Belgian court of cassation quashed appeal for violating tax law regarding late declaration and mandatory tax assessment.

N° F.09.0069.N

VILLE D'ANVERS, collège des bourgmestre et des échevins,

Me Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation,

contre

V. A.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 28 janvier 2009 par la cour d'appel de Bruxelles, statuant comme juridiction de renvoi ensuite de l'arrêt rendu par la Cour le 19 janvier 2007.

Le conseiller Geert Jocqué a fait rapport.

L'avocat général Dirk Thijs a conclu.

II. Le moyen de cassation

Dans sa requête, la demanderesse présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

- articles 4, 5 et 6 de la loi du 24 décembre 1996 relative à l'établissement et au recouvrement des taxes provinciales et communales.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt attaqué : « déclare l'appel recevable mais non fondé ; condamne la demanderesse aux dépens d'appel liquidés à 400 euros pour le défendeur » sur la base des motifs suivants :

« 2. Par son arrêt du 19 janvier 2007, la Cour de cassation a décidé qu'il ressort nécessairement du rapprochement des dispositions de l'article 6, alinéas 1er, 2 et 3, de ladite loi que l'autorité compétente en l'espèce est habilitée à décider, à défaut de déclaration dans le délai prévu, qu'il existe des motifs pour ne pas enrôler d'office la taxe, notamment parce qu'il est possible d'établir l'imposition sur la base d'une déclaration tardive.

3. M. Maus et A. Delafonteyne (‘De ambtshalve aanslag bij het miskennen van de aangifteverplichting in de locale belastingsfeer. Het Hof van cassatie versus het Grondwettelijk Hof', note sous Cass., 19 janvier 2007 et Cour constitutionnelle, 20 juin 2007, T.F.R., 2008, 32) estiment qu'il s'agit d'un arrêt motivé sommairement. Le seul motif sur lequel la Cour de cassation appuie sa décision est le « rapprochement des dispositions de l'article 6, alinéas 1er, 2 et 3, de la loi du 24 décembre 1996 » d'où « suit nécessairement » la conclusion de la Cour.

La cour remarque toutefois que les dispositions invoquées n'évoquent en aucun de leurs termes la possibilité d'établir la taxe sur la base d'une déclaration tardive, soit, autrement dit, le caractère facultatif de la taxation d'office. L'article 6 en question est, en effet, consacré exclusivement à la taxation d'office.

Pour le surplus, la cour se pose des questions quant à la décision « qu'il ressort nécessairement du rapprochement des dispositions de l'article 6 », comme si le point de vue de la Cour de cassation était la seule interprétation possible. Cela est, par ailleurs, infirmé par le fait que la Cour constitutionnelle a interprété autrement la même disposition légale.

4. Par son arrêt du 20 juin 2007, la Cour constitutionnelle a considéré que l'autorité compétente en la matière ne dispose pas légalement de la possibilité à lui soit de recourir ou de ne pas recourir à la taxation d'office (selon la Cour constitutionnelle, elle y est obligée), mais qu'elle peut faire ce choix de facto en tenant compte du contenu de la déclaration tardive lors de la taxation d'office (voir: M. Maus et A. Delafonteyne, o.c., 32).

5. Selon la cour, il est préférable d'opter pour l'interprétation de la Cour constitutionnelle.

Elle est conforme au texte même de l'article 6, alinéa 1er, de ladite loi du 24 décembre 1996, lequel dispose que lorsque le règlement de taxation prévoit une obligation de déclaration (ce qui est indéniablement le cas en l'espèce), la non-déclaration dans les délais prévus par ce même règlement ou la déclaration incorrecte, incomplète ou imprécise de la part du redevable entraîne l'enrôlement d'office de la taxe.

La Cour constitutionnelle s'est référée, à juste titre, à l'autre formulation de l'article 351, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 concernant la taxation d'office en matière d'impôts sur les revenus. Cet article dispose que l'administration peut procéder à la taxation d'office en raison du montant des revenus imposables qu'elle peut présumer eu égard aux éléments dont elle dispose, notamment lorsque le contribuable s'est abstenu de remettre une déclaration dans les délais prévus par la loi.

