Tax Appeal: Valuation of Condominium Units Following 2020 Reassessment

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100 23 42 Gemeinde: D.________ ZPV-Nr.: ________ Eröffnung: 14.12.2023 JCU/CLE/cbi

STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Sitzung vom 13. Dezember 2023

Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Cuccarède, die Fachrichter Fankhauser und Studer sowie Leumann als Gerichtsschreiber

In der Rekurssache

von

A.________

und

B.________, gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern betreffend die amtliche Bewertung ab 2020 hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen:

A. Das Grundstück D.________ Gbbl. Nr. 1________, liegt in einer Gewerbezone nördlich des Dorfkerns von D.________ (Tourismus-Gemeinde im Berner Oberland). Darauf befindet sich ein mehrstöckiges Gebäude. In dessen Erdgeschoss ist das Einzelunternehmen A.________-Gewerbebetrieb untergebracht, im Oberund Dachgeschoss befinden sich insgesamt sieben Wohnungen. Das Untergeschoss besteht hauptsächlich aus einer Einstellhalle. Das Gebäude wurde in den Jahren 2011/2012 erbaut und in neun Stockwerkeinheiten (fortan z.T. als StWE bezeichnet) unterteilt. Die StWE Nr. 1 und Nr. 2 umfassen die gewerblich genutzten Räume im Erdgeschoss, die StWE Nr. 3 bis Nr. 9 die Wohnungen im Oberund Dachgeschoss. A.________ (Rekurrent) und B.________ (Rekurrentin; gemeinsam: Rekurrenten) sind Gesamteigentümer der StWE Nr. 1 bis Nr. 5 sowie Nr. 7.

B. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Amtliche Bewertung (fortan: Steuerverwaltung), bestimmte den amtlichen Wert der drei hier interessierenden StWE Nr. 3, Nr. 4 und Nr. 7 im Rahmen der allgemeinen Neubewertung 2020 wie folgt:

Stockwerkeinheit Nr. 3 Nr. 4 Nr. 7 Geschoss / Lage OG Nord-West OG Nord-Ost DG Nord-Ost Grösse 2.5 Zimmer 4.5 Zimmer 3.5 Zimmer Amtlicher Wert bisher 129'210 192'990 195'450 Verfügung vom 17.8.2020 372'460 552'040 558'030 Einspracheentscheid vom 28.12.2022 346'860 559'900 490'190

Die Korrekturen im Einspracheverfahren waren auf Veränderungen bei der Raumaufnahme zurückzuführen, die von der Steuerverwaltung anhand der Akten vorgenommen wurden, ohne einen Augenschein durchzuführen.

C. Gegen die Einspracheentscheide vom 28. Dezember 2022 haben die Rekurrenten mit drei separaten Eingaben vom 26. Januar 2023, ergänzt mit Schreiben vom 19. Februar 2023 Rekurs bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (fortan: Steuerrekurskommission) erhoben. Sie beantragen, die Bewertung der drei Stockwerkeinheiten Nr. 3, Nr. 4 und Nr. 7 generell zu überprüfen und die amtlichen Werte so festzusetzen, dass sie einem Vergleich mit den übrigen Stockwerkeinheiten in der Liegenschaft standhielten. Konkret beanstanden die Rekurrenten bei allen drei Objekten die Benotung der Gebäudeart und der Wohnlage sowie die Raumaufnahme der StWE Nr. 3. Betreffend StWE Nr. 4 machen die Rekurrenten zudem geltend, dass der von der Steuerverwaltung errechnete Protokollmietwert deutlich über dem tatsächlich erzielten Mietertrag liege.

D. Die Steuerverwaltung hat sich mit drei inhaltlich weitgehend übereinstimmenden Eingaben vom 9. März 2023 vernehmen lassen. Sie beantragt, die Rekurse unter Kostenfolge abzuweisen. Die Steuerverwaltung erachtet die Benotung und die Raumaufnahme als korrekt. Weiter sei nicht relevant, dass der Protokollmietwert den tatsächlich erzielten Mietertrag übersteige, massgebend sei einzig der deutlich tiefere Eigenmietwert. Ergänzend verweist die Steuerverwaltung auf ihre Ausführungen in den Verfügungen vom 17. August 2020 und den Einspracheentscheiden vom 28. Dezember 2022.

E. Mit drei identischen Schreiben vom 3. April 2023 haben die Rekurrenten zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung genommen und an ihren Standpunkten festgehalten.

