Belgian court dismisses tax appeal, allowing new assessments after prior arbitrary ruling was overturned.

N° F.08.0007.N

1. R. D.,

2. C. L.,

Me Frank Vanbiervliet, avocat au barreau de Courtrai,

contre

ETAT BELGE, Ministre des Finances,

Me Ignace Claeys Bouuaert, avocat à la Cour de cassation.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 9 octobre 2007 par la cour d'appel de Gand.

Le conseiller Eric Stassijns a fait rapport.

L'avocat général Dirk Thijs a conclu.

II. Le moyen de cassation

Les demandeurs présentent deux moyens libellés dans les termes suivants :

Premier moyen

Dispositions légales violées

- principe général du droit relatif à l'autorité de la chose jugée (en matière d'impôts directs), en l'espèce du jugement du 17 décembre 2001 ;

- articles 23 à 27 du Code judiciaire ;

- article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992, inséré par l'arrêté royal du 10 avril 1992, approuvé par la loi du 12 juin 1992 et tel qu'il est applicable aux exercices 1995, 1996 et 1997, c'est-à-dire avant la modification par l'article 20 de la loi du 15 mars 1999 ;

- article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992, inséré par l'arrêté royal du 10 avril 1992, approuvé par la loi du 12 juin 1992.

Décisions et motifs critiqués

Dans le premier moyen présenté devant la cour d'appel, les demandeurs ont invoqué la violation de l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992. Ils estiment que, eu égard au jugement du 17 décembre 2001 qui a annulé les impositions litigieuses du chef d'arbitraire dès lors que les frais professionnels déclarés ont été réduits sans qu'aucune observation soit faite à ce propos, l'administration n'a pu établir de nouvelles cotisations.

A ce propos, l'arrêt a quo décide qu'il résulte d'une telle nullité que, lorsqu'en application de l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992 l'administration procède à une nouvelle taxation, elle peut établir de nouvelles cotisations en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition, à condition de ne pas se rendre coupable « de réduction non motivée et arbitraire des frais professionnels sans faire aucune observation à ce propos ». Que la chose jugée du jugement rendu le 17 décembre 2001 par le tribunal de première instance de Bruges est ainsi respectée. Que décider de manière non nuancée, comme le font les demandeurs, qu'il ne peut être procédé à une nouvelle taxation après que les premières impositions ont été annulées du chef d'arbitraire, n'est pas correct. Ce n'est pas ce qui a été décidé par l'arrêt rendu par la Cour de cassation le 12 mars 2004 (Pas., 2004, n° 80, p. 61).

Selon les juges d'appel, si le contenu des avis de modification préalables aux premières impositions annulées est quasiment identique à celui des avis de modification en vue d'établir les impositions actuellement attaquées portant les numéros de rôle 200.621, 200.271 et 200.291, la circonstance qui est considérée comme étant arbitraire dans le jugement du 17 décembre 2001 n'existe plus, à savoir la réduction non motivée et arbitraire des frais professionnels à un montant égal aux bénéfices bruts sans formuler aucune observation à ce propos. Les nouvelles taxations (impositions portant les numéros de rôle 200.261, 220.271 et 200.291) ne sont plus entachées du même vice considéré comme étant arbitraire, et ne violent pas l'autorité de chose jugée du jugement du 17 décembre 2001 et l'administration a pu établir une nouvelle taxation en application de l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992. Les nouvelles taxations n'ont pas été établies sur la base d'un élément considéré comme étant arbitraire au cours des exercices précédents, à savoir les frais professionnels estimés par l'administration au cours des impositions précédentes.

Afin d'aboutir à cette conclusion, les juges d'appel ont considéré « qu'il est remarquable qu'en ce qui concerne les impositions 200.261, 200.271 et 200.291, pour lesquelles l'administration a procédé à une nouvelle taxation après l'annulation des impositions antérieures par le jugement précité du 17 décembre 2001, l'administration, contrairement à ce qu'elle a fait pour ces dernières, ne fixe plus les frais professionnels à un montant égal au bénéfice brut de l'appelant (la demanderesse) L.C., pour obtenir un revenu imposable de zéro en déduisant les frais professionnels des bénéfices bruts. Ces nouvelles cotisations ne font plus mention du bénéfice brut ni des frais professionnels existant dans le chef de l'appelante.

