Court dismisses appeal claiming tax regulation violates equality principle due to minimum fee structure.

N° F.08.0020.N

DOKTER L. THIENPONT, société privée à responsabilité limitée,

Me Michel Maus, avocat au barreau de Bruges,

contre

PROVINCE DE FLANDRE ORIENTALE, représentée par la Députation permanente,

Me Antoine Doolaege et Me Luc De Meyere, avocats au barreau de Gand.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi est dirigé contre l'arrêt rendu le 12 juin 2007 par la cour d'appel de Gand.

Le conseiller Eric Stassijns a fait rapport.

L'avocat général Dirk Thijs a conclu.

II. Le moyen de cassation

La demanderesse présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Décisions et motifs critiqués

a.1. (La demanderesse) en cassation considère que le règlement-taxe viole le principe constitutionnel d'égalité.

a.2. Dans l'arrêt attaqué, la cour d'appel dit que l'appel formé par (la demanderesse) en cassation n'est pas fondé sur la base de la considération suivante:

« L'appelante allègue que le règlement-taxe sur la base duquel les taxes ont été établies sont contraires au principe constitutionnel d'égalité.

Les règles constitutionnelles relatives à l'égalité des Belges et à la non-discrimination en matière fiscale ne s'opposent pas à ce qu'une différence de traitement soit instaurée entre diverses catégories de personnes déterminées, pour autant qu'elle soit justifiée de manière objective et raisonnable. L'existence d'une telle justification doit être appréciée à la lumière du but et des effets de la taxe instaurée et de l'existence d'un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens utilisés et le but visé (comparer notamment avec Cass., 17 novembre 2006, n° de rôle F.04.0015.N ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20061117.3 , et Cass., 8 juin 2006, n° de rôle F.04.0050.N ECLI:BE:CASS:2006:ARR.20060608.8 , www. cass.be).

Il y a lieu d'admettre que la taxe contestée a pour but de couvrir les dépenses de la provision en général, tant les dépenses obligatoires que les dépenses facultatives (voir pièce 1 de l'intimée, à savoir les considérants préalables aux délibérations du 23 octobre 1996, premier considérant, et l'article 1er du règlement-taxe; les considérants préalables aux délibérations du 22 octobre 1997 et du 21 octobre 1998, dernier considérant). Il est ainsi demandé aux contribuables de participer au financement des mesures de gestion que prend la Province, en principe au profit desdits contribuables, soit parce qu'ils ont leur résidence principale ou une résidence non principale sur le territoire de la Province de Flandre orientale (familles : voir articles 2,1° a et b, et 6, § 1er, du règlement-taxe), soit parce qu'ils exploitent sur le territoire de la Province de Flandre orientale une entreprise industrielle, agricole, d'élevage, horticole ou commerciale, ou possèdent un établissement sur ce territoire (entreprises : articles 2, 2° et 11 du règlement-taxe).

a. L'appelante voit une discrimination illicite dans le traitement des familles et des entreprises parce que les entreprises sont mises à plus forte contribution que les familles.

Les moyens financiers des entreprises sont généralement plus importants que ceux des familles. Cette différence de moyens financiers justifie la différence critiquée de tarification de la taxe parmi les redevables qui doivent contribuer aux dépenses de la Province. Les plus grands moyens financiers d'un contribuable (les entreprises) par rapport à un autre (les familles) sont un critère de différenciation raisonnablement justifié.

En exigeant des entreprises une taxe plus élevée que celle des familles, le règlement-taxe ne viole pas le principe d'égalité.

b. L'appelante soutient que les personnes qui sont soumises au tarif minimum dans le cadre de la taxe provinciale « entreprise » sont discriminées d'une manière illicite. Plus particulièrement, elle allègue que, du fait même qu'elle est tenue de payer le tarif minimum de 3.550 francs (88,00 euros), alors que son établissement ne couvre qu'une superficie de 27,36 m², elle paye autant d'impôts qu'un contribuable qui aurait une surface bâtie de 4.437,5 m². La superficie totale occupée pour son établissement est 162 fois inférieure alors qu'elle doit payer autant d'impôts.