F. Zur Abklärung der Verhältnisse ist am 5. September 2023 ein Augenschein durchgeführt worden. Die Delegation der Steuerrekurskommission, bestehend aus einer hauptamtlichen Richterin, einem Sachverständigen und einem Gerichtsschreiber, hat die drei zur Diskussion stehenden Stockwerkeinheiten und das Stammgrundstück besichtigt. Die Delegation der Steuerrekurskommission hat aufgrund des Augenscheins sowie anhand der vorhandenen Unterlagen die von der Steuerverwaltung vorgenommene Neubewertung überprüft. Das Protokoll des Augenscheins (ein gemeinsames Dokument für alle drei Stockwerkeinheiten) ist dem Rekurrenten und der Steuerverwaltung mit Postaufgabe vom 26. September 2023 und der Rekurrentin mit Postaufgabe vom 28. September 2023 eröffnet worden.

G. Die Steuerverwaltung hat mit Schreiben vom 12. Oktober 2023 zum Augenschein- Protokoll Stellung genommen. Der Rekurrent und die Rekurrentin haben sich nicht dazu geäussert.

Auf die detaillierten Äusserungen der Parteien in den genannten Rechtsschriften wird, soweit für den Entscheid von Bedeutung, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung:

1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die amtliche Bewertung können bei der Steuerrekurskommission angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom

21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die formund fristgerecht eingereichten Rekurse ist deshalb einzutreten.

1.1 Die Steuerverwaltung hat für jede der drei betroffenen Stockwerkeinheiten einen eigenen Einspracheentscheid eröffnet, die von den Rekurrenten in der Folge auch einzeln angefochten worden sind. Dementsprechend sind durch die Steuerrekurskommission drei separate Verfahren eröffnet worden (Nr. 100 23 40 betreffend StWE Nr. 3, Nr. 100 23 41 betreffend StWE Nr. 4, Nr. 100 23 42 betreffend StWE Nr. 7). Weil sich in den drei Verfahren die gleichen Sachund Rechtsfragen stellen und diese untrennbar zusammenhängen, werden die Verfahren nach Art. 17 Abs. 1 VRPG vereinigt und in einem einzigen Entscheid abgehandelt.

1.2 Die Steuerrekurskommission beurteilt die vorliegende Streitsache in Dreierbesetzung, da der Streitwert nicht bestimmt werden kann (vgl. Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und die Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1] und VGE 100 2010 191 vom 9.5.2011, nicht publiziert).

2. Strittig sind vorliegend die amtlichen Werte der Grundstücke D.________ Gbbl. Nr. 1________-3 (StWE Nr. 3), Nr. 1________-4 (StWE Nr. 4) und Nr. 1________-7 (StWE Nr. 7), gültig ab dem Steuerjahr 2020.

3. Gemäss Art. 46 Abs. 1 i.V.m. Art. 48 StG ist das Vermögen grundsätzlich zum Verkehrswert zu versteuern. Grundstücke und andere unbewegliche Vermögensgegenstände werden für die Ermittlung des massgebenden Vermögenssteuerwerts durch die kantonale Steuerverwaltung amtlich bewertet (Art. 52 StG). Der einmal festgesetzte amtliche Wert ist rechtsbeständig und gilt bis zu einer nächsten allgemeinen oder ausserordentlichen Neubewertung (Art. 181 Abs. 3 StG).

3.1 Das vorliegende Verfahren ist durch die allgemeine Neubewertung der nichtlandwirtschaftlichen Grundstücke im Kanton Bern ausgelöst worden, die vom Grossen Rat mit Wirkung ab Steuerjahr 2020 beschlossen worden ist (Art. 182 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 2 Abs. 1 des Dekrets vom 21. März 2017 über die allgemeine Neubewertung der nichtlandwirtschaftlichen Grundstücke und Wasserkräfte [AND; BSG 661.543]). Die allgemeine Neubewertung 2020 basiert auf Preiserhebungen in den Jahren 2013 bis 2016 (Art. 2 Abs. 2 AND). Zuvor wurde letztmals per Steuerjahr 1999 eine allgemeine Neubewertung anhand von Daten der Bemessungsperiode 1993 bis 1996 durchgeführt. In den 21 Jahren seit der letzten allgemeinen Neubewertung sind die Verkehrswerte der Grundstücke im Kanton Bern insgesamt erheblich angestiegen und immer stärker von den amtlichen Werten abgewichen. Es gibt aber auch Regionen, in denen die Grundstückpreise nicht oder nur geringfügig zugenommen haben. Mit der allgemeinen Neubewertung 2020, die alle nichtlandwirtschaftlichen Grundstücke im Kanton Bern betrifft, werden die amtlichen Werte den tatsächlichen Verkehrswerten angenähert (sie liegen im Durchschnitt jedoch immer noch erheblich darunter) und die regionalen Unterschiede reduziert.

