Belgian court partially quashes appeal regarding VAT tax repayment and accounting control principles.

N° F.08.0038.N

ETAT BELGE, (Finances),

Me Antoine De bruyn, avocat à la Cour de cassation,

contre

OCTAAF DE BRUECKER, société privée à responsabilité limitée.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 15 janvier 2008 par la cour d'appel de Gand.

Le président Ivan Verougstraete a fait rapport.

L'avocat général Dirk Thijs a conclu.

II. Le moyen de cassation

Le demandeur présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

- principe général du droit de bonne administration, contenant le principe de sécurité juridique et de confiance.

- article 159 de la Constitution et le principe de légalité qui s'en déduit ;

- articles 14, spécialement § 1er, et 15, spécialement alinéa 2 du § 4, de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, article 14 tant avant qu'après la modification par l'arrêté royal du 25 février 1996 mais avant la modification par l'arrêté royal du 6 février 2002, article 15 tant avant qu'après la modification par l'arrêté royal du 26 novembre 1998, mais avant la modification par l'arrêté royal du 20 juillet 2000 ;

- articles 1349 et 1353 du Code civil.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt attaqué annule le jugement du premier juge dans la mesure où il a été critiqué et déclare les demandes originaires tendant au remboursement, introduites dans les deuxième et troisième affaires, fondées.

L'arrêt attaqué dit pour droit que la contrainte du 26 mars 1999 a été décernée à tort et doit demeurer sans effets juridiques et condamne, dès lors, le demandeur au remboursement à la défenderesse de tous les montants payés ou retenus sur la base de cette contrainte (pour la période allant du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1996), majorés des intérêts moratoires prévus à l'article 91, § 4, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, à compter du 12 juillet 1999.

L'arrêt attaqué condamne aussi le demandeur à rembourser à la défenderesse toutes les sommes qui ont été payées ou retenues sur la base du procès-verbal du 19 octobre 2001 (concernant la période allant du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1999), majorées des intérêts moratoires prévus à l'article 91, § 4, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, à compter du 31 janvier 2002.

Sur la base de ces considérations figurant sous le point 3.3.3.2 de l'arrêt considérées ici comme reprises, l'arrêt attaqué constate que : « la comptabilité de la défenderesse - certes très bien tenue - ne peut supporter le test du contrôle » (...).

L'arrêt attaqué décide néanmoins que :

« cela ne suffisait pas, dans les circonstances concrètes de la cause, pour rejeter cette comptabilité pour les périodes concernées, sur la base du principe de sécurité juridique et de confiance.

Il est clair qu'en ce qui concerne le caractère contrôlable de la comptabilité, la législation ne prévoit qu'un cadre limité de sorte que - hormis la mention précise de la nature des produits livrés en cas de ventes excédant 10.000 francs - aucune violation de dispositions légales expresses n'ont été constatées dans le chef de la défenderesse, le principe de sécurité juridique et de confiance ne pouvant être ainsi écarté par le principe de légalité.

Le demandeur ne conteste pas que, depuis des années, la défenderesse tenait sa comptabilité de manière critiquable. Le demandeur invoque toutefois qu'au cours des périodes antérieures, des impositions complémentaires à la taxe sur la valeur ajoutée ont été établies, notamment pour les périodes allant de 1988 à 1991, mais il faut précisément en conclure que la défenderesse pouvait légitimement croire que la forme de sa comptabilité n'était pas erronée en soi. Manifestement, le contrôle pour la période allant de 1988 à 1991 a donné lieu à une régularisation et donc à la décision de l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée que les montants comptabilisés n'étaient pas exacts, mais il n'apparaît pas qu'à cette époque le fonctionnaire contrôleur ait critiqué la manière dont les cartes de fidélité étaient remplies et traitées, le défaut de comptabilisation séparée des ristournes et le défaut de précision des marchandises vendues sur les documents justificatifs volants et non numérotés destinés au journal des recettes journalières, a fortiori qu'il serait établi qu'il a été décidé à ce moment de rejeter la comptabilité. Le rejet soudain de la comptabilité pour les années 1994 et 1999 a, dès lors, violé le principe de sécurité juridique et de confiance.

Dans la mesure où il est question d'une violation de la loi dès lors que les documents justificatifs pour les ventes excédant 10.000 francs (247,89 euros) n'étaient pas suffisamment détaillées, ce simple fait ne peut justifier raisonnablement le rejet de l'ensemble de la comptabilité ».

Griefs

Première branche

1. Le principe général de bonne administration comprend le droit à la sécurité juridique dont le principe de confiance constitue un aspect.

Le droit à la sécurité juridique implique que le citoyen doit pouvoir se fier à ce qui ne peut être pour lui qu'une règle de conduite fixe et une règle d'administration et en vertu de laquelle les services publics et les autorités doivent satisfaire aux prévisions légitimes qu'ils ont fait naître dans son chef.