L'application d'un tarif minimum comme en l'espèce a, quoi qu'il en soit, pour conséquence qu'un bon nombre de contribuables paieront une taxe qui n'est pas en rapport avec la superficie de leur établissement, tel le redevable pour l'établissement duquel, en application du tarif normal par m², la taxe serait inférieure au montant minimal. Cela ne constitue pas une violation du principe d'égalité, mais est justifié, d'une part, par la nécessité de couvrir les frais administratifs de la taxation et, d'autre part, par le fait qu'il y a lieu d'admettre que, vu sa modicité (en l'espèce 3.550 francs (88,00 euros)), le montant minimum est à la portée de tout usager (ou de celui qui se réserve l'usage) d'un établissement, quelle qu'en soit la superficie, et peut lui être demandé à titre de contribution minimale dans les dépenses de la province, dont la gestion, en principe profitable à son établissement, lui apporte finalement des avantages.

La différence fiscale alléguée par l'appelante, qui est la conséquence de l'application du tarif minimum par établissement, n'est pas contraire au principe d'égalité. Cette différence se fonde sur un critère admissible, objectivement et raisonnablement justifié, qui diffère du simple critère de superficie avancé par l'appelante. Ce dernier critère n'est déterminant pour l'importance de la taxe que dans la mesure où la taxe minimale est dépassée.

c. L'appelante soutient que le règlement-taxe suscite un traitement discriminatoire illicite entre les personnes qui exercent leur profession libérale par des visites à domicile et les personnes qui exercent leur profession libérale dans un établissement. L'appelante allègue qu'en raison de sa spécialisation, elle ne peut pas effectuer de visites à domicile, étant donné qu'elle doit faire usage d'un équipement fixe à l'hôpital.

L'appelante invoque à tort le principe que le praticien qui effectue des visites à domicile n'a pas d'installation fixe. Ainsi, par exemple, les médecins généralistes ou les kinésithérapeutes ont souvent un cabinet où ils reçoivent leurs patients en consultation ou en traitement. En outre, pour la taxation, il suffit que l'établissement en question se trouve et soit utilisé ou destiné à l'utilisation sur le territoire de la province, de sorte que, normalement, l'endroit où le praticien visiteur organise son activité professionnelle doit être considéré comme établissement.

Il y a lieu par ailleurs d'observer que c'est le fait d'avoir un établissement, et non l'exercice professionnel, qui est soumis au règlement-taxe, ce qui implique d'une part une implantation et d'autre part une constance dans la prestation de services par la province pour laquelle sont faites les dépenses en question. En établissant une comparaison entre des praticiens qui effectuent des visites à domicile et d'autres qui exercent leur profession dans un établissement, l'appelante compare deux catégories qui ne sont pas comparables.

La discrimination alléguée par l'appelante n'existe pas ».

a.3. (La demanderesse) en cassation estime que, par cette considération, la cour d'appel a violé les dispositions des articles 10 et 11 de la Constitution.

Griefs

(La demanderesse) en cassation estime que, par cette considération, la cour d'appel a violé les dispositions des articles 10 et 11 de la Constitution.

b.1. La portée fiscale des articles 10 et 11 de la Constitution.

b.1.1. (La demanderesse) en cassation estime que, par cette considération, l'arrêt attaqué ne concorde pas avec les dispositions des articles 10 et 11 de la Constitution.

b.1.2. Les règles constitutionnelles de l'égalité et de la non-discrimination n'excluent pas qu'une différence de traitement soit établie entre des catégories de personnes, pour autant qu'elle repose sur un critère objectif et qu'elle soit raisonnablement justifiée. L'existence d'une telle justification doit être appréciée à la lumière du but et des effets de la mesure contestée, ainsi que la nature des principes applicables. Le principe d'égalité est violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe aucun rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens utilisés et le but visé.

L'application du principe d'égalité en matière fiscale implique que les redevables qui se trouvent dans la même situation doivent être imposés de la même manière. Une distinction dans l'imposition est certes admise pour autant que le critère distinctif puisse être manifestement et raisonnablement justifié, compte tenu de la nature et du but de l'impôt (voir les nombreuses références jurisprudentielles de la Cour d'arbitrage, notamment C.A., 15 octobre 2002, arrêt 146/2002, M.B., 10 février 2003 ; C.A., 15 octobre 2002, arrêt 146/2002, M.B., 10 février 2003 ; C.A., 12 juin 2002, arrêt 97/2002, M.B., 17 août 2002 ; C.A., 20 février 2002, arrêt 39/2002, M.B., 20 février 2003 ; C.A., 4 décembre 2001, arrêt 155/2001, M.B., 1er mars 2002 ; C.A., 6 novembre 2001, arrêt 146/2001, M.B., 22 décembre 2001).