Dass der Grossteil der Grundstücke nach der allgemeinen Neubewertung 2020 einen höheren amtlichen Wert aufweist, ist demnach auf die Entwicklung des Immobilienmarkts zurückzuführen und vom Gesetzgeber beabsichtigt.

3.2 Von der allgemeinen Neubewertung zu unterscheiden ist die ausserordentliche Neubewertung gemäss Art. 183 StG. Eine ausserordentliche Neubewertung wird hauptsächlich dann durchgeführt, wenn an einem bestimmten Grundstück bauliche Veränderungen vorgenommen worden sind (Art. 183 Abs. 1 Bst. a StG). Die hier zu beurteilenden Stockwerkeinheiten und das Stammgrundstück wurden nach Fertigstellung des Neubaus letztmals mit Wirkung ab Steuerjahr 2012 (StWE Nr. 4 und Nr. 7) bzw. 2013 (StWE Nr. 3) ausserordentlich bewertet, wobei die Mietwertansätze und Zinssätze der letzten allgemeinen Neubewertung von 1999 angewendet wurden.

3.3 Eigentliche Grundlage für die amtliche Bewertung sind die von der kantonalen Schatzungskommission erstellten "Nichtlandwirtschaftlichen Bewertungsnormen" (abrufbar unter: <https://www.sv.fin.be.ch>, Rubriken "Themen > Steuersituationen > Wohneigentum / Liegenschaften > Amtlicher Wert > Links und Downloads > Normen zur nichtlandwirtschaftlichen Bewertung AN20" [konsultiert am 2.11.2023]; fortan: Bewertungsnormen). Im Rahmen einer amtlichen Bewertung werden zunächst für jedes auf dem Grundstück vorhandene Objekt die Räumlichkeiten und Einrichtungen auf einem Aufnahmeprotokoll festgehalten. Dabei werden Wohnräume mit sogenannten Raumeinheiten (RE, siehe Tabelle 3.1 der Bewertungsnormen) und alle übrigen Flächen mit der Anzahl Quadratmeter erfasst. Danach werden die Objekte nach Gebäudeart, Bauqualität, Komfortstufe, Wohnoder Geschäftslage sowie Verkehrslage benotet. Zudem werden das wirtschaftliche Alter und der Mietwertcode der einzelnen Objekte bestimmt, der vom Nutzungszweck abhängt (Wohnung, Garage, Ladenlokal usw.). Als weitere Einflussgrösse ist das generelle Mietzinsniveau der Standortgemeinde zu berücksichtigen, welches mit der Mietwertkategorie wiedergegeben wird. Aus der Anzahl Einheiten (RE oder m2), dem Total der Noten, dem wirtschaftlichen Alter, dem Mietwertcode und der Mietwertkategorie wird für jedes Objekt der Protokollmietwert errechnet (Tabelle 3.2 der Bewertungsnormen), d.h. der im Jahr erzielbare Mietertrag (der Protokollmietwert dient zugleich als Ausgangspunkt für die Bestimmung des Eigenmietwerts). Der Protokollmietwert wird durch den Kapitalisierungssatz dividiert, woraus sich der Ertragswert ergibt. Nach Addition des Realwertzuschlags resultiert schliesslich der amtliche Wert. Kapitalisierungssatz und Realwertzuschlag sind abhängig von der Note für die Gebäudeart sowie vom wirtschaftlichen Alter (Tabelle 3.3 der Bewertungsnormen). Ergänzende Informationen können den von der Steuerverwaltung veröffentlichten "Erläuterungen zum steuerlichen Bewertungssystem von Grundstücken und Liegenschaften" (namentlich S. 7 f.) entnommen werden (abrufbar unter: <https://www.sv.fin.be.ch>, Rubriken

"Themen > Steuersituationen > Wohneigentum / Liegenschaften > Amtlicher Wert > Links und Downloads" [konsultiert am 2.11.2023], fortan: Erläuterungen). Für die Schätzungspraxis sind zudem die von der Steuerverwaltung basierend auf Ziff. 1.7 der Bewertungsnormen erlassenen schätzungstechnischen Weisungen von Bedeutung, die sich an die Schätzerinnen und Schätzer richten (nicht online verfügbar; fortan: Weisungen).

