Belgian court refers VAT deduction dispute on mixed land/building sales to EU Court of Justice.

N° F.18.0046.N

VOS AANNEMINGEN, s.p.r.l.,

Me Huguette Geinger, avocat à la Cour de cassation,

contre

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances,

Me Geoffroy de Foestraets, avocat à la Cour de cassation, et Me Stefan De Vleeschouwer, avocat au barreau de Bruxelles.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 28 novembre 2017 par la cour d'appel de Gand.

Le 26 février 2019, l'avocat général Johan Van der Fraenen a déposé des conclusions.

Le conseiller Bart Wylleman a fait rapport.

L'avocat général délégué Johan Van der Fraenen a conclu.

II. Les faits

Les éléments pertinents suivants ressortent des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard :

- l'unique activité économique de la demanderesse est la construction et la vente d'immeubles à appartements. Dans le cadre de cette activité économique, la demanderesse construit des immeubles à appartements sur des terrains appartenant à des tiers. Les appartements sont ensuite mis en vente par la demanderesse et, dans ce cadre, elle engage des frais de publicité et d'administration et verse des commissions à des courtiers. Lors des actes de vente des appartements, la demanderesse agit en tant que vendeur du bâtiment tandis que le propriétaire foncier agit en tant que vendeur du terrain ;

- la taxe sur la valeur ajoutée grevant les frais de publicité et d'administration et les indemnités de courtage a été intégralement déduite par la demanderesse ;

- à la suite d'un contrôle, l'administration a estimé, pour la période du 1er janvier 1999 au 30 septembre 2001, que la taxe sur la valeur ajoutée n'est déductible que dans la mesure où elle se rapporte à la vente des bâtiments, et non à la vente du terrain. Selon l'administration, il n'y a droit à déduction que jusqu'à concurrence d'un pourcentage déterminé en appliquant une fraction ayant pour numérateur le prix du bâtiment et pour dénominateur le prix du bâtiment plus le prix du terrain ;

- l'administration a décerné une contrainte et la demanderesse a procédé, sous réserve de tous droits, au paiement d'un montant de 92.313,99 euros de taxe sur la valeur ajoutée, majoré des intérêts et des amendes ;

- la demanderesse a ensuite fait opposition à la contrainte et a demandé le remboursement des sommes versées ;

- par jugement du 21 mars 2016 du tribunal de première instance de Flandre orientale, la demande de la demanderesse a été accueillie. À cet égard, le tribunal a considéré en substance que la publicité et les services de courtage payés par la demanderesse, compte tenu du fait que la vente du bâtiment et du terrain constitue une seule et même livraison, peuvent être considérés dans leur ensemble comme faisant partie des frais généraux de la seule activité économique de la demanderesse, à savoir la construction d'appartements et leur vente à des tiers. En outre, le tribunal a considéré que le fait que le propriétaire du terrain sur lequel les appartements de la demanderesse ont été construits pourrait tirer un avantage des frais de publicité et des commissions doit être considéré comme accessoire par rapport aux besoins de la demanderesse ;

- l'administration fiscale a interjeté appel de ce jugement. Par l'arrêt attaqué du 28 novembre 2017, l'appel a été déclaré fondé et la demande initiale de la demanderesse n'a été déclarée fondée qu'en partie, à savoir uniquement en ce qui concerne l'amende administrative infligée.

III. Le moyen de cassation

La demanderesse présente un moyen libellé comme suit :

Dispositions légales violées

- article 149 de la Constitution ;

- articles 1319,1320 et 1322 du Code civil ;

- articles 19, alinéas 1er et 2, 1068, alinéa 1er, et 1138.3° du Code judiciaire ;

- article 45, § 1er, de la loi du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- article 17 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, avant sa modification par la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

- article 1er, § 2, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa rédaction antérieure à sa modification par l'arrêté royal du 24 janvier 2015.

Décisions et motifs critiqués

Par l'arrêt attaqué du 28 novembre 2017, la cour d'appel de Gand a déclaré le recours du défendeur en partie fondé, a mis à néant « les jugements attaqués du 18 mai 2015 et du 21 mars 2016 », sauf en tant que le jugement du 18 mai 2015 a déclaré recevable la demande originaire de la demanderesse, et, statuant à nouveau, a déclaré la demande originaire de la demanderesse, laquelle avait été déclarée fondée par le jugement du 21 mars 2016 dans la mesure où avait été ordonné le remboursement à la demanderesse des montants de 92.319,99 euros de taxe sur la valeur ajoutée, 11.076,74 euros d'intérêts et 9.230,00 euros d'amendes, à majorer des intérêts judiciaires à compter du 29 décembre 2005, payés en exécution de l'avis de paiement du 2 décembre 2002 sous le numéro de référence 402/1202/35436, seulement en partie fondée, et ce uniquement en ce qui concerne l'amende administrative infligée, a dit pour droit qu'il n'est pas dû d'amende administrative et a décidé que chacune des parties supportera ses propres dépens dans les deux instances, pour les motifs suivants :

« Par exploit d'huissier du 29 décembre 2005, (la demanderesse) a cité (le défendeur) devant le tribunal de première instance de Gand. Devant ce tribunal, (la demanderesse) a demandé :

De déclarer l'action [(de la demanderesse)] recevable et fondée,

le cas échant, après avoir posé la question préjudicielle suivante à la Cour de justice :

‘Le droit à déduction de la taxe payée en amont, visé à l'article 168 sous a de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO L 347, p. 1), grevant les frais dont il est déjà établi que :

a) soit ils ont un lien direct et immédiat avec les opérations imposables de l'assujetti ;

b) soit ils font partie, en tout état de cause, des frais généraux de l'assujetti et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu'il fournit ;

peut-il toutefois être restreint dès lors que ces coûts bénéficient nécessairement aussi aux activités de tiers ?'

par conséquent, d'ordonner le remboursement à [(la demanderesse)] de 92.319,99 euros de taxe sur la valeur ajoutée, 11.076,74 euros d'intérêts et 9.230,00 euros d'amende, au total 112.620,73 euros, à majorer des intérêts judiciaires à compter de la citation du 29 décembre 2005,

de condamner l'État belge aux dépens... ».

Ces demandes trouvent leur origine dans l'engagement par (la demanderesse) de frais de publicité et d'administration et de commissions pour la vente d'immeubles à appartements qu'elle a construits sur le terrain d'un tiers. Si (la demanderesse) a déduit intégralement la taxe sur la valeur ajoutée qui grevait ces frais conformément à l'article 45 du Code de la TVA, (le défendeur) a limité cette déduction au motif (qu'il) est d'avis que la partie de la taxe sur la valeur ajoutée relative à la vente du terrain appartenant à un tiers n'est pas déductible.

Par le jugement interlocutoire du 18 mai 2015 du tribunal de première instance de Flandre orientale, section Gand, sixième chambre, la demande de (la demanderesse) a été déclarée recevable, et les débats ont été d'office rouverts afin de permettre à (la demanderesse) de prendre position sur la possibilité d'interroger la Cour de justice de l'Union européenne à cet égard, tout en ménageant la possibilité, du côté (du défendeur) de prendre ici position par écrit.

Par jugement du 21 mars 2016 du tribunal de première instance de Flandre orientale, section Gand, sixième chambre, la demande de (la demanderesse) a été déclarée fondée en tant que le remboursement à (la demanderesse) de 92.319,99 euros de taxe sur la valeur ajoutée, 11.076,74 euros d'intérêts et 9.230,00 euros d'amendes, à majorer des intérêts judiciaires à compter de la citation du 29 décembre 2005, payés en exécution de l'avis de paiement du 2 décembre 2002 sous le numéro de référence 402/1202/35436, a été ordonné. (Le défendeur) a été condamné aux dépens.

Par requête déposée au greffe de la cour d'appel de Gand le 14 juin 2016, (le défendeur) a interjeté appel du jugement précité du 21 mars 2016.