Il a été mentionné dans les avis de modification de la déclaration préparant les impositions portant les numéros de rôle 200.261, 200.271 et 200.291, que la perte nette est ramenée à zéro et que le contribuable qui souhaite déduire une perte professionnelle des revenus professionnels obtenus en raison d'autres activités, doit établir l'existence et le caractère professionnel de la perte invoquée. Il a été ajouté que la preuve de la réalité et du montant de la perte professionnelle déductible peut être apportée par toutes voies de droit autorisées par le droit commun, à l'exception du serment. Il a ensuite été décidé que la perte n'est pas établie dès lors que la comptabilité n'est pas probante (pour les motifs invoqués dans l'avis) et qu'il ne sera pas tenu compte de la perte déclarée.

Il y a lieu de déduire de ce qui précède que l'administration ne fixe plus la perte à zéro pour les impositions portant les numéros de rôle 200.261, 200.271 et 200.291 (comme dans les impositions annulées) en évaluant les frais professionnels à un montant égal aux bénéfices bruts, mais qu'elle rejette la perte, celle-ci n'étant pas établie.

Il résulte nécessairement du rejet de la comptabilité, du fait de ramener à zéro le résultat de l'opération consistant à déduire les frais professionnels du bénéfice brut, du fait de ne pas retenir un quelconque bénéfice net et du fait de ne pas mentionner un quelconque calcul qui pourrait indiquer que l'administration a déduit du bénéfice brut des frais professionnels d'un montant égal au bénéfice brut, qu'en l'espèce l'administration déduit du rejet de la comptabilité que ni le bénéfice ni la perte ne sont établis. Dans ces circonstances, cela implique que l'administration n'apporte pas la preuve du bénéfice et que les appelants (les demandeurs) n'apportent pas la preuve de l'existence de frais professionnels.

L'administration est autorisée à rejeter les frais professionnels au motif que la comptabilité n'est pas probante.

De plus, l'administration n'a pas davantage retenu de bénéfice dans le chef de l'appelante. L'administration ne soutient nulle part qu'un bénéfice a été retenu. Non seulement les bénéfices bruts déclarés par les appelants n'ont pas été retenus par l'administration, ce qui peut être attribué à la logique du rejet de la comptabilité, mais, en outre, l'administration n'a pas utilisé des moyens de preuve pour démontrer s'il y avait un bénéfice brut ou non, et dans quelle mesure.

Dès lors qu'aucun bénéfice et aucune perte ne sont retenus, le résultat de l'opération de déduction des frais professionnels du bénéfice brut est nécessairement de zéro, ce qui peut ainsi être accepté par l'administration sans violation de la loi ou d'un quelconque principe général du droit.

Il n'est ainsi pas imposé aux appelants (les demandeurs) de prouver quel est leur bénéfice brut et pas davantage que leurs frais professionnels sont supérieurs à leur bénéfice brut. Ni le bénéfice brut ni les frais professionnels ne sont établis, les parties continuant à supporter la charge légale de la preuve pour ces éléments (l'administration en ce qui concerne le bénéfice brut et les appelants en ce qui concerne les frais professionnels) ».

Griefs

1. La présente question juridique est de savoir si l'administration a le droit d'établir de nouvelles cotisations sans violer l'autorité de chose jugée du jugement du 17 décembre 2001 ni l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992, si le jugement préalable a annulé les impositions du chef d'arbitraire dès lors que les frais professionnels ont été rejetés sans aucune observation et si le fisc peut échapper à cette critique d'arbitraire en ne retenant pas dans ses nouvelles impositions, d'une part, les revenus bruts et, d'autre part, les frais professionnels.

2. Suivant les déclarations, les frais professionnels de la demanderesse s'élèvent pour les exercices litigieux à :

exercice 1995 : 4.179.672 francs ;

exercice 1996 : 4.341.245 francs ;

exercice 1997 : 3.316.689 francs (diminué de 26.716 francs + 36.000 francs dans l'avis de rectification du 9 mars 1998).