4. Die Steuerverwaltung hat die allgemeine Neubewertung 2020 weitgehend automatisiert umgesetzt. Dabei wurden die vorbestehende Raumaufnahme (Ziff. 1 des Augenschein- Protokolls) und die Benotung (mit Ausnahme der Verkehrslage, Ziff. 2 des Augenschein- Protokolls) unverändert übernommen, das wirtschaftliche Alter (Ziff. 3 des Augenschein- Protokolls) angepasst und anschliessend anhand der aktualisierten Tabellen der neue amtliche Wert ermittelt. Nachdem die Rekurrenten gegen die Verfügungen vom 17. August 2020 Einsprache erhoben hatten, nahm die Steuerverwaltung ohne einen Augenschein vorzunehmen bei den StWE Nr. 3 und Nr. 7 Korrekturen zu Gunsten der Rekurrenten an der Raumaufnahme vor und hiess diese Einsprachen teilweise gut. Die Einsprache betreffend StWE Nr. 4 wurde hingegen abgewiesen und die Raumaufnahme zu Ungunsten der Rekurrenten korrigiert (vgl. Bst. B hiervor). Im vorliegenden Rekursverfahren können sämtliche Elemente der Bewertung überprüft werden. Die Steuerrekurskommission beurteilt dabei hauptsächlich jene Punkte, die zwischen den Parteien umstritten sind. Sie verfügt jedoch über die gleichen Kompetenzen wie die Steuerverwaltung im vorangegangenen Bewertungsund Einspracheverfahren (Art. 198 Abs. 2 StG) und ist daher nicht an die Parteibegehren gebunden.

5. Anlässlich des Augenscheins vom 5. September 2023 hat die Delegation Korrekturen an der Raumaufnahme und an der Benotung der Gebäudeart und der Wohnlage vorgenommen, die sich wie folgt auf die amtlichen Werte auswirken:

Stockwerkeinheit Nr. 3 Nr. 4 Nr. 7 Bisher Neu Bisher Neu Bisher Neu Raumaufnahme 3.9 RE 3.8 RE 6.3 RE 6.0 RE 5.4 RE 5.6 RE Benotung Gebäudeart 2 1 2 1 2 1 Benotung Wohnlage 6 6 6 5 6 5 Amtlicher Wert 346'860 284'160 559'900 436'500 490'190 415'290

Die Details zur Berechnung des amtlichen Werts sind dem Augenschein-Protokoll als Anhang beigefügt worden.

6. Während seitens der Rekurrenten keine Stellungnahme zum Protokoll eingegangen ist, hat sich die Steuerverwaltung mit Schreiben vom 12. Oktober 2023 dazu geäussert.

6.1 Die Steuerverwaltung ist mit der auf den Wert 1 reduzierten Benotung der Gebäudeart nicht einverstanden. Gemäss Ziff. 2.2.4 der Bewertungsnormen wird die Gebäudeart mit einem Wert zwischen 1 und 5 benotet. Dabei ist die tiefste Note u.a. für Wohnhäuser mit vier oder mehr Wohnungen, für Gewerbebetriebe oder Nebenbauten vorgesehen. Gestützt darauf wären die hier zu beurteilenden Wohnungen unstrittig mit der Note 1 zu qualifizieren. Jedoch ist in Ziff. 2.2.4 der Bewertungsnormen vermerkt, dass Wohnungen im Stockwerkeigentum mindestens die Note 2 erhalten. Der Grund für diese Sonderregel geht aus den Bewertungsnormen nicht hervor. Die Delegation ist in ihren Ausführungen im Augenschein-Protokoll davon ausgegangen, dass auf diese Weise dem höheren affektiven Wert Rechnung getragen werde, den selbst genutztes Wohneigentum gegenüber einem Mietobjekt für den Bewohner aufweist. Die Delegation hat weiter erklärt, dass von der Mindestnote 2 für Stockwerkeinheiten in begründeten Fällen abgewichen werden könne, so wie dies auch bei den in Ziff. 2.2.4 der Bewertungsnormen genannten Gebäudetypen der Fall sei. Zudem seien für Attikawohnungen oder besonders luxuriöse Stockwerkeinheiten auch höhere Noten möglich. Im Augenschein-Protokoll ist ausführlich dargelegt worden, weshalb die Gebäudeartnote 2 für die hier zu bewertenden Wohnungen nicht sachgerecht ist: (1) Durch den Gewerbebetrieb im Erdgeschoss und das unmittelbar benachbarte Bauunternehmen sind die Bewohner störenden Einflüssen ausgesetzt. (2) Die Raumaufteilung ist für eine Wohnnutzung nicht ideal. (3) Die Wohnungen verfügen über keine eigenen Waschmaschinen und Wäschetrockner. (4) Der Umschwung besteht hauptsächlich aus asphaltierten Flächen, die Bewohner haben keinen Zugang zu einem Garten, einer Grünfläche oder einem Spielplatz. Aus diesen Gründen ist die Delegation zur Auffassung gelangt, dass die betroffenen Wohnungen bei weitem nicht den Vorstellungen entsprechen, die sich ein durchschnittlicher Kaufinteressent von einer Eigentumswohnung in D.________ machen würde.