Le recours à la taxation d'office est, dès lors, facultatif en matière d'impôts sur les revenus. Le terme 'peut' figurant à l'article 351, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne laisse pas de doute à ce sujet. Un tel libellé ne figure pas à l'article 6 de ladite loi du 24 décembre 1996, lequel dispose que la taxe 'est' enrôlée d'office. Contrairement à l'article 351 du Code des impôts sur les revenus 1992, le texte de l'article 6 ne prévoit pas la possibilité de procéder à une taxation d'office (voir: M. Maus et A. Delafonteyne, o.c., 33).

Soutenir que l'autorité compétente en la matière disposerait bien d'une possibilité de choix dans ce dernier cas est considéré par les auteurs (à savoir M. Maus et A. Delafonteyne, o.c., ibid.) comme une interprétation contraire au caractère d'ordre public de la loi du 24 décembre 1996 et au principe général du droit consacré par la Cour de cassation (voir: Cass., 10 novembre 1997, Pas., 1997, I, 1106; F.J.F. 1997, 1998, 110), suivant lequel les lois fiscales sont de stricte interprétation.

Dans ses conclusions précédant l'arrêt de la Cour de cassation du 19 janvier 2007, l'avocat général Thijs remarque, à juste titre, que l'interprétation précitée, à laquelle la Cour de cassation adhère, comporte un certain nombre de risques. Non seulement la violation de la procédure prescrite par l'article 6 de la loi du 24 décembre 1996 en cas de taxation d'office met en péril les droits de la défense du contribuable. Mais il y a en outre le risque d'un abus de procédure, notamment lorsque la prescription est imminente et que l'autorité compétente en la matière ne peut procéder à une taxation en temps utile qu'en omettant la procédure préalable à la taxation d'office.

Les risques signalés par l'avocat général Thijs ne peuvent pas se produire dans l'interprétation, donnée par la Cour constitutionnelle de l'article 6 de la loi du 24 décembre 1996. Comme remarqué ci-dessus, selon cette interprétation, l'autorité compétente en la matière ne dispose pas légalement de la possibilité d'opter, ou non, pour le recours à une taxation d'office (selon la Cour constitutionnelle, elle y est obligée), mais elle en a la possibilité de facto en tenant compte du contenu de la déclaration tardive lors de la taxation d'office. En effet, suivant cette interprétation, l'autorité compétente en la matière est tenue de respecter la procédure préalable à la taxation d'office prévue aux alinéas 2 et 3 de l'article 6, même lorsqu'elle procède à la taxation suivant la déclaration déposée tardivement.

De manière surabondante, la cour fait encore remarquer qu'entre-temps, le décret du 30 mai 2008 relatif à l'établissement, au recouvrement et à la procédure contentieuse des taxes provinciales et communales (M.B. 4 juillet 2008) a été approuvé par la Région flamande, dont l'article 7, § 1er, dispose explicitement que la taxation d'office en matière de taxes locales a un caractère facultatif, comme en matière d'impôts sur les revenus.

6. Les griefs invoqués par la demanderesse devant la Cour de cassation, dans la cause qui a donné lieu à l'arrêt de cassation du 19 janvier 2007, ne sont pas convaincants.

Le dépôt tardif de la déclaration ne la rend pas absolument inexistante. Mais, dans ce cas, la loi du 24 décembre 1996 met en œuvre la procédure de la taxation d'office (avec les formalités qui lui sont afférentes pour la protection du contribuable). La loi n'offre pas la possibilité pour l'administration compétente de considérer la déclaration tardive comme régulière pour fixer la base imposable. La demanderesse en cassation fait ici une distinction entre le délai (vis-à-vis duquel la déclaration serait irrégulière) et la base imposable (vis-à-vis de laquelle la déclaration serait régulière), ce que la loi ne fait pas.

7. Dès lors, la cour conclut que le premier juge a considéré à juste titre qu'en raison du non-respect de la notification prévue à l'alinéa 2 de l'article 6 de la loi du 24 décembre 1996, la demanderesse n'a pas permis au défendeur de présenter ses remarques par écrit conformément à l'alinéa 3 du même article 6.

La notification en question constituant une règle substantielle de la procédure d'enrôlement d'office, le premier juge a décidé à juste titre que le non-respect de celle-ci a entraîné la nullité absolue de la taxation contestée.

Dès lors, il y a lieu de rejeter l'appel de l'appelante ».

Griefs

1. L'article 4 de la loi du 24 décembre 1996 relative à l'établissement et au recouvrement des taxes provinciales et communales dispose que pour les taxes recouvrées par voie de rôle, « les rôles sont arrêtés et rendus exécutoires au plus tard le 30 juin de l'année qui suit l'exercice par :

- le collège des bourgmestre et échevins, pour les taxes communales ».

