Belgian tax court quashes appeal ruling that rejected management fees as professional expenses due to double taxation prevention rules.

N° F.06.0085.N

ETAT BELGE, ministre des Finances,

Me Marc Van Huffelen, avocat au barreau d'Anvers,

contre

WALTER VAN GASTEL, société anonyme,

Me Huguette Geinger, avocat à la Cour de cassation.

La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 7 mars 2006 par la cour d'appel d'Anvers.

Le président Ivan Verougstraete a fait rapport.

L'avocat général Dirk Thijs a conclu.

Les faits

L'arrêt attaqué mentionne les faits suivants :

Le litige porte sur deux impositions à l'impôt des sociétés, exercices d'imposition 1999 et 2000.

Le 15 juin 1993, la société anonyme W&D Invest est nommée administrateur délégué de la société anonyme Walter Van Gastel. A ce titre, elle perçoit une rémunération de 260.000 francs par mois. Walter Van Gastel continue à être chargé de la gestion quotidienne de la société anonyme Walter Van Gastel et perçoit, à ce titre, en tant qu'indépendant, une commission de 150.000 francs par mois.

Les 3 janvier et 1er avril 1998, Walter Van Gastel et Diane Mets sont nommés administrateurs délégués de la société anonyme Walter Van Gastel aux côtés de la société anonyme W&D Invest. Walter Van Gastel perçoit une rémunération d'administrateur de 2.250.000 francs en 1998 et de 3.000.000 francs en 1999. La rémunération de la société anonyme W&D Invest demeure inchangée (260.000 francs par mois).

La demanderesse a reçu un avis de modification pour les exercices d'imposition 1999 et 2000, rejetant les rémunérations d'administrateur payées à la société anonyme W&D Invest pour ces exercices d'imposition au motif que cette société ne fournissait pas de contre-prestations adéquates.

Les moyens de cassation

Le demandeur présente deux moyens libellés dans les termes suivants :

Premier moyen

Décisions et motifs critiqués

Après avoir constaté que les frais litigieux de la défenderesse ne remplissent pas les conditions de déductibilité en tant que frais professionnels de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992, l'arrêt attaqué examine le lien entre les articles 49 et 26 du Code des impôts sur les revenus 1992 après la modification législative introduite par la loi du 22 décembre 1989 et décide comme suit.

Contrairement au texte légal en vigueur avant la modification législative du 22 décembre 1989, l'article 26 du Code des impôts sur les revenus 1992 contient une règle spéciale visant à prévenir la double imposition.

A cet effet, le législateur a créé une exception à la règle générale suivant laquelle la situation imposable de tout contribuable est appréciée séparément. Un avantage anormal ou bénévole accordé ne sera ajouté aux bénéfices propres de la société qui l'accorde que si cet avantage n'intervient pas pour déterminer les revenus imposables du bénéficiaire.

Ainsi, une situation différente risque de naître en fonction de la disposition appliquée pour maintenir un avantage anormal ou bénévole, qui crée simultanément des frais, dans la base imposable du contribuable.

La question se pose de savoir si l'intention du législateur d'exclure, dans le cadre dudit article 26 du Code des impôts sur les revenus 1992, une double imposition du bénéfice réalisé peut être étendue au-delà du champ d'application strict de cette disposition.

Différents auteurs estiment que l'interdiction de la double imposition formulée par l'article 26 du Code des impôts sur les revenus 1992 en question se répercute, par application de l'article 49 du même code, sur les frais professionnels anormaux et la cour d'appel se rallie à cette doctrine.

Lors de l'élaboration de la loi du 22 décembre 1989, l'intention du législateur n'a pu être que de confirmer une pratique administrative analogue, qui consistait à ne pas entreprendre de recherches systématiques de transferts de bénéfices nationaux et de se contenter d'imposer un bénéfice une seule fois, où qu'il apparaisse.

Cette vision est la plus conforme au principe constitutionnel d'égalité. Les règles constitutionnelles d'égalité et de non-discrimination impliquent qu'un traitement égal échoie à tous ceux se trouvant dans une situation identique.

Une législation qui permettrait à l'administration, en matière de transferts de bénéfices par le gonflement des frais professionnels, de traiter à son gré une même situation de différentes manières, à savoir avec ou sans double imposition, serait contraire au principe d'égalité.

L'arrêt attaqué décide qu'il y a lieu de réformer le jugement du premier juge sur ce point et que les impositions doivent être recalculées.

Griefs

Premier moyen

Violation de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il était applicable aux exercices d'imposition 1999 et 2000.

L'arrêt attaqué mélange les articles 26 et 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 et, après avoir considéré que les frais litigieux de la défenderesse ne satisfont pas aux conditions de déductibilité en tant que frais professionnels de l'article 49, c'est à tort qu'il passe à l'article 26, aliéna 1er, du même code.