Ces principes ont pour conséquence qu'une modulation de la taxe doit être non seulement objective mais en outre justifiée sur un plan logique et factuel en ce qui concerne la nature et le but de l'imposition. (De Jonckheere M., De gemeentelijke belastingsbevoegdheid. Fiscaaljuridische aspecten, Bruges, La Charte, 1996, 120).

En général, la nature et le but de la taxe ressortent soit de la motivation du règlement-taxe lui-même, soit de son contenu. (De Jonckheere M., De algemene belasting : opportuniteit of risico ?, in Jaarboek Lokale en Regionale Belastingen 2001-2003, Bruges, La Charte, 2003, 5).

b.2. La nature et le but de la taxe provinciale générale de la Province de Flandre orientale

b.2.1. En l'espèce, il y a lieu de constater (que) le règlement-taxe litigieux (mentionne) uniquement de façon stéréotypée qu'‘il est nécessaire, sur le plan budgétaire, de lever une taxe afin de pourvoir aux dépenses obligatoires et facultatives de la province'. Le règlement-taxe est caractérisé dès lors par un manque total de motivation en ce qui concerne la nature et le but de la taxe.

b.2.2. Dans la procédure judiciaire sur le fond, la province a cependant énoncé que :

‘La taxe provinciale générale sert à couvrir généralement les dépenses de la Province de Flandre orientale, ainsi qu'il ressort des considérations du règlement-taxe : « (...) Attendu qu'il est nécessaire, sur le plan budgétaire, de lever une taxe afin de pourvoir aux dépenses obligatoires et facultatives de la province ». L'objectif général de l'introduction de la taxe provinciale générale était de simplifier la taxation (notamment par la suppression d'innombrables taxes provinciales) et de restreindre les frais de recouvrement'. (...)

La province a encore ajouté que :

‘Cet objectif de simplification sera réalisé :

- et par la suppression de toutes les autres taxes provinciales ;

- et par le choix du critère de la superficie pour déterminer la base imposable.

Ce critère permet un contrôle simple et efficace, par ailleurs l'une des conditions fondamentales de l'égalité de traitement de tous les contribuables'.

Cela signifie que la taxe litigieuse doit en l'espèce être considérée comme une taxe générale quant à sa nature, dont l'unique but consiste à simplifier la fiscalité provinciale et à restreindre les frais de recouvrement.

b.3. Le caractère discriminatoire du règlement-taxe.

Il y a lieu, en l'espèce, de constater que le règlement-taxe établit dans la structure tarifaire de l'imposition une distinction entre les familles et les entreprises, entre les personnes qui utilisent plus ou moins de superficie ou la réservent pour leur usage, et entre les entreprises qui s'occupent d'agriculture, d'élevage, d'horticulture et les autres entreprises.

Il y a lieu de remarquer que le règlement-taxe n'apporte aucune clarté quant à la ratio legis de cette différenciation fiscale. La province est aussi restée muette à ce sujet dans les débats menés devant le juge du fond et, à aucun moment, n'a précisé les motifs de la différence de traitement des contribuables.

Seul le premier juge dit que la différence d'imposition entre les familles et les entreprises est justifiée par la considération que la superficie est économiquement rentable pour les entreprises et qu'elle ne l'est pas pour les familles. Le premier juge a ainsi laissé entendre que, selon lui, la différence d'imposition se fonde sur la rentabilité économique de la superficie. Cela impliquerait que celui qui utilise davantage de superficie a obtenu un profit économique supérieur et doit, par conséquent, payer plus d'impôt.

b.4. Le traitement discriminatoire des personnes soumises au tarif minimum dans le cadre de la taxe provinciale générale ‘entreprises'.

b.4.1. Dans la procédure devant le juge du fond, (la demanderesse) en cassation a relevé une discrimination injustifiée entre les entreprises soumises au tarif minimum en vertu du règlement-taxe.

En l'espèce, il y a lieu de constater que l'article 14 du règlement-taxe dispose que la taxe est calculée à l'aide d'un système uniforme de paliers. Dans la tranche inférieure, le tarif s'élève à 0,028 euro par m² pour la superficie construite et à 0,014 euro par m² pour la superficie non construite. Le tarif minimum prévu est toujours de 104,12 euros. (La demanderesse) en cassation a été taxée au tarif minimal par la Province de Flandre orientale.

(La demanderesse) en cassation estime qu'(elle) est discriminée.

En l'espèce, il y a lieu de constater que l'implantation de (la demanderesse) en cassation comprend 14 m² de surface bâtie. Etant donné qu'après l'application du taux de 0,028 euro/m² sur l'établissement (de la demanderesse) en cassation, le montant de la taxe était de 0,392 euro seulement, la taxation a été portée en vertu des dispositions de l'article 14,

§ 1er, A, a du règlement litigieux au tarif minimum de 104,14 euros.