Le droit à la sécurité juridique ne peut être invoqué par le citoyen que dans la mesure où il peut estimer raisonnablement que les prévisions nées à l'égard des actes des autorités peuvent être et seront réalisées, en d'autres termes lorsque les prévisions sont « légitimes », « légales » ou « justifiées ».

Lorsque le citoyen peut prévoir que les prévisions nées ne pourront éventuellement pas recevoir de réponse de la part de l'administration ou de l'autorité, on ne peut constater la violation du droit à la sécurité juridique ou du principe de confiance.

2. Lorsqu'un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée a fait l'objet d'un contrôle qui a donné lieu à une régularisation prélevant la taxe sur la valeur ajoutée, ce contrôle ne peut faire naître la confiance légitime que l'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée a respecté ses obligations en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

Le résultat de ce contrôle doit inciter au contraire l'assujetti à se rendre compte que la manière dont il a appliqué la réglementation en matière de taxe sur la valeur ajoutée n'est pas conforme sinon le fonctionnaire contrôleur n'aurait pas établi une régularisation avec prélèvement de la taxe.

3. Si l'arrêt attaqué énonce lui-même que le contrôle effectué auprès de la défenderesse pour la période allant de 1988 à 1991 a convaincu le demandeur du fait que les montants comptabilisés n'étaient pas corrects (...), ce contrôle suivi d'une perception de la taxe, ne pouvait, dès lors, susciter dans le chef de la défenderesse la confiance légitime qu'elle avait toujours correctement respecté ses obligations en matière de TVA et que la forme de sa comptabilité n'était pas incorrecte.

La défenderesse devait et pouvait en effet déduire de ce contrôle comprenant le recouvrement de la TVA que les prévisions éventuellement nées dans son chef n'étaient pas légitimes et que le demandeur ne pouvait y répondre.

Le contrôle effectué par le demandeur pour la période allant de 1988 à 1991 n'aurait pu éveiller la confiance légitime dans le chef de la défenderesse quant au caractère probant de sa comptabilité que si ce contrôle n'avait pas entraîné une perception de taxe supplémentaire. Dans le cas contraire, le rejet, par le demandeur, de sa comptabilité pour les années 1994 à 1999 ne pouvait, dès lors, pas être considéré comme une décision soudaine ou imprévisible.

4. De la constatation qu'il n'apparaît pas que le fonctionnaire contrôleur aurait critiqué la manière dont les cartes de fidélité étaient remplies et traitées lors du contrôle pour la période allant de 1988 à 1991, le fait que les ristournes n'ont pas été comptabilisées séparément et que les biens vendus n'ont pas été précisés sur des documents justificatifs volants et non numérotés dans le journal des recettes journalières, a fortiori qu'il serait établi que le rejet de la comptabilité a été décidé à ce moment-là, ne peut se déduire la présomption de fait que le fonctionnaire contrôleur a acquiescé lors de ce contrôle à la manière dont la comptabilité a été tenue par la défenderesse pendant des années, d'autant plus que ce contrôle a entraîné une perception de taxe supplémentaire, ce qui implique que les montants comptabilisés ne sont pas corrects.

Le juge du fond ne peut accepter des présomptions de l'homme que lorsqu'elles lui assurent de manière certaine l'existence du fait à constater qu'il tire d'un fait connu, en d'autres termes le fait inconnu doit se déduire du fait connu (articles 1349 et 1353 du Code civil).

Le fait qu'il n'était pas établi qu'à l'occasion d'un contrôle concernant la période allant de 1988 à 1991 le demandeur n'a pas fait de remarques quant à la comptabilité, ne peut dès lors pas constituer un fondement suffisant pour décider « que le citoyen pouvait ainsi légitimement se fier au fait que la forme de sa comptabilité était correcte » (...).

5. Il s'ensuit que l'arrêt attaqué n'a pu légalement décider que le demandeur a violé le principe de sécurité juridique et de confiance en rejetant « soudainement », dans les circonstances concrètes de la cause, la comptabilité de la défenderesse pour les années 1994 à 1999 (violation du principe général de bonne administration, comprenant le principe de sécurité juridique et de confiance, articles 14, spécialement § 1er et 15, spécialement l'alinéa 2, du § 4, de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992, 1349 et 1353 du Code civil).

Seconde branche

1. Conformément à l'article 15, § 4, de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992, le montant total des recettes de chaque journée est inscrit dans le journal des recettes.

Une inscription distincte, avec indication de la nature des biens vendus, est cependant nécessaire pour les recettes provenant de la livraison des biens dont le prix par unité commerciale usuelle excède 10.000 francs, y compris la taxe sur la valeur ajoutée.

L'inscription distincte visée à l'alinéa précédent peut être remplacée par une inscription globale journalière lorsque les documents justificatifs qui doivent être établis, portent, outre la recette, l'indication précise de la nature des biens vendus.

2. L'arrêt attaqué constate qu'il ressort des documents produits que la défenderesse recevait parfois des livraisons pour un montant excédant 10.000 francs sans que la nature des biens vendus (...) soit indiquée dans les pages volantes du journal des recettes de sorte que l'arrêt admet qu'il y a violation de la loi sur ce plan (...).