L'article 6, alinéa 1er, de la loi précitée dispose que « lorsque le règlement de taxation prévoit une obligation de déclaration, la non-déclaration dans les délais prévus par ce même règlement ou la déclaration incorrecte, incomplète ou imprécise de la part du redevable entraîne l'enrôlement d'office de la taxe ».

L'article 6, alinéa 2, de la loi précitée dispose que « avant de procéder à la taxation d'office, l'autorité habilitée à arrêter le rôle en vertu de l'article 4, notifie au redevable, par lettre recommandée à la poste, les motifs du recours à cette procédure, les éléments sur lesquels la taxation est basée, ainsi que le mode de détermination de ces éléments et le montant de la taxe ».

L'article 6, alinéa 3, de la loi précitée dispose que « le redevable dispose d'un délai de trente jours à compter de la date d'envoi de la notification pour faire valoir ses observations par écrit ».

2. L'établissement d'un impôt en matière d'impôts directs est d'ordre public, de sorte que l'administration compétente ne peut renoncer à cette obligation et est obligée d'enrôler l'impôt.

Cet acte obligatoire est toujours accompli par l'administration compétente en raison du pouvoir qui lui est déféré à cette fin. Chaque imposition est donc enrôlée d'office en ce sens qu'elle est l'œuvre de l'administration compétente.

Dès qu'il est fait appel à la collaboration du redevable pour l'établissement de la taxe, en lui imposant notamment de remplir une déclaration, l'administration demeure obligée d'enrôler la taxe nonobstant le fait que le redevable a omis de satisfaire correctement aux obligations qui lui sont imposées.

En exécution de son obligation, l'administration doit en effet pouvoir procéder à une taxation exacte aussi lorsque le redevable ne collabore pas ou pas suffisamment à la détermination de la base imposable.

Dans la mesure où l'article 6, alinéa 1er, de ladite loi dispose que « lorsque le règlement de taxation prévoit une obligation de déclaration, la non-déclaration dans les délais prévus par ce même règlement ou la déclaration incorrecte, incomplète ou imprécise de la part du redevable entraîne l'enrôlement d'office de la taxe », il est ainsi seulement rappelé de manière affirmative au redevable que, nonobstant sa négligence, la taxe sera malgré tout enrôlée, de sorte qu'il ne doit pas espérer que sa négligence mette l'administration dans l'impossibilité de déterminer la base imposable exacte.

Lorsque la base imposable, ne peut, en raison de la négligence du redevable, être fixée sur la base des éléments qu'il fournit, l'administration pourvoira à cette lacune et fixera elle-même cette base imposable en la recherchant et en l'évaluant.

C'est cette opération qui est visée dans l'article 6, alinéa 2, de ladite loi par « entraîne l'enrôlement d'office de la taxe » par l'administration compétente.

Ainsi « l'enrôlement d'office », qui consiste en la « constatation de la base imposable », apparaît comme une modalité différente de détermination de la taxe par l'administration compétente, afin de pouvoir passer outre à la négligence du redevable.

Le simple fait qu'une déclaration a été déposée tardivement n'a pas pour conséquence que cette seule irrégularité rend cette déclaration absolument inexistante, de sorte que l'administration compétente peut établir la taxe sur cette base.

Ainsi rien n'empêche l'administration compétente d'établir la taxe sur la base des données fournies par le redevable dans sa déclaration, laquelle est irrégulière uniquement en ce qui concerne le délai. En d'autre termes, rien n'exclut que l'administration considère une déclaration tardive comme régulière en ce qui concerne la détermination de la base imposable sur la base des données fournies par le redevable.

Dans ce cas, la protection du redevable prévue par l'article 6, alinéa 2 et 3, de ladite loi, qui disposent que le redevable peut faire valoir ses observations par écrit dans un délai de trente jours à compter de la date d'envoi de la notification de la base imposable qu'elle a constatée d'office, est sans objet, dès lors que, dans ce cas, cette base a été déterminée d'une manière qui ne s'écarte pas de la déclaration.

3. Il ressort nécessairement du rapprochement des dispositions précitées que l'autorité compétente en l'espèce dispose de la possibilité de décider qu'il existe des motifs de ne pas établir la taxe d'office à défaut de déclaration dans le délai imposé, notamment parce qu'il est possible d'encore établir la taxe sur la base de la déclaration tardive.