L'arrêt attaqué ignore, ainsi, que ces articles ont trait à deux situations différentes qui ressortissent à deux sous-divisions distinctes du Code des impôts sur les revenus 1992.

L'article 26 du Code des impôts sur les revenus 1992 a trait à la détermination du bénéfice brut (section IV. - Revenu professionnel, sous-section I. - Revenus imposables, B. - Bénéfices), alors que l'article 49 détermine quels frais sont déductibles du bénéfice brut en tant que frais professionnels (section IV. - Revenu professionnel, sous-section III. - Détermination du revenu net, A. - Frais professionnels).

Ainsi, l'article 26 du Code des impôts sur les revenus 1992 a trait aux avantages accordés qu'il faut qualifier de bénéfice, mais qui ne sont toutefois pas nécessairement retenus en tant que tels à titre de frais dans la comptabilité du contribuable (par exemple un emprunt accordé à titre gratuit, la revente de biens commerciaux à leur prix d'achat ...), alors que l'article 49 dudit code concerne exclusivement la déductibilité de frais professionnels.

Par ailleurs, cela ressort également du fait que l'article 26 du Code des impôts sur les revenus 1992 a été inséré sous la rubrique du revenu professionnel (bénéfices) : lorsqu'un contribuable renonce de manière anormale ou bénévole à l'obtention de certains revenus, ceux-ci doivent être ajoutés aux bénéfices conformément à l'article 26 du Code des impôts sur les revenus 1992. L'article 49 est, par contre, inséré sous la rubrique des frais professionnels et concerne, ainsi, les dépenses et charges faites ou supportées par le contribuable. Lorsqu'il est constaté que certaines dépenses ou charges supportées par le contribuable ne satisfont pas à toutes les conditions de l'article 49, il y a lieu de refuser la déduction des frais et il ne faut plus examiner d'éventuels avantages anormaux ou bénévoles.

Des frais dont le contribuable poursuit la déductibilité en tant que frais professionnels, doivent être appréciés à la lumière des conditions de déductibilité de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992. Dès lors que la législation fiscale - y compris ledit article 49 - est d'ordre public, ni l'administration, ni le juge ne peuvent, lorsque les conditions de déductibilité de l'article 49 ne sont pas remplies, librement choisir de renoncer à l'application de l'article 49. Considérer qu'en l'espèce, l'article 26, aliéna 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 est applicable (quod non, dès lors qu'il n'est pas concrètement prouvé que des avantages anormaux ou bénévoles ont été accordés) implique que le contrôle à la lumière des critères de l'article 49 devient sans pertinence, et qu'une priorité est indûment accordée à l'article 26 du Code des impôts sur les revenus 1992, alors que les dispositions de l'article 49 sont, sans aucun doute, applicables.

En complétant l'article 24 du Code des impôts sur les revenus 1992 par un troisième alinéa par l'article 256 de la loi du 22 décembre 1989 portant des dispositions fiscales (M.B. du 29 décembre 1989) (actuellement l'article 26, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992), le législateur n'a nullement visé à offrir dans la loi fiscale une échappatoire à l'application de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992, en ce sens qu'une dépense qui ne satisfait pas aux conditions de déductibilité prévues par l'article 49, mais qui, dans le chef du bénéficiaire, est considérée comme un revenu imposable, doit automatiquement être qualifiée d'avantage anormal ou bénévole auquel s'applique la clause d'exception de l'article 26, alinéa 1er. Cela serait contraire à la volonté du législateur de n'accepter la déduction de frais que s'ils sont faits ou supportés dans le but d'obtenir ou de maintenir des revenus imposables.

Le législateur a toujours opté pour une application stricte de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992, ainsi qu'il ressort par exemple du Rapport au Roi avant l'arrêté royal du 20 décembre 1996 portant des mesures fiscales diverses (M.B. du 31 décembre 1996, 4e édition), lequel mentionne spécifiquement à la page 32640 que « L'effet recherché sera atteint en appliquant plus strictement les dispositions existantes, dont l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992, et en particulier en renforçant le contrôle des conditions de déduction, à titre de charges professionnelles, des rétributions allouées à des sociétés, en rémunération :

- soit de l'exercice d'un mandat d'administrateur, de gérant ou de fonctions analogues ;

- soit de prestations de services effectuées dans le domaine de la gestion de cette société.

La charge de la preuve relativement à la réalité des dépenses ou des frais exposés ainsi qu'au caractère professionnel de ceux-ci incombe au contribuable.

De plus, doivent être considérés comme des dépenses non admises, en application de l'article 53, 10°, Code des impôts sur les revenus 1992, les frais qui dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels ».