6.2 Die Steuerverwaltung stellt sich demgegenüber auf den Standpunkt, dass die von der kantonalen Schatzungskommission erlassenen Bewertungsnormen in Bezug auf die Mindestnote 2 für Wohnungen im Stockwerkeigentum keine Ausnahmen erlauben würden. Es handle sich zudem um eine langjährige Praxis, die auch künftig beibehalten werden solle.

6.3 Es ist zunächst darauf hinzuweisen, dass die Bewertungsnormen die Steuerjustizbehörden nicht binden, wobei für ein Abweichen triftige Gründe vorhanden sein müssen (vgl. VGE 100 2007 23003 vom 14.5.2008, E. 3.3.1, nicht publiziert). Eine höhere Gebäudeartnote wirkt sich nicht bloss auf das Notentotal aus, sondern führt hauptsächlich zu einem höheren Realwertzuschlag (siehe Tabelle 3.3 der Bewertungsnormen). Im vorliegenden Fall würde dieser 26 % mit der Gebäudeartnote 2 anstatt 8 % mit der Gebäudeartnote 1 ausmachen. Der amtliche Wert der drei Wohnungen stiege um insgesamt CHF 214'500.-- bzw. 20.4 % an. Eine derart starke Höherbewertung im Vergleich zu gleichartigen Wohnungen, die nicht im Stock-

werkeigentum sind, muss durch konkrete Umstände begründet sein. Nach Auffassung der Steuerrekurskommission ist die Bestimmung in Ziff. 2.2.4 der Bewertungsnormen, wonach Wohnungen im Stockwerkeigentum mindestens die Gebäudeartnote 2 aufweisen, daher so auszulegen, dass in begründeten Ausnahmefällen davon abgewichen werden kann. Dies ergibt sich zum einen daraus, dass in Ziff. 2.2.4 der Bewertungsnormen zur Benotung der Gebäudeart einleitend festgehalten wird, dass die Aufzählung der Gebäudearten in Tabelle 3.3 nicht abschliessend und als Richtlinie zu verstehen ist. Zum anderen sehen die Bewertungsnormen vor, dass "Attikawohnungen, spezielle Wohnungen im obersten Geschoss eines Gebäudes oder ausserordentlich luxuriöse und/oder teure Wohnungen auch eine höhere Note Gebäudeart haben als die übrigen Stockwerkeigentumseinheiten im gleichen Gebäude". Diese Ausnahme war in der bis 2019 geltenden Version der Bewertungsnormen vom 11. August 1997 noch nicht enthalten. Sie dürfte auf den Entscheid der Steuerrekurskommission 100 2015 348 vom 7. Juni 2016 (nicht publiziert) zurückgehen, mit dem bei einer in einem Luxushotel gelegenen Stockwerkeinheit die Gebäudeart mit der Note 5 bewertet wurde. Wenn es möglich ist, in Ausnahmefällen Eigentumswohnungen in einem Mehrfamilienhaus höher als mit der Gebäudeartnote 2 zu bewerten, ist es folgerichtig, auch eine tiefere Bewertung mit der Note 1 zuzulassen, selbstverständlich ebenfalls nur in Ausnahmefällen.