Les pertes professionnelles qui en résultent reprises par les demandeurs sous le code 632 de leurs déclarations sont rejetées comme suit dans les avis de rectification préalables aux impositions annulées :

exercice 1995 : code 632 ( bénéfice) devient 0 franc au lieu de code 633 (perte) - 931.178 francs ;

exercice 1996 : code 632 ( bénéfice) devient 0 franc au lieu de code 633 (perte) - 1.602.061 francs ;

exercice 1997 : code 633 (perte) devient 0 franc.

motivés à chaque fois par le fait que la preuve de la réalité de la perte invoquée n'est pas apportée, la simple comptabilité n'étant pas probante pour les motifs invoqués dans les avis.

Il ressort des notes de calculs subséquentes que les bénéfices déclarés sont retenus mais que les frais sont équivalents, et que les bénéfices nets sont, dès lors, de zéro.

Le jugement du 17 décembre 2001 a considéré qu'en agissant ainsi, l'administration a limité les frais professionnels à un montant égal aux bénéfices bruts déclarés (ce qui ressort d'ailleurs des notes de calcul des impositions litigieuses) de sorte que le bénéfice (ou la perte) est de zéro. Cette limitation des frais déclarés n'est pas motivée, est dès lors fondée sur rien et donc arbitraire. Les impositions qui en résultent sont, dès lors, nulles.

Les avis de rectification postérieurs au jugement du 17 décembre 2001 et préalables aux nouvelles taxations sont identiques à ceux qui les ont précédés : les mêmes codes 632 et 633 sont abrogés et modifiés, pour un motif exactement identique à celui invoqué dans les avis de rectification antérieurs. Les notes de calcul subséquentes ne mentionnent toutefois plus les revenus et les frais de la demanderesse, comme si elle n'avait jamais travaillé.

L'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il était applicable au cours des exercices litigieux, dispose que ‘lorsqu'une imposition a été annulée pour n'avoir pas été établie conformément à une règle légale autre qu'une règle relative à la prescription, l'administration peut, même si le délai fixé pour l'établissement de la cotisation est alors écoulé, établir à charge du même redevable une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition (...)'.

‘Les mêmes éléments d'imposition' sont tous les éléments matériels positifs et négatifs qui constituent la base imposable. Lorsqu'un bénéfice supplémentaire est constaté arbitrairement parce que le fisc s'est fondé sur des éléments inexacts et que la taxation de ce bénéfice a été annulée pour ces motifs, le fait que les mêmes éléments d'imposition sont tous les éléments matériels négatifs et positifs qui constituent la base imposable, empêche qu'une nouvelle cotisation soit établie.

Selon les juges d'appel, le fisc ne se rend pas à nouveau coupable, en raison des nouvelles taxations, d'une réduction arbitraire des frais professionnels parce que les nouvelles impositions ne font pas état des bénéfices bruts ni des frais professionnels et le fisc a le droit de rejeter les frais professionnels par le motif, d'une part, que la comptabilité n'est pas probante et, d'autre part, qu'il ne retient pas le bénéfice brut.

Cela n'empêche toutefois pas qu'en agissant ainsi, en violation de l'autorité de la chose jugée, des articles 23 à 27 du Code judiciaire et de l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992, le fisc n'a pas repris tous les éléments matériels négatifs de la base imposable fixée arbitrairement. Le fait que les éléments matériels positifs ne sont pas repris n'y change rien. Le fait que la comptabilité n'est pas probante ne peut pas davantage y déroger dès lors que cela ne permet pas à l'administration de violer les dispositions légales de l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992.

En d'autres termes, le fisc et à sa suite la cour d'appel ne peuvent éviter la critique suivant laquelle les frais professionnels ont été arbitrairement réduits à un montant égal aux revenus professionnels en les réduisant à zéro, au prétexte que les revenus ont aussi été réduits à zéro. L'autorité de la chose jugée s'oppose en effet à ce que les frais professionnels soient réduits de manière non motivée et arbitraire à un montant égal aux revenus, a fortiori à zéro.

La critique est donc que les juges d'appel violent l'autorité de la chose jugée du jugement du tribunal de première instance de Bruges du 17 décembre 2001, les articles 23 à 27 du Code judiciaire, 355 du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il était applicable au cours des exercices 1995, 1996 et 1997, et 49 du Code des impôts sur les revenus 1992, dès lors qu'ils ont considéré que les nouvelles taxations ne sont plus entachées du même défaut considéré comme étant arbitraire à savoir le rejet des frais professionnels sans examen ni motif, dès lors que les nouvelles cotisations ne font pas état des bénéfices bruts ni des frais professionnels et que les frais peuvent être rejetés sur la base d'une comptabilité qui n'est pas probante alors que l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992 exige au contraire que la nouvelle cotisation soit établie notamment sur la base des mêmes éléments matériels négatifs, ce qui implique que les mêmes frais professionnels déjà arbitrairement limités soient repris (violation des dispositions citées par le moyen) et l'autorité de la chose jugée requiert qu'une partie déboutée ne peut à nouveau établir son bon droit au moyen d'une nouvelle procédure.