En complétant l'article 24 du Code des impôts sur les revenus (actuellement l'article 26, aliéna 1er du Code des impôts sur les revenus 1992), par un troisième alinéa, le législateur avait principalement pour but d'étendre cet article 24 aux avantages accordés aux associés commanditaires qui échappaient à l'impôt dès lors qu'ils ne tombaient pas dans le champ d'application de l'article 44 du Code des impôts sur les revenus (actuellement l'article 49) (exposé des motifs avant la loi du 22 décembre 1989, Doc. parl. Sénat, 1989-90, n° 806-1, 76, n° 806-3, 64).

Il ne ressort nullement qu'en complétant l'article 24 du Code des impôts sur les revenus par un troisième alinéa (actuellement l'article 26, aliéna 1er) par l'article 256 de la loi du 22 décembre 1989, le législateur a souhaité instaurer une priorité de l'article 26 du Code des impôts sur les revenus 1992 sur l'article 49 du même code. L'article 26 vise plutôt à rendre imposables des pertes de profit qui ne sont pas comptabilisées en tant que telles dans le compte des résultats en ajoutant les avantages au bénéfice de celui qui fournit les avantages, sauf si ces avantages interviennent dans la détermination des revenus imposables du bénéficiaire. Ainsi, l'article 26 du Code des impôts sur les revenus 1992 vise un autre champ d'application que l'article 49.

L'article 26, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 n'exclut pas que toutes les dépenses doivent être contrôlées à la lumière des conditions de déductibilité visées à l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992. Lorsqu'une certaine dépense n'est pas déductible en tant que frais professionnel en vertu de l'article 49, cela n'empêche pas que le revenu qui est créé ensuite de cette dépense dans le chef d'un autre contribuable soit soumis à l'impôt sur les revenus. En effet, le fait que des frais professionnels non justifiés conformément aux dispositions légales dans le chef d'un contribuable déterminé constituent des revenus imposables au nom d'un autre contribuable, ne fait pas naître de double imposition.

En l'espèce, en examinant l'application de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992, l'arrêt attaqué constate que les dépenses litigieuses n'ont pas été faites afin d'obtenir ou de maintenir des revenus imposables, dès lors qu'il n'y a pas de prestations prouvées en contrepartie des frais facturés.

En neutralisant l'application de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 au moyen de l'application de l'article 26, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, aux dépenses litigieuses, afin d'exclure tout de même du résultat imposable de la défenderesse des dépenses qui ne remplissent manifestement pas les conditions de cette dernière disposition, l'arrêt attaqué viole l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992.

Second moyen

Violation de l'article 26, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il était applicable aux exercices d'imposition 1999 et 2000.

Ce moyen est invoqué dans la mesure où la Cour considèrerait que l'arrêt attaqué n'a pas violé l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992.

Ce moyen se fonde sur la différence fondamentale en matière d'administration de la preuve entre les articles 26 et 49 du Code des impôts sur les revenus 1992.

La portée et la charge de la preuve découlent de la distinction de principe, démontrée au premier moyen, entre les situations visées entre, d'une part, l'article 26 du Code des impôts sur les revenus 1992 et, d'autre part, l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992.

Dès lors que l'article 26 a été inséré dans le Code des impôts sur les revenus sous la rubrique des revenus professionnels (bénéfices), la charge de la preuve incombe à l'administration qui doit démontrer que le contribuable a accordé des avantages anormaux ou bénévoles afin d'ajouter ces avantages anormaux ou bénévoles aux bénéfices du contribuable concerné.

Si, par contre, le contribuable souhaite déduire certains frais professionnels de ses revenus imposables, la charge de la preuve que ces frais correspondent aux conditions imposées par l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 incombe au contribuable lui-même.

L'arrêt attaqué admet que dès lors que les dépenses litigieuses sont rejetées comme frais professionnels en raison du défaut de la preuve de leur caractère professionnel imposée au contribuable par l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992, elles doivent ipso facto être considérées comme un avantage anormal ou bénévole au sens de l'article 26 du Code des impôts sur les revenus 1992. La constatation qu'une dépense n'est pas justifiée conformément à l'article 49 ne permet, toutefois, pas, comme le fait l'arrêt attaqué, de conclure ipso facto qu'un avantage anormal ou bénévole est accordé.

La charge de la preuve, incombant normalement à l'administration dans le cadre de l'article 26 du Code des impôts sur les revenus 1992, de l'existence d'un avantage anormal ou bénévole, ne peut pas être remplie par la simple constatation que le contribuable n'apporte pas la preuve, imposée par l'article 49, du caractère professionnel de la dépense. Les indemnités accordées qui ne répondent pas aux conditions de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 pour pouvoir être admises comme étant des frais professionnels, peuvent, en effet, avoir un caractère autre que celui d'un avantage anormal ou bénévole.