Il ne semble pas que ce jugement ait été signifié ou que (le défendeur) y aurait acquiescé (dans la mesure du possible).

L'appel a été interjeté en temps utile et est régulier.

L'appel tend à entendre mettre à néant le jugement entrepris et à entendre déclarer non fondée la demande originaire (de la demanderesse).

(La demanderesse), pour sa part, réitère sa demande originaire.

Vu que, dans la requête d'appel, (le défendeur) ne dirige apparemment son appel que contre le jugement définitif du 21 mars 2016, il convient de constater que, dans le jugement interlocutoire du 18 mai 2015, il a été décidé que :

‘Le tribunal considère que les frais de publicité et les commissions pour la vente des appartements sont indubitablement destinés à la vente des appartements de la demanderesse. La publicité payée par la demanderesse ainsi que les services de courtage peuvent en principe être considérés comme faisant partie des frais généraux de toutes les activités économiques de la demanderesse.

Le problème de la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les frais de publicité et d'administration et les commissions se pose uniquement parce que ces frais se rapportent en substance (nécessairement) aussi à la vente du terrain sur lequel les appartements de la demanderesse ont été construits.

La question se pose...'

Dès lors que la demande (du défendeur) en degré d'appel tend, notamment, à entendre dire que la demande (de la demanderesse) n'est pas fondée, et que (le défendeur) conteste également, entre autres, que les frais de publicité et d'administration et les commissions dont il est question doivent être considérés comme des frais généraux (voir, par exemple, les dernières conclusions (du défendeur) devant la cour d'appel, p. 14), il doit être admis que l'appel interjeté par (le défendeur) est également dirigé contre le jugement interlocutoire du 18 mai 2015.

(...)

3. Il n'est pas contesté que les frais dont la déduction a été, pour une partie, rejetée par (le défendeur) concernent tant la vente du terrain d'un tiers/propriétaire que la vente des bâtiments appartenant à (la demanderesse).

Dans la mesure où (la demanderesse) fait valoir que, pour la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, il suffit qu'il y ait un lien direct et immédiat avec les opérations taxées (de la demanderesse), en se référant à l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 8 février 2007 (C-435/05, Investrand BV, points 18 et 22), (elle) ne peut être suivie.

(La demanderesse) méconnaît sur ce point le fait qu'il est juridiquement possible de vendre séparément le terrain (d'un tiers) et le bâtiment (de (la demanderesse)), ce qui a, d'ailleurs, été le cas lors des opérations de vente concernées. En raison notamment de la renonciation par le propriétaire du terrain à son droit d'accession, il s'est créé une superposition de propriétés, chacune avec ses conséquences juridiques propres. En cas de vente conjointe du terrain et du bâtiment, par exemple, le propriétaire foncier est tenu à la garantie pour les vices du terrain, tandis que, pour les vices du bâtiment, c'est (la demanderesse) qui est tenue à la garantie.

S'il existe bien en l'espèce un certain lien entre la vente des bâtiments et la vente du terrain, il ne s'agit pas du lien direct et immédiat en question.

Il y a également lieu de considérer que, étant donné que les frais de publicité et les frais administratifs ainsi que les commissions pour la vente des immeubles à appartements concernent tant le bâtiment que le terrain (ce qui n'est pas contesté), (la demanderesse), lorsqu'(elle) paye, comme en l'espèce, l'ensemble de ces frais, pourrait imputer ou faire imputer une partie de ces frais au propriétaire foncier dès lors que les frais ont également été exposés en vue de la vente du terrain.

On ne peut davantage affirmer que le propriétaire des terrains tire seulement un ‘avantage' (au sens de l'arrêt de la Cour de justice du 18 juillet 2013, C-124/12 en cause d'AES-3C Maritza East) de la prise en charge, par la demanderesse, des frais de publicité et des frais administratifs ainsi des commissions pour la vente d'immeubles à appartements. Il s'agit de frais engagés pour la vente des terrains qui devraient normalement être supportés par le tiers/propriétaire. Une telle situation n'est pas comparable à la situation examinée par la Cour de justice de l'Union européenne, dans laquelle il s'agissait du transport d'ouvriers vers des chantiers (arrêt susmentionné C-124/12 et arrêt du 16 octobre 1997, C-258/95, en cause de Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG contre Finanzamt Neustadt).

Les frais exposés ne sont pas non plus des frais généraux (de l'ensemble de l'activité économique) de (la demanderesse) qui, comme tels, sont répercutés dans les prix, comme la demanderesse le soutient à tort. Il s'agit, au contraire, de coûts exposés pour la vente de bâtiments et terrains spécifiques.

Eu égard à ce qui précède, il faut conclure que les prémisses énoncées dans la question à la Cour de justice de l'Union européenne proposée par (la demanderesse) ne sont pas rencontrées et que, par conséquent, il n'y pas lieu de poser cette question à la cette Cour.

4. En l'espèce, les immeubles à appartements ont été vendus avec le terrain.

(Le défendeur) a, pour le calcul de la partie de la taxe sur la valeur ajoutée qui était déductible, multiplié la taxe sur la valeur ajoutée totale par la fraction :

prix du bâtiment

___________________

prix du bâtiment + prix du terrain

Cela est conforme à l'article 45 du code de la TVA, selon lequel l'assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable les taxes ayant grevé les biens et services qui lui ont été fournis, dans la mesure où il utilise ces biens pour effectuer les opérations énumérées dans ladite disposition. Le mode de calcul appliqué par (le défendeur) est le plus proche de la réalité, est objectif et respecte le principe de destination et le principe de neutralité en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

Griefs

Quant à la première branche

1. En vertu de l'article 45, § 1er, 1°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après « Code de la TVA »), l'assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable les taxes ayant grevé les biens et services qui lui ont été fournis, dans la mesure où il utilise ces biens et services pour effectuer des opérations taxées.

L'article 1er, § 2, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après « arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 ») prévoit que ne sont en aucun cas déductibles les taxes grevant les biens et les services qu'un assujetti destine à un usage privé ou à des fins autres que celles qui relèvent de son activité économique.

L'article 45 du Code de la TVA constitue la transposition en droit belge de l'article 17 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme.

La Cour de justice de l'Union européenne a précisé que :

- l'existence d'un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu'un droit à déduction en amont soit reconnu à l'assujetti et pour déterminer l'étendue d'un tel droit ; le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'acquisition de biens ou de services en amont suppose que les dépenses effectuées pour cette acquisition fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval pour lesquels existe un droit à déduction ;

- un droit à déduction est cependant également admis en faveur de l'assujetti, même en l'absence de lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction, lorsque les coûts des services en cause font partie des frais généraux de ce dernier et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu'il fournit ; de tels coûts entretiennent, en effet, un lien direct et immédiat avec l'ensemble de l'activité économique de l'assujetti (cf. arrêt du 14 septembre 2017, Iberdrola, C-132/16, points 27 à 29 ; arrêt du 22 octobre 2015, Sveda, C-126/14, points 27 à 29 ; arrêt du 18 juillet 2013, AES-3C Maritza East, C-124/12, points 27 et 28 ; arrêt du 21 février 2013, Becker, C-104/12, points 19 et 20, arrêt du 8 février 2007, Investrand, C-435/05, points 23 et 24).

Quant au premier rameau

1. Pour l'application du critère du lien direct et immédiat entre :

- une opération particulière en amont et

- une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction,

il y a lieu de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations concernées et de ne tenir compte que des opérations qui sont objectivement liées à l'activité imposable de l'assujetti. L'existence d'un tel lien doit ainsi être appréciée au regard du contenu objectif de l'opération en question (arrêt du 14 septembre 2017, Iberdrola, C-132/16, point 31 ; arrêt du 22 octobre 2015, Sveda, C-126/14, point 29).