Cela signifie que (la demanderesse) en cassation paye toutefois la même taxe qu'un contribuable ayant une installation d'une surface bâtie imposable de 3719,29 m².

La superficie totale occupée pour l'établissement (de la demanderesse) en cassation est 162 fois inférieure alors qu'elle doit payer autant d'impôts.

(La demanderesse) en cassation considère que cette situation est déraisonnable et que cette réglementation tarifaire est contraire au principe constitutionnel d'égalité.

En effet, aucun critère objectif ne justifie l'inégalité de traitement fiscal dont la demanderesse en cassation fait l'objet.

b.4.2. Dans l'arrêt attaqué, la cour d'appel a décidé, en ce qui concerne ce grief de la demanderesse en cassation, que :

« L'appelante soutient que les personnes qui sont soumises au tarif minimum dans le cadre de la taxe provinciale « entreprise » sont discriminées d'une manière illicite. Plus particulièrement, elle allègue que, du fait même qu'elle est tenue de payer le tarif minimum de 3.550 francs (88,00 euros), alors que son établissement ne couvre qu'une superficie de 27,36 m², elle paye autant d'impôts qu'un contribuable qui aurait une surface bâtie de 4.437,5 m². La superficie totale occupée pour son établissement est 162 fois inférieure alors qu'elle doit payer autant d'impôts.

L'application d'un tarif minimum comme en l'espèce a, quoi qu'il en soit, pour conséquence qu'un bon nombre de redevables paieront une taxe qui n'est pas en rapport avec la superficie de leur établissement, tel le redevable pour l'établissement duquel, en application du tarif normal par m², la taxe serait inférieure au montant minimal. Cela ne constitue pas une violation du principe d'égalité, mais est justifié, d'une part, par la nécessité de couvrir les frais administratifs de la taxation et, d'autre part, par le fait qu'il y a lieu d'admettre que, vu sa modicité (en l'espèce 3.550 francs (88,00 euros)), le montant minimum est à la portée de tout usager (ou de celui qui se réserve l'usage) d'un établissement, quelle qu'en soit la superficie, et peut lui être demandé à titre de contribution minimale dans les dépenses de la province, dont la gestion, en principe profitable à son établissement, lui apporte finalement des avantages.

La différence fiscale alléguée par l'appelante, qui est la conséquence de l'application du tarif minimum par établissement, n'est pas contraire au principe d'égalité. Cette différence se fonde sur un critère admissible, objectivement et raisonnablement justifié, qui diffère du simple critère de superficie avancé par l'appelante. Ce dernier critère n'est déterminant pour l'importance de la taxe que dans la mesure où la taxe minimale est dépassée ».

b.4.3. (La demanderesse) en cassation estime que cette décision va à l'encontre des dispositions des articles 10 et 11 de la Constitution.

Il y a lieu de réitérer qu'en soi, le règlement-taxe ne justifie pas la taxation distincte des contribuables, de sorte que, sur la seule base de cette constatation, la structure tarifaire du règlement-taxe litigieux est contestable.

Même si, ainsi que l'ont fait le premier juge et la défenderesse en cassation, l'on admettait que la différenciation de la taxation est justifiable par la rentabilité économique de la superficie, il y a également lieu de constater que la structure tarifaire est contraire au principe d'égalité.

L'objectif de la taxe provinciale générale ‘entreprises' serait d'alourdir la contribution aux finances provinciales des entreprises utilisant une superficie supérieure. Le fait de retenir le critère de la rentabilité économique de la superficie pour différencier la taxation aurait pour conséquence que celui qui utilise davantage de superficie est plus rentable sur le plan économique et doit dès lors payer plus d'impôt.

La structure tarifaire du règlement-taxe ne répond toutefois pas à cet objectif.

Compte tenu de l'objectif de la taxation retenu par la province, il n'est pas justifiable qu'une entreprise ayant une surface bâtie de 14 m² paye la même taxe qu'une entreprise ayant une surface bâtie de 3719,29 m².

Il apparaît ainsi que pour les entreprises ayant une superficie de moins de 3719,29, m², la rentabilité économique de la superficie n'est pas prise en considération lors de la taxation étant donné qu'un tarif minimal est appliqué en dessous de cette superficie.

(La demanderesse) en cassation estime que c'est déraisonnable, compte tenu de la nature et de l'objectif de la taxe.