6.4 Mit den sachlichen Feststellungen der Delegation hat sich die Steuerverwaltung in ihrer Stellungnahme vom 12. Oktober 2023 implizit einverstanden erklärt. Wie in E. 6.1 hiervor erwähnt, ist davon auszugehen, dass mit der Mindestnote 2 (und dem damit verbundenen hohen Realwertzuschlag) für Stockwerkeinheiten hauptsächlich dem mit selbstgenutztem Wohneigentum einhergehendem Mehrwert Rechnung getragen werden soll. Werden Stockwerkeinheiten in einem Mehrfamilienhaus nicht selber bewohnt, sondern vermietet, ist fraglich, wie der deutlich erhöhte amtliche Wert im Vergleich zu einer gewöhnlichen Mietwohnung mit Blick auf die verfassungsmässigen Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV; SR 101]) begründet werden kann. Der höhere Realwertzuschlag einer vermieteten Stockwerkeinheit mag allenfalls damit gerechtfertigt werden, dass die Wohnung zu einem deutlich über dem bei Renditeobjekten im Vordergrund stehenden Ertragswert liegenden Preis verkauft werden könnte. Dies bedingt jedoch ein zumindest dem üblichen Standard entsprechendes Wohnumfeld, was in den meisten Fällen gegeben ist. Im hier zu beurteilenden Einzelfall trifft dies jedoch nicht zu, wie sich beim Augenschein gezeigt hat (vgl. E. 6.1 hiervor). Damit lässt sich der hohe Realwertzuschlag im vorliegenden Fall nicht rechtfertigen, weshalb an der Gebäudeartnote 1 festzuhalten ist.

7. Weiter macht die Steuerverwaltung geltend, dass die strittigen amtlichen Werte auch mit der Gebäudeartnote 2 unterhalb des jeweiligen Verkehrswerts liegen würden. Letzterer stellt

gemäss bundesgerichtlicher Praxis die obere Grenze des zulässigen amtlichen Werts dar (BGE 148 I 210 E. 4.4.7; BGE 128 I 240 E. 3.3.1). Vorab ist darauf hinzuweisen, dass diese Rechtsprechung selbstverständlich nicht bedeutet, dass ein von der Steuerverwaltung festgesetzter amtlicher Wert, der unterhalb des Verkehrswerts liegt, in jedem Fall zu bestätigen wäre. Hierfür ist zusätzlich vorausgesetzt, dass die Bewertungsfaktoren (Raumaufnahme, Benotung, wirtschaftliches Alter) korrekt festgesetzt worden sind.

7.1 Unter dem Verkehrswert wird der Preis verstanden, "der bei einer Veräusserung des Vermögensobjektes im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen ist, den also ein unabhängiger Dritter unter normalen Umständen zu bezahlen bereit wäre" (BGE 148 I 210

E. 4.4.3). Der Verkehrswert ist keine mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern in der Regel ein Schätzoder Vergleichswert (BGE 131 I 291 E. 3.2.2; BGE 128 I 240 E. 3.2.1; VGE 100 2017 20 vom 20.6.2018, E. 5.2.1). Am besten lässt sich der Verkehrswert schätzen, indem tatsächliche Veräusserungen vergleichbarer Objekte in der gleichen Region und in zeitlicher Nähe zum Bewertungsstichtag hinzugezogen werden. Weil sich die hier zu beurteilenden Eigentumswohnungen von anderen Stockwerkeinheiten – insbesondere von solchen, die in touristischen Regionen nachgefragt werden – deutlich unterscheiden, dürften geeignete Vergleichsobjekte kaum vorhanden sein. Zumindest werden auch von der Steuerverwaltung, welche die Handänderungen von Grundstücken statistisch erfasst, keine Vergleichsobjekte genannt. Vielmehr plausibilisiert die Steuerverwaltung die amtlichen Werte anhand des Ertragswerts. Dazu hat sie die von den Rekurrenten deklarierten Nettomieteinnahmen der drei Wohnungen durch den Kapitalisierungssatz von 3 % dividiert. Die Ergebnisse entsprechen zwischen

72.0 % und 92.1 % der mit der Gebäudeartnote 2 errechneten amtlichen Werte (siehe Stellungnahme vom 12.10.2023, S. 2, Tabelle unten).