Si une opération en amont sert objectivement la finalité de l'exécution de certaines opérations en aval d'un assujetti ou de l'ensemble d'entre elles, il existe alors également entre les deux un lien direct et immédiat (conclusions de l'avocat général Kokott du 22 avril 2015 dans l'affaire Sveda, C-126/14, point 45).

Aux fins de répondre à la question de savoir si la demanderesse peut déduire la taxe en amont qu'elle a payée pour les frais de publicité et les frais administratifs ainsi que les commissions, il y a donc lieu de déterminer s'il existe un lien direct et immédiat entre, d'une part, les frais de publicité et les frais administratifs ainsi que les commissions qui ont été payés par la demanderesse et, d'autre part, l'opération en aval taxée effectuée par la demanderesse ou l'activité économique, à savoir la vente de bâtiments.

Le seul élément déterminant est le rapport objectif entre les prestations effectuées en amont et l'activité économique imposable de l'assujetti en aval (arrêt du 21 février 2013, Becker, C-104/12, point 32).

Si l'existence d'un tel lien direct et immédiat est établie, le fait qu'un tiers profite aussi du service en amont ne saurait justifier que le droit à déduction correspondant à celui-ci soit refusé à l'assujetti (arrêt du 14 septembre 2017, Iberdrola, C-132/16, point 35).

N'est, dès lors, pas déterminante et ne constitue pas un motif légitime pour refuser à l'assujetti le droit à déduction, l'existence, ou non, d'un lien entre l'activité économique imposable de l'assujetti et l'activité de ce tiers.

La demanderesse avait fait valoir que les frais de publicité et les frais administratifs ainsi que les commissions avaient un lien direct et immédiat avec l'exploitation de son activité économique consistant en la vente de bâtiments neufs et que, par conséquent, la déduction intégrale de la taxe en amont était justifiée (conclusions de synthèse de la demanderesse du 6 septembre 2017, pp. 6-7). Le droit à déduction n'a pas été tiré d'un « certain » lien entre la vente de bâtiments neufs et la vente du terrain.

Le juge d'appel n'était ainsi pas fondé, en droit, à refuser le droit à la déduction intégrale de la taxe en amont grevant les frais de publicité et les frais administratifs ainsi que les commissions pour la vente d'immeubles à appartements construits par la demanderesse sur les terrains de tiers, aux motifs :

- que l'argument de la demanderesse ne saurait être suivi dans la mesure où elle fait valoir qu'il suffit, pour la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, qu'il existe un lien direct et immédiat avec les opérations taxées de la demanderesse ;

- que la demanderesse méconnaît ainsi le fait qu'il est juridiquement possible de vendre séparément le terrain (d'un tiers) et le bâtiment (de la demanderesse), ce qui s'est du reste passé lors des opérations de vente concernées. En raison notamment de la renonciation par le propriétaire du terrain à son droit d'accession, il est créé une superposition de propriétés, chacune avec ses conséquences juridiques propres. En cas de vente conjointe du terrain et du bâtiment, par exemple, le propriétaire foncier est tenu à la garantie pour les vices du terrain, tandis que, pour les vices du bâtiment, c'est (la demanderesse) qui est tenue à la garantie ;

- que si, en l'espèce, il existe bien un certain lien entre la vente des bâtiments et la vente du terrain, il ne s'agit pas du lien direct et immédiat dont question (arrêt attaqué, p. 5, n°3).

Le fait qu'il soit juridiquement possible de vendre séparément le terrain d'un tiers et le bâtiment de la demanderesse et que, en l'espèce, il existe bien un « certain » lien entre la vente des bâtiments et la vente du terrain, ne constitue pas un motif légitime pour refuser à la demanderesse le droit à la déduction intégrale de la taxe en amont grevant les frais de publicité et les frais administratifs ainsi que les commissions qu'elle a engagés en amont pour vendre en aval les bâtiments lui appartenant. À cette fin, il y avait, en effet, lieu de déterminer s'il existait un lien direct et immédiat entre, d'une part, ces frais et, d'autre part, la vente des bâtiments par la demanderesse dans le cadre de son activité économique.

En effet, ce lien direct et immédiat ne pouvait, en droit, être rejeté au simple motif qu'il existe bien un « certain » lien entre la vente des bâtiments par la demanderesse et la vente du terrain par des tiers.

En refusant, pour les motifs précités, la déduction de l'intégralité de la taxe en amont grevant les frais de publicité et les frais administratifs ainsi que les commissions, le juge d'appel a violé l'article 45, § 1er, du Code de la TVA et l'article 1er, § 2, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969, ainsi que l'article 17 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme.

Quant au deuxième rameau

3.1. Pour l'application du critère du lien direct et immédiat entre :

- une opération particulière en amont et

- une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction,

il y a lieu de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations concernées et de ne tenir compte que des opérations qui sont objectivement liées à l'activité imposable de l'assujetti. L'existence d'un tel lien doit ainsi être appréciée au regard du contenu objectif de l'opération en question (arrêt du 14 septembre 2017, Iberdrola, C-132/16, point 31 ; arrêt du 22 octobre 2015, Sveda, C-126/14, point 29).

Si l'existence d'un tel lien direct et immédiat est établie, le fait qu'un tiers profite aussi dudit service ne saurait justifier que le droit à déduction correspondant à celui-ci soit refusé à l'assujetti (arrêt du 14 septembre 2017, Iberdrola, C-132/16, point 35).

Si une opération en amont est objectivement effectuée pour l'exécution de certaines activités en aval imposables de l'assujetti ou de l'ensemble d'entre elles (1), qu'en outre, un tiers profite, lui aussi, de cette opération (2) et que ce tiers aurait normalement dû prendre à sa charge une partie des dépenses pour cette opération (3), l'assujetti peut néanmoins déduire, dans son intégralité, la taxe en amont grevant ces dépenses, à condition que l'avantage personnel que le tiers en tire n'apparaisse que comme étant accessoire par rapport aux besoins de l'entreprise de l'assujetti (en ce sens : arrêt du 16 octobre 1997, Fillibeck, C-258/95, points 29 et 30 ; arrêt du 18 juillet 2013, AES-3C Maritza East, C-124/12, point 33).

La réponse à la question de savoir si la fourniture, à titre gratuit, d'un bien ou d'une prestation de services à un tiers est effectuée pour les besoins de l'entreprise de l'assujetti n'est pas tributaire de la nature de la relation juridique existant entre l'assujetti et ce tiers (arrêt du 18 juillet 2013, AES-3C Maritza East, C-124/12, point 34).

3.2. Dans ses conclusions de synthèse, la demanderesse avait expressément soutenu que l'avantage personnel du tiers/propriétaire était accessoire par rapport aux besoins de son activité économique.

La demanderesse a plus particulièrement fait valoir ce qui suit :

« Les frais de publicité ont, eux aussi, pour des motifs évidents, un lien direct et immédiat avec l'activité susmentionnée de vente de bâtiments neufs et, par conséquent, la déduction intégrale de la taxe en amont est également justifiée ici.

(Le défendeur) affirme toutefois que, dans les diverses annonces publicitaires, l'attention est également portée sur la situation des appartements, ce qui, selon (lui), fait que ces opérations entrantes, à savoir les frais de publicité, étaient également destinées par (la demanderesse) à une finalité autre que celle de son activité économique de vente de bâtiments neufs. En raison de cette attention donnée à la situation de l'appartement, (le défendeur) se sent fondé à procéder à une limitation du droit à déduction lié à ces frais de publicité.

(La demanderesse) ne peut nullement se déclarer d'accord avec ce point de vue de l'administration quant à la déduction de la taxe en amont liée aux frais de publicité. L'attention portée à la situation d'un appartement est, en effet, nécessaire pour exploiter l'activité économique, soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, de (la demanderesse), à savoir la vente de bâtiments neufs. Personne ne procédera, en effet, à l'achat d'un bâtiment neuf sur la base d'une publicité dans laquelle toute référence à la situation de l'appartement fait défaut.

