Belgian tax court dismisses appeal denying investment deduction for tents rented to private individuals.

N°F.06.0129.N

EUROPA-TENTEN DE VREEZE, société privée à responsabilité limitée,

Me Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation,

contre

ETAT BELGE, (Finances),

Me Ignace Claeys Bouuaert, avocat à la Cour de cassation.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 21 septembre 2006 par la cour d'appel de Bruxelles statuant sur renvoi, à la suite de l'arrêt rendu par la Cour le 22 novembre 2001.

Le président Ivan Verougstraete a fait rapport.

L'avocat général Dirk Thijs a conclu.

II. Les faits

Suivant l'arrêt, la demanderesse loue des tentes et du matériel de fête à des particuliers. Elle a appliqué la déduction pour investissement pour les exercices d'imposition de 1989, 1990, 1991 et 1994 et 1995 sur les tentes qu'elle avait acquises ainsi que sur le matériel accessoire.

L'Etat belge a refusé la déduction pour investissement par le motif que les actifs étaient utilisés par des locataires qui, s'ils avaient été eux-mêmes propriétaires, n'auraient pu bénéficier de la déduction pour investissement dès lors qu'ils n'utilisent pas les actifs pour l'exercice de leur activité professionnelle.

III. Le moyen de cassation

La demanderesse présente un moyen dans sa requête.

Dispositions légales violées

- articles 10 et 11 de la Constitution ;

- articles 20, 1°, 45, 4°, 45ter, § 1er, § 6, 2°, tel qu'il a été inséré par l'arrêté royal n° 489 du 22 juin 1982, 4°, tel qu'il a été inséré par la loi du 31 juillet 1984, 48, 94, 96 et 110 du Code des impôts sur les revenus, tel qu'il a été coordonné par l'arrêté royal du 26 février 1964, 23, § 1er, 52, 61, 68, 75, 2°, 75, 3°, 179, 183 et 199 du Code des impôts sur les revenus, tel qu'il a été coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992 et approuvé par la loi du 12 juin 1992 et 75, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 tel qu'il a été modifié par la loi du 28 décembre 1992 .

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt attaqué déclare « le pourvoi recevable mais non fondé et condamne la demanderesse aux dépens du pourvoi taxés à 10,11 euros. » Sur la base des motifs figurant aux pages 4 à 6 :

« b) En ce qui concerne la genèse de l'article 75, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992.

La demanderesse se réfère en ordre subsidiaire à la genèse de l'article 75, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992.

Dès l'instauration de la déduction pour investissement, un certain nombre de situations ont été expressément exclues de cet avantage afin d'éviter que la déduction pour investissement soit accordée deux fois pour les mêmes actifs dans le chef de divers contribuables. Au cas où le droit d'usage est cédé à un tiers en vertu d'un contrat de crédit-bail ou d'une convention d'emphytéose ou de superficie ou de tout autre droit immobilier similaire, le droit d'amortir les actifs appartient ‘au propriétaire économique', qui bénéficie ainsi de la déduction pour investissement.

La loi du 31 juillet 1984 a modifié le système afin d'éviter que la déduction pour investissement soit accordée pour des biens qui sont utilisés à l'étranger.

La loi du 28 décembre 1992 a à nouveau mis fin à une nouvelle manœuvre d'évitement. L'article 75, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 disposait dorénavant que la déduction pour investissement n'était pas applicable aux immobilisations dont le droit d'usage a été cédé à un autre contribuable selon des modalités différentes de celles visées au 2°, à moins que cette cession n'ait été effectuée à une personne physique qui affecte ces immobilisations à la réalisation de bénéfices ou de profits et qui n'en cède pas l'usage à une tierce personne en tout ou en partie.

La demanderesse estime qu'il peut se déduire des textes de loi concernés que le législateur a voulu anticiper certains usages impropres, de sorte que la disposition d'exception ne peut avoir d'effet préjudiciable à l'égard des sociétés dont les investissements visent précisément la mise à disposition des actifs aux tiers, réalisant ainsi elles-même leur objet social sans impliquer de manœuvre d'évitement.

C'est à juste titre que le défendeur fait toutefois valoir que la thèse de la Cour de cassation suivant laquelle les dispositions relatives à la déduction pour investissement ont pour but d'empêcher que deux contribuables différents appliquent la déduction pour investissement sur les mêmes immobilisations, ne vaut que pour l'article 75, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992 et pas pour l'article 75, 3°, de ce même code.

Cette dernière disposition tend à éviter que les contribuables, qui ne peuvent prétendre à une déduction pour investissement, en profitent indirectement en faisant effectuer l'investissement par un autre contribuable qui y a droit et qui cède ensuite le droit d'usage sur cet investissement au premier contribuable (sous une forme autre que le crédit-bail).