S'il est admissible qu'elle prévoie une taxation minimum pour couvrir les frais administratifs de taxation, la défenderesse en cassation est tenue d'être conséquente. Dans la procédure devant le juge du fond, la défenderesse en cassation a nettement invoqué le critère de la rentabilité économique de la superficie en tant que critère de différenciation de la taxation de sorte qu'elle doit aussi appliquer effectivement ce critère.

En l'espèce, il apparaît toutefois que la province s'en abstient pour la majorité des contribuables - la plupart des contribuables occupant en effet moins de 3719,29m² -. C'est bien entendu inadmissible.

Le principe d'égalité ne serait pas violé si le règlement-taxe avait prévu de soumettre les entreprises ayant une superficie de moins de 0,5 ha à un tarif minimum de 104,12 euros, majoré de 0,028 euro, par m² de surface bâtie et de 0,014 euro par m² de surface non bâtie. Ainsi, la province pourrait lever une taxe minimum et opérer au sein de la catégorie des entreprises ayant une superficie de moins de 0,5 ha une certaine différenciation justifiée entre les différents redevables en fonction de la superficie qu'ils occupent, compte tenu de l'objectif de la taxe.

Le règlement-taxe litigieux ne le prévoit toutefois pas et considère tous les redevables qui ont un établissement ayant jusqu'à 3719,29 m² de surface bâtie comme égaux. Il ne tient réellement compte de la superficie de l'établissement du contribuable qu'à partir d'une surface bâtie de plus de 3719,29 m². En dessous d'une surface bâtie de 3719,29 m², le règlement-taxe s'en abstient.

Aucune justification n'existe à cet égard, ce que l'arrêt attaqué néglige.

(La demanderesse) en cassation estime dès lors que cette décision viole les dispositions des articles 10 et 11 de la Constitution.

III. La décision de la Cour

Appréciation

1. Les règles d'égalité et de non-discrimination consacrées par les articles 10, 11 et 172 de la Constitution s'opposent à ce que des catégories de personnes se trouvant dans des situations qui, au regard de la mesure considérée, sont essentiellement différentes soient traitées de manière identique, sans qu'apparaisse une justification raisonnable.

2. Un règlement-taxe qui prévoit que la taxe est calculée dans la mesure où une certaine variable existe, sans que la taxe due puisse être inférieure à un certain montant minimum, ne viole pas, en soi, le principe d'égalité.

3. Lorsque les redevables d'une taxe minimum sont suffisamment comparables à la lumière de la nature et de l'objectif du règlement-taxe, l'inégalité de traitement est inexistante.

4. Lorsque l'application d'une taxe minimum entraîne l'égalité de traitement entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans une situation comparable, le principe d'égalité n'est pas violé si l'égalité de traitement est fondée sur un critère objectif et raisonnablement justifié.

5. Les juges d'appel considèrent que l'application d'un tarif minimum a pour conséquence que tous les contribuables pour l'établissement desquels, en application du tarif normal par m², la taxe est d'un montant inférieur au montant minimal, paient une impôt qui n'est pas en rapport avec la superficie de leur établissement. Selon les juges d'appel, cela ne constitue pas une violation du principe d'égalité mais est justifié, d'une part, par la nécessité de couvrir les frais administratifs de la taxation et, d'autre part, par le fait qu'il y a lieu d'admettre que, vu sa modicité, le montant minimum est à la portée de tout usager d'un établissement, et peut lui être demandé à titre de contribution minimale dans les dépenses de la Province, dont la gestion, en principe profitable à son établissement, lui apporte finalement des avantages.

Les juges d'appel décident dès lors que, dans la mesure où l'application d'une taxe minimum entraîne l'égalité de traitement de personnes qui se trouvent dans une situation différente, cette égalité de traitement repose sur un critère objectif et raisonnablement justifié, eu égard au but et aux effets de la taxe.

6. Par ces motifs, les juges d'appel décident légalement que la discrimination invoquée par la demanderesse n'est pas établie.

Le moyen ne peut être accueilli.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux dépens.

(...)

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Ivan Verougstraete, les conseillers Paul Maffei, Eric Stassijns, Alain Smetryns et Geert Jocqué, et prononcé en audience publique du dix décembre deux mille neuf par le président Ivan Verougstraete, en présence de l'avocat général Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier Johan Pafenols.

Traduction établie sous le contrôle du conseiller Didier Batselé et transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

Le greffier, Le conseiller,

Document PDF ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091210.4