Se référant à (sa) pièce 11, (le défendeur) peut difficilement prétendre qu'en omettant les passages surlignés en jaune par (lui) et la référence à la situation, quelqu'un procéderait à un achat. Dans ce contexte, les annonces retenues par (lui) prendraient notamment la forme suivante :

a. Parc résidentiel Noendries

- En vente directement auprès du maître de l'ouvrage

- Grand choix d'appartements de 1 et 2 chambres

- Conditions spéciales pour investisseur

b. Logements neufs à vendre

- (construction fermée & semi-ouverte)

- Maintenant prix de vente à partir de 3.800.000 BEF

c. App. à vendre

- 1 & 2 ch. à coucher.

- Cuisine et salle de bain entièrement équipées

- Financements avantageux : 600.000 BEF d'avances 7.292 BEF d'amortissement/mois (avantage fisc. imputé)

(La demanderesse) maintient dès lors sa position que, sans référence dans la publicité à la situation de l'appartement, il ne pourrait y avoir aucune réalisation de l'activité économique de (la demanderesse). C'est précisément la référence à la situation qui rend possible la vente même d'appartements, qui plus est, c'est précisément la référence à un cadre environnant situé favorablement qui permet au vendeur d'un bâtiment de demander un prix supérieur pour son bâtiment et donc de réaliser encore mieux son activité économique de vente de bâtiments.

5. Conclusion : Tant la publicité concernée que les frais d'‘intermédiation' concernés relèvent incontestablement de la propre activité économique de (la demanderesse), à savoir la vente des immeubles à appartements, qui est une activité soumise à la taxe sur la valeur ajoutée.

Il existe un lien évident et direct entre les frais concernés et l'activité de (la demanderesse) de sorte qu'il est satisfait, de ce seul fait, aux conditions de l'article 45 du Code de la TVA.

La taxe en amont qui grève ces frais est donc intégralement déductible ».

(conclusions de synthèse du 6 septembre 2017, pp. 7-8, n° 4).

Dans ses conclusions de synthèse, la demanderesse avait ainsi expressément fait valoir que les frais de publicité et les frais administratifs ainsi que les commissions présentaient, pour des raisons évidentes, un lien direct et immédiat avec son activité imposable de vente des bâtiments, dès lors que :

- le défendeur affirme que, dans les diverses annonces publicitaires, l'attention est aussi attirée sur la situation des appartements ;

- l'attention portée à la situation d'un appartement est nécessaire pour exploiter l'activité économique, soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, de la demanderesse, à savoir la vente de bâtiments neufs, étant donné qu'aucune personne ne procède à l'acquisition d'un bâtiment neuf sur la base d'une annonce publicitaire dans laquelle toute référence à la situation de l'appartement fait défaut ;

- par conséquent, sans référence dans la publicité à la situation de l'appartement, il ne pourrait y avoir aucune réalisation de l'activité économique de la demanderesse et c'est précisément la référence à un cadre environnant situé favorablement qui permet à la demanderesse de demander un prix supérieur pour son bâtiment et donc de réaliser encore mieux son activité économique ;

- de sorte que la taxe en amont qui grève ces frais est intégralement déductible (conclusions de synthèse du 6 septembre 2017, pp. 7-8, n° 4).

La demanderesse s'était également référée en la matière aux arrêts Fillibeck et AES-3C de la Cour de justice et en avait déduit que l'avantage procuré indirectement à des tiers ne peut être considéré comme des services fournis à titre gratuit, mais que l'avantage est accessoire par rapport à l'intérêt de l'assujetti (conclusions de synthèse du 6 septembre 2017, p. 13).

Le juge d'appel n'a pas répondu à ce moyen exprès et circonstancié, de sorte qu'il n'a pas motivé régulièrement sa décision et a violé l'article 149 de la Constitution.

3.3. Sans répondre à ce moyen, le juge d'appel ne pouvait pas non plus justifier légalement sa décision, en se bornant à considérer :

- que, si les frais de publicité et les frais administratifs ainsi que les commissions pour la vente des immeubles à appartements concernent tant le bâtiment que le terrain (...), (la demanderesse), lorsqu'(elle) paye, comme en l'espèce, l'ensemble de ces frais, pourrait imputer ou faire imputer une partie de ces frais au propriétaire foncier dès lors que les frais ont également été exposés en vue de la vente du terrain ;

- il n'est pas vrai que le propriétaire des terrains tire seulement un « avantage » de la prise en charge, par la demanderesse, des frais de publicité et des frais administratifs ainsi des commissions pour la vente d'immeubles à appartements ; il s'agit de frais exposés pour la vente des terrains qui devraient normalement être supportés par le tiers/propriétaire (arrêt attaqué p. 5, dernier alinéa, et p. 6, premier et deuxième alinéas).

En rejetant le droit de la demanderesse à la déduction intégrale de la taxe en amont pour les motifs précités, le juge d'appel s'est borné à fonder sa décision sur la relation juridique entre la demanderesse et le tiers/propriétaire ainsi que sur la considération que les frais devraient normalement être supportés par le tiers/propriétaire, alors que la demanderesse, dans ses conclusions de synthèse précitées, avait expressément fait valoir qu'elle ne pouvait pas réaliser son activité économique sans faire référence dans sa publicité à la situation de l'appartement et que c'est précisément cette référence qui rend possible la vente de l'appartement, de sorte qu'il existe un lien évident et direct entre les frais concernés et l'activité de la demanderesse et il est ainsi satisfait à l'article 45 du Code de la TVA.

Sans réfutation de ce moyen dans lequel la demanderesse avait également fait valoir que l'avantage personnel pour le tiers/propriétaire était seulement accessoire par rapport aux besoins de l'entreprise de la demanderesse, l'arrêt attaqué ne pouvait pas justifier légalement sa décision.

En refusant la déduction de l'intégralité de la taxe en amont grevant les frais de publicité et les frais administratifs ainsi que les commissions, en raison de la relation juridique entre la demanderesse et le tiers/propriétaire et du fait qu'une partie de ces frais devait normalement être supportée par le tiers/ propriétaire, alors que l'avantage personnel de ce tiers/propriétaire est seulement accessoire par rapport aux besoins de l'entreprise de la demanderesse, le juge d'appel a violé l'article 45, § 1er, du Code de la TVA et l'article 1er, § 2, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 ainsi que l'article 17 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme.

Quant au troisième rameau

4. Dans la mesure où l'assujetti, agissant en tant que tel au moment où il acquiert un bien ou un service, utilise le bien ou le service pour les besoins de ses opérations taxées, il est autorisé à déduire la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour ledit bien (arrêt du 14 septembre 2017, Iberdrola, C-132/16, point 27 ; arrêt du 22 octobre 2015, Sveda, C-126/14, point 18).

Le juge d'appel n'a pas légalement justifié sa décision en considérant que les frais exposés ne sont pas non plus des frais généraux de l'ensemble de l'activité économique de la demanderesse, qui sont, comme tels, répercutés dans les prix, mais qu'il s'agit, au contraire, de « frais exposés pour la vente de bâtiments et terrains spécifiques » (arrêt attaqué p. 6, troisième alinéa).

L'assujetti, qui agit en tant que tel au moment où il acquiert un service et utilise ce service pour des opérations spécifiques dans le cadre de ses activités économiques, est en effet autorisé à déduire la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour ledit service, même si elle ne concerne pas des frais généraux mais des frais spécifiques.

Le juge d'appel ne pouvait dès lors pas refuser en droit la déduction de l'intégralité de la taxe en amont grevant les frais de publicité et les frais administratifs ainsi que les commissions pour la vente d'immeubles à appartements au motif qu'il s'agissait de frais exposés pour la vente de bâtiments et terrains spécifiques.

