sens des dispositions précitées de l'article 44 quindecies du code général des impôts. Par suite, c'est à tort que l'administration fiscale a refusé à M. C le bénéfice de l'exonération, prévue par ces dispositions, du bénéfice non commercial qu'il a réalisé à raison de son activité d'infirmier libéral, au titre des années 2020 et 2021.

8. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête, que M. C est fondé à demander la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2020 et 2021, à raison de l'application aux bénéfices non commerciaux de son activité d'infirmier libéral, du régime d'exonération défini à l'article 44 quindecies du code général des impôts. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de renvoyer M. C devant l'administration à fin de liquider le montant de la réduction d'impositions auquel il a droit.

D E C I D E :

Article 1er : M. C est déchargé de la différence entre les cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2020 et 2021 et celles résultant, au titre de ces mêmes années, du bénéfice de l'exonération du bénéfice non commercial qu'il a réalisé, à raison de son activité d'infirmier libéral, à compter du 1er juin 2020, prévue par les dispositions de l'article 44 quindecies du code général des impôts.

Article 2 : M. C est renvoyé devant l'administration fiscale pour le calcul du montant de la décharge d'impositions définie à l'article premier du présent jugement.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. D C et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or.

Délibéré après l'audience du 12 mars 2024, à laquelle siégeaient :

M. Nicolet, président,

M. Hugez, premier conseiller,

M. Cherief, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 mars 2024.

Le rapporteur,

I. Hugez

Le président,

Ph. Nicolet

La greffière,

L. Curot

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

lc