Belgian court of cassation allows VAT penalty appeal based on proportionality and administrative discretion review.

N° C.07.0507.N

ETAT BELGE (Finances),

Me Ignace Claeys Bouuaert, avocat à la Cour de cassation,

contre

B. G.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre les arrêts rendus les 31 octobre 2006 et 22 mai 2007 par la cour d'appel de Gand.

Le président Ivan Verougstraete a fait rapport.

L'avocat général Dirk Thijs a conclu.

II. Le moyen de cassation

Le demandeur présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

- articles 70, § 1er, alinéa 1er, 72 et 84 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, l'article 84, spécialement l'alinéa 3, tel qu'il a été inséré par la loi du 4 août 1986 ;

- article 1er de l'arrêté royal n° 41 du 30 janvier 1987 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée, spécialement le dernier alinéa, dans la version applicable avant et après la modification par l'arrêté royal du 21 octobre 1993, selon la date des infractions constatées ;

- pour autant que de besoin, le tableau A figurant à l'annexe de l'arrêté royal n°41 ;

- principe général du droit qui requiert la proportionnalité entre une infraction et sa sanction ;

- article 149 de la Constitution coordonnée.

Décisions et motifs critiqués

La dette fiscale contestée par la défenderesse est examinée de manière approfondie dans l'arrêt interlocutoire du 31 octobre 2006 et les arguments de la défenderesse sont en grande partie déclarés non fondés, le juge d'appel considérant toutefois que la somme due doit être recalculée. L'arrêt précise : « Il y a lieu d'ordonner la réouverture des débats à cette seule fin, afin de permettre à l'administration d'effectuer ce nouveau calcul et à la défenderesse de vérifier ce calcul et éventuellement de le contester ».

Le juge d'appel a déjà pris une décision dans l'arrêt interlocutoire à propos de l'amende. Le juge d'appel a considéré :

« L'amende administrative infligée constitue une sanction fiscale ayant un caractère répressif au sens de l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales signée à Rome et approuvée par la loi du 13 mai 1955. Elle est infligée sans distinction à chaque assujetti et tend autant à inciter l'assujetti à respecter ses obligations afin d'éviter l'amende qu'à sanctionner le non-respect de ses obligations afin d'éviter la récidive de ces infractions.

Le respect l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales exige que la cour d'appel soit considérée comme étant compétente pour contrôler l'amende ainsi infligée en disposant de la plénitude de juridiction, et pour réformer la totalité de la décision à ce propos, tant en fait qu'en droit (...). La cour d'appel peut notamment examiner si cette sanction est conciliable avec les exigences impératives des traités internationaux et du droit interne, y compris les principes généraux du droit, ce qui implique aussi que la cour d'appel puisse examiner si la sanction n'est pas disproportionnée par rapport à l'infraction et si l'administration pouvait raisonnablement infliger l'amende administrative contestée (...).

La défenderesse ne peut sérieusement nier qu'elle a sciemment collaboré à un système de fraude dont elle a principalement profité. D'autre part, le fournisseur est aussi impliqué dès lors qu'il a rendu possible une telle fraude dans un but commercial (le fournisseur a, d'un point de vue commercial, avantage à proposer une telle possibilité de fraude à ses clients). Une amende égale à 200 % des droits dus doit, en l'espèce, être considérée comme étant disproportionnée par rapport à l'infraction et une réduction de cette amende à 50 % des droits dus ramène l'amende à des limites raisonnables, de sorte que la décision du premier juge doit être suivie sur ce point ».

Sur la base de cette motivation, l'arrêt définitif : « déclare l'appel principal fondé de manière limitée ; déclare l'appel incident non fondé ; annule le jugement entrepris, sauf en tant qu'il déclare recevable la demande initiale de la défenderesse ; statuant à nouveau, déclare la demande initiale de la défenderesse partiellement fondée ; annule la contrainte attaquée (...) dans la mesure où elle reprend une taxe sur la valeur ajoutée d'un montant supérieur à 545.194 francs (13.515,01 euros) et dans la mesure où elle reprend une amende d'un montant supérieur à 272.000 francs (6.752,70 euros); condamne la défenderesse à la moitié et le demandeur à l'autre moitié des dépens des deux instances ».

Griefs

L'article 70, §1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée dispose que « pour toute infraction à l'obligation d'acquitter la taxe, il est encouru une amende égale à deux fois la taxe éludée ou payée tardivement ».

L'article 84 du même code prévoit une échelle d'amendes fiscales proportionnelles dont les graduations sont déterminées par le Roi. En exécution de cet article, l'arrêté royal n° 41 du 30 janvier 1987, et l'annexe qui y est jointe, a fixé une échelle d'amendes réduites. Le dernier alinéa de l'article 1er de cet arrêté royal dispose toutefois que ces échelles ne sont pas applicables en cas d'infractions commises dans l'intention d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe.

L'administration a pour mission d'appliquer ces dispositions. Cette application est soumise au contrôle du pouvoir judiciaire.

Le juge, tout comme l'administration, est lié par ces dispositions légales. Il doit toutefois aussi tenir compte des exigences impératives des traités internationaux et des principes généraux du droit parmi lesquels le principe suivant lequel la sanction doit être proportionnée à l'infraction.