4. Il s'ensuit que l'arrêt attaqué décide illégalement que « La notification en question (à savoir la notification préalable de la taxation d'office prévue par l'article 6, alinéa 2, précité) constituant une règle substantielle de la procédure d'enrôlement d'office, le premier juge a décidé à juste titre que le non-respect de celle-ci a entraîné la nullité absolue de la taxation contestée », parce que « (...) l'autorité compétente en la matière est en effet tenue de respecter la procédure préalable à la taxation d'office (...), même lorsqu'elle procède à la taxation suivant la déclaration déposée tardivement », alors que la demanderesse n'est pas toujours obligée d'appliquer la procédure prévue par l'article 6, alinéas 2 et 3, de la loi du 24 décembre 1996 précitée, mais peut renoncer à l'établissement d'office de la taxe en admettant l'existence de la déclaration tardive et en établissant la taxe d'une manière qui ne s'écarte pas de la déclaration considérée ainsi comme existante, ce qui rend superflu l'envoi par lettre recommandée à la poste d'une notification de la taxation d'office (violation des articles 4, 5 et 6 de la loi du 24 décembre 1996).

III. La décision de la Cour

1. La décision contre laquelle le moyen est dirigé n'est pas compatible avec l'arrêt de renvoi du 19 janvier 2007. Ce moyen a la même portée que le moyen sur lequel il a été statué par cet arrêt.

La cause doit, dès lors, être examinée par les chambres réunies de la Cour.

2. L'article 6, alinéas 1er, 2 et 3, de la loi du 24 décembre 1996 relative à l'établissement et au recouvrement des taxes provinciales et communales, dispose que :

« Lorsque le règlement de taxation prévoit une obligation de déclaration, la non-déclaration dans les délais prévus par ce même règlement ou la déclaration incorrecte, incomplète ou imprécise de la part du redevable entraîne l'enrôlement d'office de la taxe.

Avant de procéder à la taxation d'office, l'autorité habilitée à arrêter le rôle en vertu de l'article 4, notifie au redevable, par lettre recommandée à la poste, les motifs du recours à cette procédure, les éléments sur lesquels la taxation est basée, ainsi que le mode de détermination de ces éléments et le montant de la taxe.

Le redevable dispose d'un délai de trente jours à compter de la date d'envoi de la notification pour faire valoir ses observations par écrit ».

3. Il ressort des dispositions précitées que lorsque le redevable ne respecte pas son obligation de déclaration parce que celle-ci n'a pas été introduite en temps utile, ou qu'elle est inexacte, incomplète ou imprécise, l'autorité a la possibilité de procéder à la perception de la taxe par la voie d'une taxation d'office.

Lorsque tel est le cas, l'autorité est tenue de respecter la procédure prévue à l'article 6, alinéa 2, précité afin de garantir les droits de la défense du redevable.

Ces droits de la défense sont respectés lorsque l'autorité compétente se borne à procéder à la taxation conformément à la déclaration qui n'a pas été introduite en temps utile.

4. Il s'ensuit que cette autorité est fondée à décider que, dans ce cas, il n'y a pas de motif de recourir à la taxation d'office.

5. En considérant qu'eu égard au caractère tardif de la déclaration, la demanderesse ne pouvait établir la taxe sur la base des éléments fournis par le défendeur mais était tenue d'enrôler la taxe d'office, le juge d'appel a violé les dispositions légales visées au moyen.

Le moyen est fondé.

Par ces motifs,

La Cour, statuant en chambres réunies,

Casse l'arrêt attaqué ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause devant la cour d'appel de Gand.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, chambres réunies, à Bruxelles, où siégeaient le premier président Ghislain Londers, président, les présidents Ivan Verougstraete et Christian Storck, le président de section Paul Mathieu, les conseillers Eric Dirix, Didier Batselé, Paul Maffei, Christine Matray, Sylviane Velu, Alain Smetryns et Geert Jocqué, et prononcé en audience publique du onze mars deux mille dix par le premier président Ghislain Londers, en présence de l'avocat général Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier en chef Chantal Van Der Kelen.

Traduction établie sous le contrôle du conseiller Sylviane Velu et transcrite avec l'assistance du greffier-chef de service Karin Merckx.

Le greffier-chef de service, Le conseiller,

Document PDF ECLI:BE:CASS:2010:AVIS.20100311.9