Le droit à déduction de l'intégralité de la taxe en amont existe, en effet, non seulement lorsque les frais grevant les services concernés font partie des frais généraux de l'ensemble de l'activité économique de l'assujetti, mais également pour les frais qui concernent la vente de bâtiments et terrains spécifiques étant donné que les activités imposables de la demanderesse consistaient en la vente de bâtiments et que les frais, dans la mesure où ils concernaient la vente de terrains, procuraient un avantage personnel au tiers/propriétaire qui était seulement accessoire par rapport aux besoins de l'entreprise de la demanderesse, comme exposé dans le cadre du deuxième rameau de la première branche, dont le contenu est réputé ici intégralement et expressément reproduit.

En refusant, pour les motifs précités, la déduction de l'intégralité de la taxe en amont grevant les frais de publicité et les frais administratifs ainsi que les commissions, le juge d'appel a violé l'article 45, § 1er, du Code de la TVA et l'article 1er, § 2, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 ainsi que l'article 17 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme.

Quant à la seconde branche

1.1. Les articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil interdisent au juge de violer la foi due à un acte sur lequel il fonde sa décision.

Le juge viole la foi due à un acte lorsqu'il donne de cet acte une interprétation inconciliable avec ses termes et sa portée. Tel est le cas lorsque le juge décide qu'un acte contient une mention qui n'y figure pas ou ne contient pas une mention qui y figure.

1.2. L'article 19, alinéa 1er, du Code judiciaire dispose que le jugement est définitif dans la mesure où il épuise la juridiction du juge sur une question litigieuse, sauf les recours prévus par la loi.

Aux termes de l'alinéa 2 de l'article 19 du Code judiciaire, le juge qui a épuisé sa juridiction sur une question litigieuse ne peut plus en être saisi sauf exceptions prévues par ledit code.

Le juge commet un excès de pouvoir et viole l'article 19, alinéas 1er et 2, du Code judiciaire lorsqu'il statue sur une question litigieuse dont il n'est plus saisi parce qu'il a déjà antérieurement rendu une décision sur celle-ci, dans la même cause et entre les mêmes parties, et a statué définitivement à cet égard. Ensuite de cette décision définitive, cette question litigieuse est soustraite à sa juridiction et il ne peut plus revenir sur cette décision.

1.3. L'article 1068, alinéa 1er, du Code judiciaire précise que tout appel d'un jugement définitif ou avant dire droit saisit du fond du litige le juge d'appel.

Même si, aux termes de l'article 1068, alinéa 1er, du Code judiciaire, tout appel d'un jugement définitif ou avant dire droit saisit du fond du litige le juge d'appel, ce sont les parties elles-mêmes qui, par l'appel principal ou l'appel incident, déterminent les limites dans lesquelles le juge d'appel doit statuer sur les contestations dont le premier juge a été saisi.

Il suit des articles 19, alinéas 1er et 2, et 1068, § 1er, du Code judiciaire qu'un appel contre un jugement du premier juge rendu après un jugement préalable ne saisit le juge d'appel des décisions définitives de ce jugement préalable que dans la mesure où il a également été interjeté appel de ce dernier jugement. Le juge d'appel qui statue à nouveau sur une question litigieuse sur laquelle le premier juge avait complètement épuisé sa juridiction et de laquelle il n'a pas été interjeté appel commet un excès de pouvoir.

Quant au premier rameau

2. Dans sa requête d'appel, déposée le 14 juin 2016, le défendeur a uniquement interjeté appel du « jugement de la sixième chambre du tribunal de première instance de Flandre orientale, section Gand, rendu le 21 mars 2016 sous le numéro de rôle 06/85/A » (requête en appel, p. 1).

Sous le titre « Le jugement a quo », le défendeur s'est référé exclusivement dans sa requête d'appel au jugement du tribunal de première instance de Flandre orientale, division Gand, du 21 mars 2016 (requête en appel, p. 5, n° II.8).

Dans le dispositif de sa requête d'appel, le défendeur a demandé d'« entendre déclarer l'appel formé par l'appelant recevable et fondé. Mettre en conséquence à néant le jugement du 21 mars 2016 rendu par le tribunal de première instance de Flandre orientale, division Gand, sixième chambre, dans la cause référencée sous le numéro de rôle 06/85/A, et statuant à nouveau, déclarer non fondée la demande de (la demanderesse) ».

Dans sa requête d'appel, le défendeur avait ainsi expressément limité son appel au jugement rendu par le premier juge le 21 mars 2016. Selon les termes exprès de sa requête en appel, l'appel du défendeur était uniquement dirigé contre ce jugement du 21 mars 2016.

En décidant que, dans sa requête d'appel, le défendeur ne dirige « apparemment son appel que contre le jugement définitif du 21 mars 2016 » et en admettant que l'appel formé par le défendeur est également dirigé contre le jugement interlocutoire du 18 mai 2015, le juge d'appel décide que cette requête contient une mention qui n'y figure pas, il méconnaît la foi qui lui est due et il viole les articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil.

Quant au deuxième rameau

3.1. Dans son jugement interlocutoire du 18 mai 2015, le tribunal de première instance de Flandre orientale, section Gand, a rendu la décision suivante :

Le tribunal considère que les frais de publicité et les commissions pour la vente des appartements sont indéniablement destinés à la vente des appartements de la demanderesse. La publicité payée par la demanderesse ainsi que les services de courtage peuvent en principe être considérés comme faisant partie des frais généraux de toutes les activités économiques de la demanderesse (jugement du 18 mai 2015, p. 7, n° 3, alinéa 1er).

La décision que les frais de publicité et les commissions pour la vente des appartements sont indéniablement destinés à la vente des appartements de la demanderesse (1) et que la publicité et les services de courtage payés par la demanderesse peuvent en principe être considérés comme faisant partie des frais généraux de toutes les activités économiques de la demanderesse (2) sont des décisions définitives par lesquelles le premier juge a épuisé sa juridiction pour statuer sur la destination de ces frais (1) et sur le fait qu'ils font partie des frais généraux de l'ensemble des activités économiques de la demanderesse (2).

Par conséquent, le premier juge ne pouvait plus revenir sur ces décisions dans son jugement définitif.

Par ailleurs, dans son jugement définitif du 21 mars 2016, le premier juge a confirmé qu'il avait déjà constaté, par un jugement interlocutoire du 18 mai 2015, que les frais de publicité et d'administration et les commissions pour la vente des appartements sont indéniablement destinés à la vente des appartements de la demanderesse et que la publicité payée par la demanderesse ainsi que les services de courtage dans leur ensemble peuvent être considérés comme faisant partie des frais généraux de la seule activité économique de la demanderesse (jugement définitif du 21 mars 2016, p. 5, dernier alinéa et p. 6, premier alinéa).

3.2. Dans sa requête d'appel, déposée le 14 juin 2016, le défendeur a uniquement fait appel du jugement définitif du 21 mars 2016.

L'appel contre le jugement du premier juge du 21 mars 2016, rendu après le jugement préalable du 18 mai 2015, ne saisit le juge d'appel des décisions définitives de ce jugement préalable du 18 mai 2015 que dans la mesure où il a également été interjeté appel de ce dernier jugement.

Cependant, le demandeur n'avait pas fait appel du jugement interlocutoire du 18 mai 2015. Partant, le juge d'appel n'était pas saisi des décisions définitives de ce jugement interlocutoire sur la destination des frais litigieux (1) et sur le fait qu'ils font partie des frais généraux de l'ensemble des activités économiques de la demanderesse (2), dès lors qu'il n'a pas été interjeté appel de ce jugement interlocutoire.