7.2 Der Ertragswert ist ein Zwischentotal bei der amtlichen Bewertung. Er wird durch Division des Protokollmietwerts durch den Kapitalisierungssatz errechnet, der vorliegend 5.8 % ausmacht. Der Protokollmietwert orientiert sich wiederum "an den erzielbaren Einnahmen (Ertrag) eines Grundstücks im Zeitraum früherer Bemessungsperioden für die Festsetzung des amtlichen Wertes" (Erläuterungen, S. 5) und sollte damit im Normalfall höchstens geringfügig über den tatsächlich erzielten Mietzinsen liegen. Vorliegend belaufen sich die Mieterträge auf CHF 12'240.-- (StWE Nr. 3), CHF 17'880.-- (StWE Nr. 4) und CHF 20'520.-- (StWE Nr. 7). Die von der Steuerverwaltung in der Stellungnahme genannten Protokollmietwerte (basierend auf dem Augenschein-Protokoll, jedoch mit der Gebäudeartnote 2) liegen (teilweise deutlich) höher: CHF 15'711.-- (StWE Nr. 3), CHF 24'145.-- (StWE Nr. 4) und CHF 22'962.-- (StWE Nr. 7). Weiter erscheint der von der Steuerverwaltung verwendete Kapitalisierungssatz von 3 % ausserordentlich tief. Wie erwähnt, ist im System der amtlichen Bewertung ein Satz von 5.8 % vor-

gesehen. In der aktuellen 5. Auflage des Schweizerischen Schätzerhandbuchs (Schweizerische Vereinigung kantonaler Grundstückbewertungsexperten SVKG [Hrsg.], 2019) wird im Berechnungsbeispiel für ein Mehrfamilienhaus ein Satz von 5.45 % angewandt (S. 146). Aus der Stellungnahme der Steuerverwaltung geht nicht hervor, aufgrund welcher Überlegungen sie den Ertragswert mit 3 % berechnet hat. Im Übrigen würde bereits bei einem Kapitalisierungssatz von

4 % insgesamt ein Ertragswert resultieren, der den von der Steuerverwaltung vertretenen amtlichen Wert deutlich unterschreitet. Noch ausgeprägter gilt dies bei Verwendung des Satzes gemäss amtlicher Bewertung von 5.8 %:

Stockwerkeinheit Nr. 3 Nr. 4 Nr. 7 Total Mieteinnahmen 12'240 17'880 20'520 50'640 Ertragswert StV 3.0 % 408'000 596'000 684'000 1'688'000 Ertragswert 4.0 % 306'000 447'000 513'000 1'266'000 Ertragswert 5.8 % 211'034 308'276 353'793 873'103 Amtlicher Wert StV 338'360 549'220 492'690 1'380'270

Anders als die Steuerverwaltung kommt die Steuerrekurskommission daher zum Schluss, dass der Ertragswert ein Indiz dafür ist, dass die von der Steuerverwaltung als korrekt betrachteten amtlichen Werte über dem Verkehrswert liegen dürften.

7.3 Weiter macht die Steuerverwaltung geltend, dass die Eigenmietwerte der drei Wohnungen nur zwischen 53.7 % und 64.8 % der tatsächlich erzielten Mieterträge ausmachten. Der Eigenmietwert wird aus dem Protokollmietwert durch Multiplikation mit den sogenannten Mietwertfaktoren abgeleitet. In D.________ betragen die Mietwertfaktoren seit der allgemeinen Neubewertung 41 % für die kantonalen Steuern bzw. 48 % für die direkte Bundessteuer (abrufbar unter: <https://www.sv.fin.be.ch>, Menu "Themen > Steuersituationen > Wohneigentum / Liegenschaften > Amtlicher Wert" [konsultiert am 6.11.2023]), zuvor lagen sie bei 85 % bzw. 100 % (nicht mehr online verfügbar). Die äusserst tiefen neuen Mietwertfaktoren zeigen in erster Linie, dass auch die Steuerverwaltung davon ausgeht, dass der Protokollmietwert in D.________ in vielen Fällen deutlich über dem eigentlichen Marktniveau liegt, denn der Eigenmietwert für die direkte Bundessteuer muss gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zwischen 70 % und 100 % eines marktgerechten Mietzinses ausmachen (BGE 123 II 9 E. 4b; BGer 2C_829/2016 vom 10.5.2017, in ASA 86 S. 60 und StR 72/2017 S. 809 E. 7.1; siehe auch S. 5 der Erläuterungen). Damit wird bestätigt, dass der aus dem Protokollmietwert abgeleitete Ertragswert in D.________ tendenziell zu hoch ausfällt, denn auch dieser muss grundsätzlich auf einem erzielbaren Mietertrag basieren (E. 7.2 hiervor, vgl. auch Schätzerhandbuch, a.a.O., S. 129). Umso weniger ist es gerechtfertigt, im vorliegenden Fall, der vergleichsweise wenig attraktive Wohnungen betrifft, mittels der Gebäudeartnote 2 zusätzlich einen hohen Realwertzuschlag zu berücksichtigen. Dass der Eigenmietwert bei den drei fraglichen Stockwerkeinheiten unter der