Second moyen

Dispositions légales violées

- article 340 du Code des impôts sur les revenus 1992 inséré par l'arrêté royal du 10 avril 1992, approuvé par la loi du 12 juin 1992 ;

- article 1349 du Code civil ;

- règles générales relatives à la charge de la preuve en matière fiscale ;

- article 870 du Code judiciaire ;

- article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 inséré par l'arrêté royal du 10 avril 1992, approuvé par la loi du 12 juin 1992 ;

- article 23, § 2, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992, inséré par l'arrêté royal du 10 avril 1992, approuvé par la loi du 12 juin 1992.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt attaqué décide que les appelants (les demandeurs) soutiennent en vain que les impositions attaquées seraient arbitraires et nulles dès lors que l'administration a majoré la perte professionnelle pour obtenir une situation qui n'est ni bénéficiaire ni déficitaire, et qu'elle l'a fait d'une manière non motivée et contrôlable par le contribuable. Comme il a été dit précédemment, l'administration qui supporte la charge de la preuve en ce qui concerne le bénéfice brut, n'a pas retenu de bénéfice brut, alors que les appelants (les demandeurs) n'apportent pas davantage la preuve des frais professionnels. Dans les avis de rectification l'administration a énoncé les motifs pour lesquels elle a refusé ces frais professionnels à savoir le rejet de la comptabilité pour les motifs énoncés dans les avis de rectification, ce qui a pour conséquence que la perte professionnelle n'était pas établie.

Griefs

1. La question juridique qui se pose est de savoir si, sur la base du simple fait que la comptabilité n'est pas probante et sans faire appel à un système qui suppose un défaut d'éléments probants, l'administration fiscale peut ramener la perte professionnelle déclarée à zéro.

2. Une base imposable est, par définition, le résultat des revenus bruts déduction faite des frais déductibles. Il s'ensuit qu'une telle base peut seulement être modifiée soit en majorant les revenus bruts soit en réduisant les frais déductibles.

Ce principe n'est pas différent en cas de perte déclarée, dès lors que cela résulte aussi des revenus bruts déduction faite des frais déductibles. Une telle perte peut, dès lors, seulement être ramenée à zéro, soit en majorant le bénéfice brut, soit en rejetant les frais professionnels.

Ne pas accepter cela priverait la perte professionnelle légalement prévue (cessible et déductible) de tout sens.

Le simple fait que la comptabilité produite est rejetée parce qu'elle est dépourvue de caractère probant, ne permet pas à l'administration de conclure que tant la base imposable que la perte cessible sont nulles, c'est-à-dire que, soit les frais sont égaux aux bénéfices bruts (ils doivent être ramenés à un montant égal aux bénéfices bruts), soit le bénéfice brut doit être majoré pour atteindre un montant égal aux frais professionnels déclarés ou retenus.

N'y déroge pas le fait que l'administration supporte la charge de la preuve du bénéfice brut parce qu'elle n'aurait pas majoré le bénéfice brut en l'espèce, mais qu'au contraire elle l'a réduit à zéro. Cela implique, en effet, que les frais professionnels ont aussi été réduits (à un montant égal au bénéfice brut) ;

Bien que les demandeurs supportent la charge de la preuve de ces frais professionnels, le fisc ne peut les modifier sur la base du simple fait que la comptabilité n'est pas probante, ni sur la base du fait que les bénéfices bruts seraient nuls. Les frais doivent, en effet, être appréciés en fonction de leurs propres mérites, c'est-à-dire leur réalité et leur caractère professionnel, conformément à l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992.