En décidant, sans aucune preuve concrète, soit de la part de l'administration, soit issue d'un examen propre de la cour d'appel, quant à l'existence d'avantages anormaux ou bénévoles tels que visés par l'article 26, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, que les dépenses effectuées sont malgré tout soumises au champ d'application de cet article, l'arrêt attaqué viole cette disposition.

La décision de la Cour

1. En vertu de l'article 26, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, dans la version applicable aux exercices d'imposition litigieux, sous réserve des dispositions de l'article 54, lorsqu'une entreprise établie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles, ceux-ci sont ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si les avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires.

Cette disposition a trait à la constatation des bénéfices imposables des entreprises agricoles, commerciales ou industrielles et contient une exception aux dispositions de la loi fiscale qui ne soumet à l'impôt que les bénéfices repris dans le patrimoine d'une entreprise, à l'exclusion de ceux qu'elle aurait pu obtenir si elle avait géré ses affaires autrement.

2. Sans nécessairement exiger que l'opération soit effectuée dans l'intention de soustraire un bénéfice imposable à l'impôt, l'article 26,

alinéa 1er, considère comme étant des ‘avantages anormaux', les avantages qui, vu les circonstances économiques du moment, sont contraires au cours normal des affaires, aux règles ou aux pratiques commerciales établies, et comme étant des ‘avantages bénévoles', les avantages qui sont accordés sans constituer l'exécution d'une obligation, ou qui sont accordés sans aucune contrepartie.

3. L'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 clarifie les conditions auxquelles les frais faits ou supportés par le contribuable pendant la période imposable, sont déductibles en tant que frais professionnels. Cet article est une disposition autonome par rapport à l'article 26 du Code des impôts sur les revenus 1992.

4. Il ne découle ni de cette disposition légale, ni d'aucune autre disposition qu'il y a lieu de considérer une dépense comme frais professionnels si elle intervient dans la détermination des revenus imposables de celui qui a reçu le paiement correspondant.

Il ne suit pas de la circonstance que les dépenses ne satisfont pas aux conditions de déductibilité en tant que frais professionnels que ces dépenses constituent des avantages anormaux ou bénévoles au sens de l'article 26,

alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, ni davantage que pour pouvoir être imposées, elles auraient dû être ajoutées aux bénéfices propres dont elles n'auraient pas pu être déduites, dès lors qu'elles sont rejetées en tant que frais professionnels.

Le juge qui décide qu'en vertu de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992, c'est à juste titre que l'administration a rejeté les frais professionnels allégués par le contribuable, ne doit, dès lors, pas vérifier si les conditions d'application de l'article 26, alinéa 1er, de ce code, sont remplies.

5. L'arrêt considère que :

- la défenderesse n'apporte pas la preuve de la réalité des prestations fournies par la société anonyme W&D Invest en tant qu'administrateur et rejette les dépenses faites par la défenderesse en tant que frais professionnels au motif que les conditions de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne sont pas remplies ;

- l'interdiction de la double imposition formulée par l'article 26 du Code des impôts sur les revenus 1992 « se répercute » par application de l'article 49 de ce code sur les frais professionnels anormaux.

Sur la base de cette « répercussion », l'arrêt décide que les rémunérations de management payées par la défenderesse à la société anonyme W&D Invest ne peuvent pas être ajoutées en tant que dépenses rejetées à la base imposable de la défenderesse, dès lors qu'elles ont été prises en considération pour la détermination de la base imposable du bénéficiaire.

L'arrêt viole, ainsi, l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992.

Le moyen est fondé.

6. Contrairement à ce que soutient le mémoire en réponse, les articles 49 et 26 du Code des impôts sur les revenus 1992, interprétés ainsi, ne permettent pas que les transferts de bénéfices entre sociétés nationales soient sanctionnés différemment selon qu'ils sont examinés, au choix, sur la base de l'une ou de l'autre disposition légale. Ce libre choix n'existe pas.

7. Il n'y a pas lieu de poser la question préjudicielle proposée sur cette base à la Cour constitutionnelle. Elle repose sur une interprétation erronée de la loi.

Quant aux autres griefs :

Les autres griefs ne sauraient entraîner une cassation plus étendue.

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arrêt attaqué, sauf en tant qu'il déclare l'appel recevable ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Bruxelles.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Ivan Verougstraete, les conseillers Luc Huybrechts, Etienne Goethals, Paul Maffei et Eric Stassijns, et prononcé en audience publique du douze juin deux mille neuf par le président Ivan Verougstraete, en présence de l'avocat général Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier Johan Pafenols.

Traduction établie sous le contrôle du président de section Paul Mathieu et transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

Le greffier, Le président de section,

Document PDF ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20090612.7