C'est à tort que le juge d'appel a décidé que, « dès lors que la demande formée par (le défendeur) en degré d'appel tend notamment à entendre dire pour droit que la demande de (la demanderesse) n'est pas fondée, et que (le défendeur) conteste notamment aussi que les frais de publicité et d'administration et les commissions en question doivent être considérés comme des frais généraux (voir par exemple, les dernières conclusions (du défendeur)) devant la cour d'appel, p. 14), il y a lieu d'admettre que l'appel formé par (le défendeur) est également dirigé contre le jugement interlocutoire du 18 mai 2015 » (arrêt attaqué, p. 4, avant-dernier alinéa).

Le simple fait que le défendeur contestait la demande de la demanderesse et notamment que les frais litigieux doivent être considérés comme des frais généraux ne peut être assimilé à un appel principal ou à un appel incident contre le jugement interlocutoire du 18 mai 2015 puisque la simple contestation de la demande de la demanderesse ou la contestation des frais litigieux ne peut être qualifiée d'introduction d'un appel contre un jugement.

Bien que la défenderesse n'ait pas interjeté appel du jugement interlocutoire du 18 mai 2015, ayant décidé que les frais engagés « (peuvent) en principe être considérés comme faisant partie des frais généraux de l'ensemble des activités économiques de la demanderesse », le juge d'appel a décidé ce qui suit :

Les frais engagés ne sont pas non plus des frais généraux (de l'ensemble de l'activité économique) de (la demanderesse) qui, comme tels, sont répercutés dans les prix, comme la demanderesse le soutient à tort. Il s'agit, au contraire, de coûts exposés pour la vente de bâtiments et terrains spécifiques (arrêt attaqué, p. 6, alinéa 3).

Cependant, le premier juge avait épuisé sa juridiction sur cette question litigieuse en qualifiant les frais exposés de frais généraux dans son jugement interlocutoire du 18 mai 2015. Par conséquent, le juge d'appel, saisi uniquement d'un appel contre le jugement définitif du 21 mars 2016, n'avait pas de juridiction pour statuer sur cette question litigieuse et pour réformer la décision du premier juge en l'espèce. En décidant néanmoins, contrairement au premier juge dans le jugement interlocutoire du 18 mai 2015, que les frais exposés ne sont pas des frais généraux de l'ensemble des activités économiques de la demanderesse, le juge d'appel a statué sur une question litigieuse dont il n'était pas saisi et a violé les articles 19, alinéas 1er et 2, et 1068, alinéa 1er, du Code judiciaire.

Quant à la troisième branche

4.1. Conformément à l'article 149 de la Constitution, tout jugement est motivé.

En vertu de cette disposition constitutionnelle, le juge est tenu de répondre à tous les moyens précis et pertinents que les parties ont régulièrement invoqués dans leurs conclusions de synthèse au soutien de leur demande ou défense.

4.2. Dans ses conclusions de synthèse, la demanderesse a fait valoir, à titre subsidiaire, que pour l'hypothèse où la cour d'appel considérerait qu'il n'existe aucun lien direct et immédiat entre les frais concernés et les activités de la demanderesse soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, la partie non déductible de la taxe sur la valeur ajoutée devait être calculée par rapport à la valeur des services de publicité et d'intermédiation, et non par rapport au prix de vente des terrains étant donné que les activités de la demanderesse ne consistaient pas en la vente de terrains.

La demanderesse soutenait en l'espèce ce que suit :

1. Il ressort du procès-verbal du 17 octobre 2002 que (le défendeur) a calculé le pourcentage des frais pour lesquels il existe un droit à déduction de la taxe en amont dans le chef de (la demanderesse) au moyen d'une fraction ayant comme dénominateur, le prix total, tant du terrain que du bâtiment, et comme numérateur, la valeur du bâtiment (obtenue en déduisant de la valeur totale la valeur du terrain).

Bien que (le défendeur) se fonde, aux fins du rejet (partiel) de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, sur l'article 45 du Code de la TVA et sur l'article 1er, alinéa 2, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969, (il) cherche son inspiration, pour le mode de calcul de la taxe sur la valeur ajoutée non déductible, dans l'article 46 du Code de la TVA (assujetti mixte) et, plus précisément, dans la circulaire n° 17/1975, qui explique le mode de calcul de l'article 46 du Code de la TVA pour des assujettis mixtes qui vendent tant des bâtiments que des terrains.

L'article 1er, alinéa 2, de l'arrêté royal n° 3 prévoit, en effet - en exécution de l'article 45 du Code de la TVA - que lorsqu'un bien/service est destiné à être affecté à des fins autres que celles qui relèvent de l'activité économique de l'assujetti, le droit à déduction est exclu dans la mesure de cette affectation et que cette mesure est à déterminer par l'assujetti sous le contrôle de l'administration.

2. Comme il a déjà été indiqué supra, (le défendeur) reproche à (la demanderesse) de n'avoir répercuté aucune partie des frais de publicité exposés sur les propriétaires du terrain, qui tiraient (indirectement) également un avantage des frais engagés par (la demanderesse). (Le défendeur) voit ainsi dans ces éléments des « services à titre gratuit » qui ont été fournis par (la demanderesse) aux propriétaires des terrains et, aux yeux de l'administration, cette activité n'est, en raison du caractère « gratuit » de ces services, pas soumise au régime de la taxe sur la valeur ajoutée. (La demanderesse) exerce, par conséquent, d'une part, son activité économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, la vente de bâtiments, et, d'autre part, une activité non économique par la fourniture de services « à titre gratuit » aux propriétaires du terrain, à savoir la promotion du terrain.

Ni la sixième directive, qui était applicable à l'époque des faits, ni la législation belge ne comportent toutefois de règles ayant pour objet les méthodes ou les critères que les États membres sont tenus d'appliquer lorsqu'ils adoptent des dispositions permettant une ventilation des montants de taxe sur la valeur ajoutée acquittés en amont selon que les dépenses correspondantes se rapportent à des activités économiques ou à des activités non économiques (c'est-à-dire lorsqu'il s'agit d'un assujetti partiel). Selon la Cour de justice, il appartient aux État membres, dans le respect des principes qui sous-tendent le système commun de taxe sur la valeur ajoutée, d'établir des méthodes et des critères pour que les assujettis puissent effectuer les calculs nécessaires. En particulier, les mesures que les États membres sont appelés à adopter à cet égard doivent respecter le principe de la neutralité fiscale sur lequel repose le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée.

Dans son arrêt de principe dans l'affaire Securenta (ultérieurement confirmé dans l'affaire Portugal Telecom), la Cour de justice a considéré que les États membres, dans le cadre de l'exercice de leur pouvoir d'appréciation, doivent veiller à ce que le calcul du prorata entre activités économiques et activités non économiques reflète objectivement la part d'imputation réelle des dépenses en amont à chacune de ces deux activités (activités économiques, d'une part, et activités non économiques, d'autre part).

Par conséquent, dans cette hypothèse, le droit à déduction en lien avec les biens et les services que (la demanderesse) utilise pour les deux activités, doit être ventilé au moyen d'un prorata spécial dans le cadre duquel le rapport appliqué doit refléter l'utilisation réelle des produits et services pour les deux activités (supposées) de (la demanderesse).

3. Selon (le défendeur), il est obtenu un rapport qui reflète l'utilisation réelle en appliquant un « prorata spécial » identique à celui prescrit par la circulaire n° 17/1975, tel que celui-ci serait applicable à des assujettis (mixtes) à la taxe sur la valeur ajoutée exerçant d'une manière habituelle la double activité consistant, d'une part, à céder ou à ériger des bâtiments pour le compte de tiers et, d'autre part, à vendre des terrains ou des parts indivises dans des terrains.

(La demanderesse) souhaite ici d'abord souligner qu'elle n'appartient pas au public cible de la circulaire n° 17/1975 étant donné qu'elle n'a aucune activité qui consiste en la vente de terrains (et ne reçoit aucun revenu, non plus, tiré de la vente de terrains par des tiers). (la demanderesse) est - dans la vision du (défendeur) - un assujetti partiel et elle n'est, en tout cas, pas un assujetti mixte, de sorte que les règles de l'article 46 du Code de la TVA et de la circulaire n° 17/1975 ne lui sont pas applicables.