C'est à juste titre que le défendeur déduit de la genèse de la loi que le législateur a voulu éviter que la déduction pour investissement soit appliquée dans tous les cas où les actifs sont utilisés par les locataires qui, s'ils avaient été propriétaires des actifs, ne peuvent bénéficier de la déduction pour investissement. C'est donc aussi le cas pour les actifs qui sont loués à des personnes physiques qui ne peuvent utiliser ces actifs dans l'exercice d'une activité professionnelle.

Il y a lieu, dès lors, de rejeter le grief de la demanderesse, tel qu'il est formulé en ordre principal ».

Griefs

En vertu de l'article 42ter, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1964, pour les exercices d'imposition de 1989, 1990 et 1991, les bénéfices visés à l'article 20, 1°, du même code sont immunisés à concurrence d'une quotité de la valeur d'investissement ou de revient servant de base au calcul des amortissements, , des immobilisations corporelles acquises à l'état neuf ou constituées à l'état neuf et des immobilisations incorporelles neuves, lorsque ces immobilisations sont affectées en Belgique à l'exercice de l'activité professionnelle du contribuable, sous la dénomination « déduction pour investissement ».

En vertu de l'article 68 du Code des impôts sur les revenus 1992, à partir de l'exercice 1992, les bénéfices et profits sont exonérés à concurrence d'une quotité de la valeur d'investissement ou de revient des immobilisations corporelles acquises à l'état neuf ou constituées à l'état neuf et des immobilisations incorporelles neuves, lorsque ces immobilisations sont affectées en Belgique à l'exercice de l'activité professionnelle.

Ainsi, chaque contribuable qui acquiert des immobilisations à l'état neuf ou qui les constituent à l'état neuf peut appliquer la déduction pour investissement pour autant qu'il affecte ces éléments d'actifs en Belgique à l'exercice de ses activités professionnelles et que la condition fondamentale, nécessaire mais suffisante, suivant laquelle le contribuable concerné est tenu d'utiliser ces éléments d'actif en tant qu'immobilisations soit respectée.

A titre exceptionnel, sont exclues de la déduction pour investissement,

- notamment en vertu de l'article 42ter, § 6, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1964 pour les exercices d'imposition de 1989, 1990, 1991 et en vertu de l'article 75, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992 et suivants, les immobilisations acquises ou constituées en vue de céder à un tiers le droit d'usage en vertu d'un contrat de crédit-bail ou d'une convention d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires dans les cas où ces immobilisations sont amortissables dans le chef de l'entreprise qui dispose de ces droits ; dans les cas cités, le but de l'exclusion du droit à la déduction pour investissement dans le chef du « propriétaire juridique » est d' éviter la double déduction et qu'il est précisé à cet égard que celle-ci est applicable dans le chef de « l'usager économique » pour qui les éléments d'actif acquis à l'état neuf ou constitués à l'état neuf constituent des immobilisations amortissables en vertu des articles 45, 4°, et 48, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1964, respectivement 52, 6°, et 61 du Code des impôts sur les revenus 1992 et, partant, satisfaisant aux conditions des articles 45ter, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1964 et 68 du Code des impôts sur les revenus 1992 pour autant que ces nouveaux éléments d'actif soient utilisés en Belgique et dans l'exercice de ses activités professionnelles.

- notamment en vertu de l'article 42ter , § 6, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1964, pour les exercices d'imposition de 1989, 1990 et 1991, les immobilisations dont l'usage, autre que celui visé au 2°, a fait l'objet d'une cession au profit de tiers, à moins que cette cession n'ait été effectuée au profit d'exploitations au sens de l'article 20, 1°, qui affectent l'usage de ces immobilisations à l'exercice de leur activité professionnelle en Belgique sans le céder à un tiers en tout ou en partie ; en vertu de l'article 75, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992, pour l'exercice d'imposition 1992, les immobilisations, dont le droit d'usage a été cédé à un autre contribuable, selon des modalités différentes de celles visées au 2°, sauf si la cession a été effectuée au profit d'une entreprise qui affecte les immobilisations en Belgique à l'exercice de son activité professionnelle et qui n'en cède pas l'usage à un tiers en tout ou en partie ; en vertu de cette même disposition, modifiée par la loi du 28 décembre 1992, pour les exercices d'imposition de 1993, 1994 et 1995, les immobilisations dont le droit d'usage, a été cédé à un autre contribuable, selon des modalités différentes de celles visées au 2°, à moins que cette cession n'ait été effectuée à une personne physique qui affecte ces immobilisations en Belgique à la réalisation de bénéfices ou de profits sans le céder à un tiers en tout ou en partie.