La critique du jugement a quo équivaut, dès lors, à dire qu'une telle décision suivant laquelle la base imposable et la perte sont nulles et que, dès lors, aucune perte ne peut être imputée sur les revenus professionnels des demandeurs, ne peut se déduire légalement du simple fait que la comptabilité n'est pas probante, dès lors que cela constitue une conséquence qui ne peut être justifiée par ce dernier élément (violation des articles 340 du Code des impôts sur les revenus 1992 et 1349 et suivants du Code civil, de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992, des règles en matière de partage de la charge de la preuve, de l'article 870 du Code judiciaire et de l'article 23, § 2, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992).

III. La décision de la Cour

Sur le premier moyen :

1. En vertu de l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992, avant la modification par la loi du 15 mars 1999, lorsqu'une imposition a été annulée pour n'avoir pas été établie conformément à une règle légale autre qu'une règle relative à la prescription, l'administration peut, même si le délai fixé pour l'établissement de la cotisation est alors écoulé, établir à charge du même redevable, une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition.

2. Il s'ensuit que lorsqu'une imposition est annulée en raison de la violation d'une règle légale, autre qu'une règle relative à la prescription, une nouvelle cotisation peut être établie en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition.

Cela implique que l'administration ne peut procéder à une nouvelle taxation que lorsque l'imposition est annulée ou levée en raison de la violation d'une règle légale, mais que l'administration ne peut le faire si l'imposition est annulée ou levée parce que le directeur ou le juge fiscal considère que les revenus imposés par le fisc ne sont pas imposables ou que les charges fiscales déclarées par le contribuable, qui ont été rejetées par l'administration fiscale, sont bien déductibles fiscalement.

3. Il ressort de l'arrêt attaqué que le jugement du tribunal de première instance de Bruges du 17 décembre 2001 a annulé les impositions à l'impôt des personnes physiques enrôlées sous le numéros 779324604, 781169608 et 783795555 pour les exercices 1995, 1996 et 1997, dès lors qu'il ressort des avertissements extraits de rôle relatifs aux impositions contestées que l'administration a réduit le montant des frais professionnels déclarés, nonobstant le fait qu'elle n'a jamais fait d'observations à cet égard et parce que la diminution non motivée et arbitraire des frais professionnels sans remarque à ce propos, annule arbitrairement et, en conséquence, rend nulles les impositions contestées.

Cette décision n'implique pas que le tribunal annule lesdites impositions parce qu'elle estime que les frais professionnels rejetés sont établis, mais implique uniquement que le tribunal annule les cotisations litigieuses parce que l'administration n'a pas respecté les règles de procédure lors du rejet des frais professionnels.

4. Les juges d'appel ont constaté que :

- dans les avis de modification de la déclaration qui préparent les impositions enrôlées sous les numéros 200.261, 200.271 et 200.291, il est énoncé que la perte déclarée n'est pas établie dès lors que la comptabilité n'a pas de caractère probant et qu'il ne sera pas tenu compte de la perte déclarée ;

- la circonstance qui a été considérée comme étant arbitraire dans le jugement du 17 décembre 2001 n'existe plus, à savoir la diminution non motivée et arbitraire des frais professionnels pour aboutir à un montant égal aux bénéfices bruts sans faire aucune observation à ce propos ;

- lors de l'établissement de nouvelles cotisations, comme lors de l'établissement des cotisations annulées, l'administration n'a pas retenu de bénéfice net dans le chef de la seconde demanderesse.

5. Sur la base de ces constatations, les juges d'appel ont pu décider sans violer l'autorité de la chose jugée du jugement du 17 décembre 2001 et sans violer les dispositions légales citées par le moyen, que, c'est à juste titre, que le premier juge a déclaré non fondée la demande dirigée contre les impositions enrôlées sous les numéros 200.261, 200.271 et 200.291.

Le moyen ne peut être accueilli.

Sur le second moyen

6. Le moyen qui ne formule aucun grief à l'égard de l'arrêt attaqué mais bien à l'égard du jugement a quo est irrecevable.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne les demandeurs aux dépens.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Ivan Verougstraete, les conseillers Paul Maffei, Eric Stassijns, Alain Smetryns et Geert Jocqué, et prononcé en audience publique du dix décembre deux mille neuf par le président Ivan Verougstraete, en présence de l'avocat général Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier Johan Pafenols.

Traduction établie sous le contrôle du conseiller Didier Batselé et transcrite avec l'assistance du greffier Tatiana Fenaux.

Le greffier, Le conseiller,

Document PDF ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091210.3