(Le défendeur) indique toutefois qu'(il) ne se fonde pas sur la circulaire précitée, mais sur l'article 45 du Code de la TVA. (Il) ne fait qu'appliquer un mode de calcul identique à celui mentionné dans la circulaire n° 17/1975.

En d'autres termes, (le défendeur) applique un même mode de calcul à deux types d'assujettis différents, dont les activités sont clairement différentes. Le mode de calcul appliqué par (le défendeur) constitue, dès lors, une violation du principe de neutralité.

4. Concrètement, le prorata pris en considération par (le défendeur) est calculé au moyen d'une fraction dont le numérateur est la partie du prix de vente, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, qui concerne le bâtiment, et dont le dénominateur est le prix de vente total, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, du bâtiment et du terrain.

Prorata : vente bâtiments

Vente bâtiments + vente terrains

En d'autres termes, (le défendeur) estime que le montant total des opérations effectuées par l'intéressée (demanderesse) est égal au prix de vente total, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, des bâtiments et des terrains.

Pour l'exprimer autrement encore, l'administration fait comme si (la demanderesse) vendait des terrains.

Il ressort à suffisance des faits que tel n'est pas le cas. (La demanderesse) ne vend aucun terrain, les seules opérations (services) qui n'entrent soi-disant pas dans sa propre activité économique sont le fait de faire (gratuitement) de la publicité, par des publications et des intermédiaires, pour des terrains appartenant à autrui.

Comme il a déjà été exposé supra, l'activité non économique de (la demanderesse) consiste dès lors, dans la vision de l'administration, en des services « à titre gratuit » à des tiers (les propriétaires de terrains), en faisant de la publicité et en exposant des frais de vente qui concerneraient pour partie les terrains et en ne répercutant pas de frais pour eux. C'est ainsi la valeur de ces services fournis qui doit être ajoutée à la valeur de son activité économique (la vente de bâtiments) pour connaître la valeur totale de toutes les opérations effectuées par (la demanderesse). C'est cette valeur totale qui doit être utilisée dans le dénominateur de la fraction appliquée, comme suit

Prorata : vente bâtiments

vente bâtiments + fourniture de services à titre gratuit

La contre-valeur des services fournis « à titre gratuit » est, dans celui-ci, la partie des frais de publicité et commissions qui concerne la promotion de la vente (par un tiers) des terrains. C'est par conséquent cette valeur qui doit être ajoutée à la valeur des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée effectuées par (la demanderesse) (à savoir la vente des bâtiments) dans le dénominateur de la fraction. Concrètement, cela donne la fraction suivante à appliquer

Prorata : vente bâtiments

Vente bâtiments (frais de publicité x vente terrain

et commissions vente bâtiments

et terrain

5. Par conséquent, copier intégralement le mode de calcul contenu dans la circulaire n° 17/1975, comme le fait en l'espèce (le défendeur), n'est pas correct. Le mode de calcul précité est, en effet, prévu pour des assujettis (mixtes), qui exercent, d'une manière habituelle, la double activité consistant, d'une part, à céder ou ériger des bâtiments pour le compte de tiers et, d'autre part, à vendre des terrains ou des parts indivises de terrains.

Le mode de calcul n'est, dès lors, pas prévu pour des assujettis mixtes qui, d'une part, cèdent/érigent des bâtiments pour des tiers et, d'autre part, fournissent des services à titre gratuit.

Étant donné qu'il n'est pas contesté que (la demanderesse) ne vend pas des terrains, mais uniquement des bâtiments neufs, on peut difficilement appliquer le même prorata que s'il le faisait. (La demanderesse) met, en d'autres termes, sur le même plan l'activité de fourniture de services à titre gratuit et l'activité de vente de terrains.

6. Concrètement, l'application du prorata appliqué par (le défendeur) a pour résultat que seule une déduction de la taxe sur la valeur ajoutée jusqu'à concurrence de 660.624,10 BEF ou de 16.376,44 EUR peut être refusée à (la demanderesse), comme cela ressort des calculs joints.

(conclusions de synthèse du 6 septembre 2017, pp. 16-20, n° 3.3).

4.3. La demanderesse a ainsi fait valoir dans ses conclusions de synthèse que la partie non déductible de la taxe sur la valeur ajoutée devait être calculée par rapport à la valeur des services de publicité et d'intermédiation, et non par rapport au prix de vente des terrains, étant donné que ses activités ne consistaient pas en la vente de terrains.

En se bornant à décider que le mode de calcul appliqué par l'administration est le plus proche de la réalité, (est) objectif et (respecte) le principe de destination et le principe de neutralité en matière de taxe sur la valeur ajoutée, l'arrêt attaqué a tout simplement ignoré la défense motivée de la demanderesse, sans répondre aux moyens sur lesquels elle était fondée. Le juge d'appel n'a donc pas motivé régulièrement l'arrêt attaqué et a violé l'article 149 de la Constitution.

Quant à la quatrième branche

Aux termes de l'article 1138.3° du Code judiciaire, il n'y a pas d'ouverture de requête civile, mais seulement, et contre les décisions rendues en dernier ressort, possibilité de pourvoi en cassation pour contravention à la loi s'il a été omis de prononcer sur l'un des chefs de demande.

Dans ses conclusions de synthèse, la demanderesse a demandé au défendeur d'ordonner le remboursement de 92.313,99 euros de taxe sur la valeur ajoutée, 11.076,74 euros d'intérêts et 9.230,00 euros d'amendes, au total 112.620,73 euros, à majorer des intérêts judiciaires à compter de la citation du 29 décembre 2005, payés en exécution de l'avis de paiement du 2 décembre 2002 sous le numéro de référence 402/1202/35436 (conclusions de synthèse de la demanderesse de septembre 2017, p. 22).

L'arrêt attaqué a mis à néant les jugements du premier juge des 18 mai 2015 et 21 mars 2016, sauf en tant que le jugement du 18 mai 2005 déclare la demande originaire de la demanderesse recevable, a déclaré la demande originaire de la demanderesse partiellement fondée, ceci en ce qui concerne l'amende administrative infligée et a dit pour droit qu'aucune amende administrative n'est due.

Le juge d'appel a cependant omis de statuer sur la demande de la demanderesse en remboursement de l'amende administrative de 9.230,00 euros ainsi que sur sa demande tendant également à la condamnation du défendeur à lui verser les intérêts judiciaires sur ce montant à compter du 29 décembre 2005.

Le juge d'appel a ainsi omis de statuer sur les chefs susmentionnés de la demande de la demanderesse et a violé l'article 1138.3° du Code judiciaire.

IV. La décision de la Cour

Quant à la seconde branche :

Quant au premier rameau :

1. Le juge d'appel fonde sa décision que l'appel du défendeur est également dirigé contre l'arrêt interlocutoire du 18 mai 2015, non sur les mentions de l'acte d'appel, mais sur une analyse des griefs avancés par le défendeur dans ses conclusions d'appel.

Le moyen qui, en ce rameau, invoque la violation de la foi due aux actes, manque en fait.

Quant au second rameau :

2. Lorsqu'il est fait appel d'un jugement, l'appelant peut former par conclusions un appel subséquent conformément à l'article 1056, 4°, du Code judiciaire contre les décisions d'un jugement interlocutoire dont il n'avait pas interjeté appel initialement, à condition que le délai d'appel ne soit pas expiré et dans la mesure où il n'a pas acquiescé à ces décisions.

L'introduction d'un tel recours subséquent ne suppose pas que l'appelant le déclare expressément. Le juge peut le déduire de la constatation que l'appelant invoque des griefs contre les décisions initialement non contestées.