Le but de cette dernière exception anti- abus est d'éviter que, hormis les cas prévus aux articles 45ter, § 6, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1964, respectivement 75, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992, des entreprises étrangères n'obtiennent indirectement le bénéfice de la déduction pour investissement pour de nouveaux investissements, qu'elles utiliseraient en tant que tels par la voie d'un droit d'usage cédé par une entreprise belge qui aurait acquis ces biens à l'état neuf ou constitué ceux-ci à l'état neuf, et sur lesquelles elles ne pourraient appliquer personnellement la déduction pour investissement si elles avaient elles-mêmes acquis ou constitué ces investissements.

Première branche

Il suit du rapprochement de l'ensemble de ces dispositions que l‘exclusion prévue aux articles 45ter, § 6, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1964, respectivement 75, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992, ne porte pas atteinte à la déduction pour investissement applicable par toute entreprise belge aux immobilisations acquises à l'état neuf ou constituées à l'état neuf affectées en Belgique à l'exercice de son activité professionnelle, même si cette activité professionnelle implique la cession du droit d'usage de ces immobilisations à des clients qui ne les affectent pas à l'exercice de leur activité professionnelle.

Les particuliers qui utilisent les actifs loués à des fins privées ne peuvent en effet prétendre à une déduction fiscale sur ces biens n'ont aucune vocation à y prétendre ou à pouvoir y prétendre.

Il s'ensuit que l'arrêt attaqué ne décide pas légalement que la demanderesse ne peut appliquer la déduction pour investissement aux exercices d'imposition de 1989, 1990, 1991, 1994 et 1995 et qu'aucune déduction pour investissements ne peut être reportée à l'exercice 1995, par le motif « que le législateur a voulu éviter que la déduction pour investissement soit appliquée dans tous les cas où les actifs sont utilisés par des locataires qui, s'ils étaient eux-mêmes propriétaires des actifs, pourraient prétendre à la déduction pour investissement » et « que cela est donc aussi le cas pour les actifs qui sont donnés en location à des personnes physiques qui ne les affectent pas à l'exercice de leur activité professionnelle », comme c'est le cas pour la location de tentes de fêtes de la demanderesse à des particuliers, dès lors qu'une telle location à des particuliers d'actifs acquis à l'état neuf constitue l'activité professionnelle de la demanderesse en Belgique au sens de l'article 45ter, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1964, respectivement de l'article 68 du Code des impôts sur les revenus 1992 (violation des articles 20, 1°, 45, 4°, 45ter, § 1er,§ 6, 2°, 4°, 48, 94, 96 et 110 du Code des impôts sur les revenus 1964 tels qu'ils étaient applicables aux exercices d'imposition de 1989, 1990 et 1991 ; 23, § 1er, 52, 61, 68, 75, 2° et 75, 3°, modifié par la loi du 28 décembre 1992 ; 179, 183 et 199 du Code des impôts sur les revenus 1992 tels qu'ils étaient applicables aux exercices d'imposition de 1994 et 1995) et ne constitue pas une cession du droit d'usage des immobilisations par et à un tiers qui est exclue de la déduction pour investissement au sens de l'article 45ter, § 6, 4° du Code des impôts sur les revenus 1964 tel qu'il était applicable aux exercices d'imposition de 1989, 1990 et 1991 et de l'article 75, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 tel qu'il est applicable aux exercices d'imposition de 1994 et 1995 (violation des articles 20, 1°, 45ter, § 1er, § 6, 2°, 4°, 48, 94, 96 et 110 du Code des impôts sur les revenus 1964 tels qu'ils étaient applicables aux exercices d'imposition de 1989, 1990 et 1991 ; 23, § 1er, 52, 61, 68, 75, 2°, 75, 3°, modifié par la loi du 28 décembre 1992 ; 179, 183 et 199 du Code des impôts sur les revenus 1992 tel qu'ils étaient applicables aux exercices d'imposition de 1994 et 1995).

Seconde branche

Si elle implique le refus de la déduction pour investissement lorsque le contribuable donne les éléments d'actif en location à des particuliers qui les utilisent à des fins privées, l'exclusion anti-abus prévue par les articles 45ter, § 6, 4° du Code des impôts sur les revenus 1964 pour les exercices d'imposition de 1989, 1990 et 1991, respectivement 75, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 pour l'exercice d'imposition de 1992 et 75, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 tel qu'il a été modifié par la loi du 28 décembre 1992 pour les exercices d'imposition de 1993, 1994 et 1995, excède l'intention du législateur qui consistait uniquement à refuser la déduction pour investissement aux entreprises étrangères qui fondent en Belgique une société dont l'objet social était de donner des immobilisations corporelles en location à leur société-mère.