La plénitude de juridiction du juge peut, dans ce contexte, signifier qu'il appartient au juge de décider s'il considère que la sanction légale est disproportionnée, dans un cas déterminé. Dans ce cas, il est tenu de motiver sa décision. Ce pouvoir de juridiction ne peut signifier que le juge peut définitivement écarter la prescription légale et y subroger son appréciation personnelle de ce qui serait une sanction adéquate. La « plénitude de juridiction » n'implique pas que le juge puisse liquider ou réduire des amendes sur la base d'une appréciation subjective de circonstances atténuantes propres à la personne de l'assujetti ou pour de simples motifs d'opportunité et à l'encontre de règles légales.

En l'espèce, la qualification de l'amende fiscale légale comme étant disproportionnée n'est justifiée par aucun argument. L'existence de la « plénitude de juridiction » est précisée dans l'arrêt. Il est souligné, à ce propos, que la défenderesse a collaboré sciemment à un système de fraude dont elle a tiré un avantage. La seule considération complémentaire est que le fournisseur est aussi impliqué pour avoir permis l'organisation d'une telle fraude, dans un but commercial. Il n'est pas précisé si cette remarque constitue un argument afin de diminuer la sanction légale infligée à la défenderesse (ce qui serait contraire au principe que la sanction est subordonnée à la faute personnelle de l'auteur). Il ne peut en tous cas pas se déduire de ces considérations que la sanction légale infligée à la défenderesse est disproportionnée par rapport à son infraction personnelle.

L'arrêt qui se réfère explicitement au caractère volontaire des infractions, omet d'examiner dans quelle mesure l'administration elle-même est liée par une sanction ; d'autre part, il ne précise pas sur quelles bases l'administration aurait dû ou pu déroger aux prescriptions de l'arrêté royal n° 41. Il ne contient donc aucune réponse aux conclusions de l'administration invoquant que « le pouvoir d'appréciation du juge est aussi étendu que celui de l'administration mais ne doit pas aller au-delà » (...).

III. La décision de la Cour

1. En vertu de l'article 70, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, pour toute infraction à l'obligation d'acquitter la taxe, il est encouru une amende égale à deux fois la taxe éludée ou payée tardivement. En vertu de l'article 84 de ce même code, dans les limites prévues par la loi, le montant des amendes fiscales proportionnelles est fixé selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi.

En vertu de l'article 1er, dernier alinéa, de l'arrêté royal n° 41 du 30 janvier 1987 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles, l'échelle de réduction des amendes fiscales proportionnelles n'est pas applicable en cas d'infractions commises dans l'intention d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe.

2. Le juge auquel il est demandé de contrôler une sanction administrative qui a un caractère répressif au sens de l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, doit examiner la légalité de cette sanction et peut, plus particulièrement examiner si cette sanction est conciliable avec les exigences impératives des traités internationaux et du droit interne, y compris les principes généraux du droit.

Ce droit de contrôle doit particulièrement permettre au juge d'examiner si la sanction n'est pas disproportionnée par rapport à l'infraction, de sorte que le juge peut examiner si l'administration pouvait infliger raisonnablement une amende administrative d'une telle ampleur.

A cet égard le juge peut tenir compte en particulier de la gravité de l'infraction, du taux des sanctions déjà infligées et de la manière dont il a été statué dans des causes similaires, mais il doit aussi tenir compte de la mesure dans laquelle l'administration elle-même était liée en ce qui concerne la sanction.

Ce droit de contrôle n'implique pas que, sur la base d'une appréciation subjective de ce qu'il considère comme étant raisonnable, le juge puisse liquider ou réduire des amendes pour de simples motifs d'opportunité et à l'encontre de règles légales.

3. Le juge d'appel a considéré que :

-il ne peut être sérieusement nié par la défenderesse qu'elle a collaboré sciemment à un système de fraude (comprenant des livraisons non officielles) dont elle a tiré avantage ;

-d'autre part, le fournisseur est aussi impliqué en rendant possible une telle fraude, compte tenu de considérations commerciales.

Le juge d'appel a décidé qu'« en l'espèce, une amende égale à 200 % des droits dus doit être considérée comme étant disproportionnée par rapport à l'infraction » et « qu'une réduction de cette amende à 50 % des droits dus ramène cette amende à des limites raisonnables, de sorte que la décision du premier juge doit être suivie sur ce point ».

L'arrêt qui indique explicitement le fait que la défenderesse a collaboré sciemment à un système de fraude, n'indique pas en quoi consiste la disproportion, omet d'examiner dans quelle mesure l'administration était elle-même liée par une sanction et ne précise pas sur quels motifs l'administration aurait dû déroger aux échelles fixées.

Le moyen est fondé.

Par ces motifs,

La Cour

Casse les arrêts attaqués des 31 octobre 2006 et 22 mai 2007 dans la mesure où ils se prononcent sur l'amende ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge des arrêts partiellement cassés ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel d'Anvers.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Ivan Verougstraete, le président de section Edward Forrier, les conseillers Luc Huybrechts, Paul Maffei et Eric Stassijns, et prononcé en audience publique du treize février deux mille neuf par le président Ivan Verougstraete, en présence de l'avocat général Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier Johan Pafenols.

Traduction établie sous le contrôle du président de section Paul Mathieu et transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

Document PDF ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20090213.1