3. Après avoir constaté que, dans sa requête en appel, le défendeur ne dirige apparemment son appel que contre le jugement définitif du 21 mars 2016, le juge d'appel a considéré que, dès lors que la demande du défendeur en degré d'appel, telle qu'elle est exprimée dans ses dernières conclusions d'appel, tend notamment à entendre dire pour droit que sa demande est fondée et que, ce faisant, il conteste notamment aussi que les frais de publicité et d'administration et les commissions doivent être considérés comme des frais généraux, il y a lieu d'admettre que l'appel formé par le défendeur est également dirigé contre la décision du jugement interlocutoire du 18 mai 2015 que ces frais sont des frais généraux.

4. En statuant ainsi, le juge d'appel a légalement justifié sa décision et il a pu, sans se prononcer sur une question litigieuse dont il n'était pas saisi, décider que les frais précités ne doivent pas être considérés comme des frais généraux.

Le moyen, en ce rameau, ne peut être accueilli.

Quant à la première branche :

Quant au second rameau :

5. Le moyen, en ce rameau, soutient que lorsqu'une opération en amont est objectivement effectuée pour l'exécution d'une ou de l'ensemble des activités imposables de l'assujetti en aval, cet assujetti peut déduire, dans son intégralité, la taxe payée en amont, même si cette opération profite à un tiers et que ce tiers aurait normalement dû prendre à sa charge une partie des dépenses, à condition que l'avantage personnel pour le tiers soit accessoire par rapport aux besoins de l'entreprise de l'assujetti.

Le moyen, en ce rameau, reproche à l'arrêt attaqué de ne pas avoir répondu à la défense selon laquelle l'avantage procuré indirectement aux propriétaires fonciers est accessoire par rapport à l'intérêt de l'assujetti. Il fait en outre valoir que, sans répondre à cette défense, le juge d'appel ne pouvait légalement justifier sa décision en se bornant à considérer que la demanderesse pouvait imputer une partie des frais aux propriétaires fonciers et qu'il s'agit de frais qui auraient dû normalement être supportés par le propriétaire foncier.

6. En vertu de l'article 45, § 1, 1°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations taxées.

Cette disposition constitue la transposition de l'article 17, paragraphe 2, de la Sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme.

7. Selon une jurisprudence constante de la Cour de justice de l'Union européenne, l'existence d'un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont soit reconnu à l'assujetti et pour déterminer l'étendue d'un tel droit. Le droit à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'acquisition de biens ou de services en amont suppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant le droit à déduction (voir notamment arrêt de la Cour de justice du 29 octobre 2009, SKF, C-29/08, point 57).

Un droit à déduction est cependant également admis en faveur de l'assujetti, même en l'absence de lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction, lorsque les coûts des services en cause font partie des frais généraux de ce dernier et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu'il fournit. De tels coûts entretiennent, en effet, un lien direct et immédiat avec l'ensemble de l'activité économique de l'assujetti (voir notamment arrêt de la Cour de justice du 29 octobre 2009, SKF, C-29/08, point 58).

8. Dans son arrêt AES-3C du 18 juillet 2013 (C-124/12), la Cour de justice de l'Union européenne, se référant à l'arrêt Fillibeck du 16 octobre 1996 (C-258/95), a considéré que la Sixième directive n° 77/388/CEE doit être interprétée en ce sens que le transport gratuit de travailleurs, assuré par l'employeur entre leur domicile et leur lieu de travail, satisfait en principe des besoins privés des travailleurs et sert donc des fins étrangères à l'entreprise, de sorte que la taxe sur la valeur ajoutée grevant ces services de transport n'ouvre pas, en principe, le droit à la déduction. Cependant, lorsque les besoins de l'entreprise, eu égard à certaines circonstances particulières, telles que la difficulté de recourir à d'autres moyens de transport appropriés et le changement du lieu de travail, requièrent que le transport des travailleurs soit assuré par l'employeur, cette prestation ne peut être considérée comme étant effectuée à des fins étrangères à l'entreprise. Dans ce cas, la taxe sur la valeur ajoutée grevant les services de transport est déductible (point 29). La Cour de justice a du reste rappelé que le fait que le personnel puisse tirer un avantage d'une prestation de services offerte par l'employeur que celui-ci effectue dans l'intérêt de l'entreprise doit être considéré comme étant accessoire par rapport aux besoins de l'entreprise (point 33).

9. Dans son arrêt Iberdrola du 14 septembre 2017 (C-132/16), la Cour de justice de l'Union européenne a décidé que l'article 168, sous a), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, qui correspond à l'article 17, paragraphe 2, sous a, de la directive 77/388/CEE, doit être interprété en ce sens qu'un assujetti a le droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont pour une prestation de services consistant à construire ou améliorer un bien immobilier dont un tiers est propriétaire, lorsque ce dernier bénéficie à titre gratuit du résultat de ces services et que ceux-ci sont utilisés tant par cet assujetti que par ce tiers dans le cadre de leurs activités économiques, pour autant que lesdits services n'excèdent pas ce qui est nécessaire pour permettre à cet assujetti d'effectuer des opérations taxées en aval et que leur coût soit inclus dans le prix de ces opérations.

10. Tout en concernant certes aussi des situations où un tiers tire un avantage d'un service fourni par le contribuable en amont, ces arrêts ne permettent pas de déterminer avec certitude si la thèse juridique défendue par la demanderesse dans le moyen, en ce rameau, est exacte et si, par conséquent, dans une situation telle que la présente, la taxe sur la valeur ajoutée grevant les frais de publicité, les frais administratifs et les commissions engagés par la demanderesse lors de la vente des appartements peut être intégralement déduite, même si ces dépenses profitent également aux propriétaires fonciers et pouvaient leur être imputées en partie, à condition qu'il soit établi que l'avantage conféré aux propriétaires fonciers est accessoire par rapport aux besoins de l'entreprise de la demanderesse.

11. Dès lors, la Cour considère qu'il apparaît nécessaire, avant de statuer, de poser, conformément à l'article 267 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, à la Cour de justice de l'Union européenne les questions préjudicielles formulées dans le dispositif du présent arrêt.

Par ces motifs,

La Cour

Sursoit à statuer jusqu'à ce que la Cour de Justice de l'Union européennes se soit prononcée à titre préjudiciel sur les questions suivantes :

« 1. L'article 17 de la directive n° 77/388/CEE doit-il être interprété en ce sens que, lorsqu'une dépense profite également à un tiers - comme c'est le cas lorsqu'un promoteur, lors de la vente d'appartements, paie des frais de publicité, des frais d'administration et des commissions qui profitent également aux propriétaires fonciers -, cela ne s'oppose pas à ce que la taxe sur la valeur ajoutée grevant ces frais puisse être déduite intégralement, à condition qu'il soit établi qu'il existe un lien direct et immédiat entre cette dépense et l'activité économique de l'assujetti et que l'avantage pour le tiers est accessoire aux besoins de l'entreprise de l'assujetti ?

2. Ce principe s'applique-t-il également lorsqu'il ne s'agit pas de frais généraux mais de frais imputables à des opérations en aval bien déterminées, qu'elles soient ou non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, comme en l'espèce la vente des appartements, d'une part, et du terrain, d'autre part ?

3. La circonstance que l'assujetti a la possibilité/le droit de répercuter en partie la dépense sur le tiers à qui la dépense profite, mais ne le fait pas, a-t-elle une incidence sur la question de la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant ces frais ? ».

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Alain Smetryns, président, les conseillers Koen Mestdagh, Filip Van Volsem, Bart Wylleman et Koenraad Moens, et prononcé en audience publique du vingt-six avril deux mille dix-neuf par le président de section Alain Smetryns, en présence de l'avocat général Johan Van der Fraenen, avec l'assistance du greffier Vanessa Van de Sijpe.

Traduction établie sous le contrôle du conseiller Marie-Claire Ernotte et transcrite avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

Document PDF ECLI:BE:CASS:2019:ARR.20190426.3