3. L'arrêt attaqué décide, néanmoins, que dans la mesure où il est question d'une violation de la loi « ce simple fait ne peur raisonnablement justifier le rejet de la totalité de la comptabilité » (...).

4. Si la comptabilité de la défenderesse contenait une violation de l'article 15, § 4 de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992, l'arrêt attaqué ne pouvait légalement décider que le demandeur a violé le principe de sécurité juridique et de confiance en rejetant la comptabilité de la défenderesse.

L'arrêt attaqué accepte ainsi, en effet, en violation de l'article 15, § 4, de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992, la comptabilité de la défenderesse comme base de calcul de la TVA due par elle en ce qui concerne les biens vendus dont le prix excède 10.000 francs (247,89 euros).

5. Le principe général de bonne administration ne peut être invoqué si cela donne lieu à une politique contraire aux dispositions légales, ce qui signifie que le droit à la sécurité juridique et le principe de confiance ne peuvent s'appliquer en présence de questions de droit en raison de la primauté du principe de légalité qui est directement fondé sur un texte constitutionnel (article 159 du Code judiciaire).

La réglementation légale en matière de comptabilisation de la vente de biens dont le prix excède 10.000 francs (247,89 euros) concerne une question de droit qui ne peut être écartée au profit du principe de sécurité juridique et de confiance de sorte que l'arrêt attaqué n'a pu déclarer fondées les demandes de la défenderesse sur ce plan.

6. Il s'ensuit que l'arrêt attaqué n'a pas pu déclarer légalement, sans violer le principe de légalité, que les demandes de la défenderesse tendant au remboursement étaient entièrement fondées en raison de la violation par le demandeur du principe de sécurité juridique et de confiance, dans la mesure où ces demandes concernaient partiellement la taxe sur la valeur ajoutée due sur les biens vendus, dont le prix excède 10.000 francs (247,89 euros), qui ont été comptabilisés en violation de l'article 15, § 4, de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 (violation de l'article 159 de la Constitution, du principe de légalité, du principe général de bonne administration comprenant le principe de sécurité juridique et de confiance, articles 14, spécialement § 1er et 15, spécialement alinéa 2, du § 4 de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992).

III. La décision de la Cour

Quant à la première branche :

1. Les principes généraux du droit, qui s'imposent à l'administration fiscale, comprennent le droit à la sécurité juridique. Cela implique que le citoyen doit pouvoir se fier à ce qu'il ne peut considérer que comme une règle de comportement ou de politique établie par l'autorité. Il s'ensuit que les prévisions justifiées que l'autorité fait naître dans le chef du citoyen doivent, en principe, être honorées.

Le citoyen ne peut toutefois pas s'attendre à ce que l'administration considère qu'une comptabilité irrégulière conserve son caractère probant à l'encontre des règles légales tout au long des années.

2. L'arrêt constate que la comptabilité de la défenderesse ne supporte pas le test du contrôle pour les périodes allant de 1994 à 1999. Il constate aussi que les documents justificatifs des ventes dont le montant excède 247,89 euros n'étaient pas suffisamment précis, dit que le contribuable pouvait le savoir mais que cela ne justifie pas raisonnablement le rejet de la totalité de la comptabilité. Il constate finalement qu'au cours de périodes antérieures (de 1988 à 1991) des taxes supplémentaires ont été perçues mais considère « qu'il n'apparaît pas que le fonctionnaire contrôleur aurait critiqué à l'époque la manière dont les cartes de fidélité ont été remplies et traitées, le fait que les ristournes n'ont pas été comptabilisées séparément et que les biens vendus n'ont pas été précisés sur des documents justificatifs volants et non numérotés dans le journal des recettes journalières, a fortiori qu'il serait établi que le rejet de la comptabilité a été décidé à ce moment-là ».

3. Les juges d'appel n'ont pu décider légalement sur la base de ces éléments que le fonctionnaire contrôleur avait accepté, lors de contrôles antérieurs, la manière dont la comptabilité avait été tenue au cours des années précédentes et ils n'ont pas davantage pu légalement décider que le demandeur avait ainsi créé une prévision justifiée dans le chef de la défenderesse.

4. L'arrêt viole ainsi les dispositions légales visées par le moyen en cette branche.

Le moyen, en cette branche, est fondé.

Sur le surplus des griefs :

Le surplus des griefs ne sauraient entraîner une cassation plus étendue.

Par ces motifs,

La Cour

Case l'arrêt attaqué sauf en tant qu'il déclare l'appel recevable ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel d'Anvers.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Ivan Verougstraete, les conseillers Paul Maffei, Eric Stassijns, Alain Smetryns et Geert Jocqué, et prononcé en audience publique du dix décembre deux mille neuf par le président Ivan Verougstraete, en présence de l'avocat général Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier Johan Pafenols.

Traduction établie sous le contrôle du président de section Mathieu et transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

Le greffier, Le président de section,

Document PDF ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091210.2