Mindestschwelle von 70 % liegt, kann drei Ursachen haben: (1) Die tatsächlichen Mieteinnahmen liegen über dem Marktniveau, (2) die Mietwertfaktoren sind zu tief, (3) der Protokollmietwert ist zu tief. Darauf muss hier indes nicht näher eingegangen werden, denn der Eigenmietwert ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

7.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die drei zu beurteilenden Stockwerkeinheiten bei weitem nicht dem Standard einer typischen Eigentumswohnung entsprechen. Der mit der Gebäudeartnote 2 verbundene hohe Realwertzuschlag ist daher nicht gerechtfertigt. Die Schätzung des Verkehrswerts anhand des Ertragswerts ergibt kein eindeutiges Bild, spricht jedoch eher dafür, dass die von der Steuerverwaltung beantragten amtlichen Werte über den Verkehrswerten zu liegen kämen. Im Ergebnis sind die amtlichen Werte auf CHF 284'160.-- (StWE Nr. 3), CHF 436'500.-- (StWE Nr. 4) und CHF 415'290.-- (StWE Nr. 7) festzusetzen, übereinstimmend mit dem Augenschein-Protokoll. Damit sind die Rekurse teilweise gutzuheissen.

8. Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Rekurrenten einen Anteil der gesamten Verfahrenskosten, einschliesslich eines Anteils allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere externe Kosten zu tragen (Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom

24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Mit den Rekurseingaben vom 19. Februar 2023 sind amtliche Werte von CHF 216'500.-- (StWE Nr. 3), CHF 385'000.-- (StWE Nr. 4) und CHF 341'800.-- (StWE Nr. 7) beantragt worden. Zusammen mit den unbestrittenen Anteilen am Stammgrundstück (insgesamt CHF 84'350.--) beläuft sich der beantragte amtliche Wert auf total CHF 1'027'650.--. Dieser Betrag liegt um CHF 369'300.-- unter dem Total der amtlichen Werte gemäss den angefochtenen Einspracheentscheiden. Die tatsächliche Reduktion gemäss vorliegendem Rekursentscheid beträgt CHF 261'000.--. Damit obsiegen die Rekurrenten zu 71 % (CHF 261'000.-- / CHF 369'300.--). Die Verfahrenskosten in Höhe von total CHF 4'777.25 (bestehend aus einer reduzierten Gerichtsgebühr von je CHF 1'000.-- pro Stockwerkeinheit und Gutachterkosten von CHF 1'777.25) werden den Rekurrenten zu 29 %, abgerundet auf CHF 1'300.--, zur Bezahlung auferlegt und mit den geleisteten Kostenvorschüssen verrechnet.

Weil die Rekurrenten im vorliegenden Verfahren nicht vertreten sind und ihnen keine notwendigen und verhältnismässig hohen Kosten entstanden sind, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG).

Aus diesen Gründen wird erkannt:

1. Der Rekurs betreffend Grundstück D.________ Gbbl. Nr. 1________-3 wird teilweise gutgeheissen und der amtliche Wert auf CHF 284'160.-- festgesetzt, gültig ab dem Steuerjahr 2020.

2. Der Rekurs betreffend Grundstück D.________ Gbbl. Nr. 1________-4 wird teilweise gutgeheissen und der amtliche Wert auf CHF 436'500.-- festgesetzt, gültig ab dem Steuerjahr 2020.

3. Der Rekurs betreffend Grundstück D.________ Gbbl. Nr. 1________-7 wird teilweise gutgeheissen und der amtliche Wert auf CHF 415'290.-- festgesetzt, gültig ab dem Steuerjahr 2020.

4. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission von total CHF 4'777.25 werden den Rekurrenten anteilmässig im Betrag von CHF 1'300.-- zur Bezahlung auferlegt.

5. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

6. Gegen diese Entscheide kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.

7. Zu eröffnen an:

▪ A.________ ▪ B.________ ▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern ▪ Gemeinde D.________

IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN

Die Richterin Der Gerichtsschreiber

Cuccarède Leumann