Dans ce sens, l'exclusion visée est non seulement contraire au principe de l'égalité tel qu'il est consacré par l'article 10 de la Constitution coordonnée, qui implique que les contribuables se trouvant dans des situations différentes ne peuvent être traités de manière identique, mais crée aussi une discrimination interdite par l'article 11 de la Constitution coordonnée et qui n'est pas raisonnablement justifiée.

Il s'ensuit que l'arrêt attaqué n'a pu décider légalement, sans violer les articles 45ter, § 6, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1964 pour les exercices d'imposition de 1989, 1990 et 1992, respectivement 75, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 pour les exercices d'imposition de 1992 et 75, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il a été modifié par la loi du 28 décembre 1992 pour les exercices d'imposition de 1993, 1994 et 1995, ainsi que 10 et 11 de la Constitution coordonnée, que la demanderesse n'a pu prétendre à la déduction pour investissement pour les tentes et accessoires donnés en location à des particuliers, en Belgique et dans l'exercice de son activité professionnelle sans commettre l'abus réprimé par le législateur (violation des articles 10 et 11 de la Constitution coordonnée, 45ter, § 6, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1964 pour les exercices d'imposition 1989, 1990 et 1991, respectivement 75, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 pour l'exercice d'imposition de 1992 et 75, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 tel qu'il a été modifié par la loi du 28 décembre 1992 pour les exercices d'imposition de 1993, 1994 et 1995).

IV. La décision de la Cour

1. La décision contre laquelle le moyen est dirigé n'est pas conciliable avec l'arrêt de renvoi du 22 novembre 2001.

Le moyen a une portée identique à celle du moyen invoqué dans cet arrêt.

Il y a lieu, dès lors, de faire instruire la cause par les chambres réunies de la Cour.

Quant à la première branche :

2. En vertu de l'article 42ter, § 6, alinéa 2, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1964, la déduction pour investissement n'est pas applicable aux immobilisations acquises ou constituées en vue de céder à un tiers le droit d'usage en vertu d'un contrat de crédit-bail ou d'une convention d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires dans les cas où ces immobilisations sont amortissables dans le chef de l'entreprise qui dispose de ces droits.

En vertu de l'article 42ter, § 6, alinéa 2, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1964, la déduction pour investissement n'est pas applicable « aux immobilisations dont l'usage, autre que celui visé au 2°, a fait l'objet d'une cession au profit de tiers, à moins que cette cession n'ait été effectuée au profit d'exploitations au sens de l'article 20, 1°, qui affectent l'usage de ces immobilisations à l'exercice de leur activité professionnelle en Belgique sans le céder à un tiers en tout ou en partie ».

Il ressort des articles 42ter, § 6, alinéa 2 et 42ter, § 6, alinéa 2, 4°, précités que la déduction pour investissement n'est pas applicable aux immobilisations dont le droit d'usage a été cédé à un tiers selon des modalités différentes de celles d'un contrat de crédit-bail, d'une convention d'emphytéose, de superficie ou de conventions similaires, à moins que la cession n'ait été effectuée à une personne qui est une entreprise industrielle, commerciale ou agricole qui affecte les immobilisations à ses activités professionnelles en Belgique et qui n'en cède pas l'usage à une tierce personne en tout ou en partie.

3. Les immobilisations dont le droit d'usage est cédé à une personne physique par location, ne sont ainsi pas prises en compte pour la déduction pour investissement, à moins que le locataire affecte ces éléments d'actifs à son entreprise industrielle, commerciale ou agricole en Belgique, sans en céder le droit d'usage à un tiers.

L'exclusion de toute cession à une personne physique qui ne reçoit pas le droit d'usage sur le bien en tant qu'entrepreneur dans son entreprise industrielle, commerciale ou agricole, correspond à l'intention du législateur de limiter les possibilités de déduction pour investissement et de contrer tous les abus possibles.

4. En vertu de l'article 75, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992, la déduction pour investissement n'est pas applicable aux immobilisations acquises ou constituées en vue d'en céder à un tiers le droit d'usage en vertu d'un contrat de crédit-bail ou d'une convention d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires dans les cas où ces immobilisations sont amortissables dans le chef de l'entreprise qui dispose de ces droits.

En vertu de l'article 75, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992, modifié par la loi du 28 décembre 1992, la déduction pour investissement n'est pas applicable aux immobilisations dont le droit d'usage a été cédé à un autre contribuable, selon des modalités différentes de celles visées au 2°, à moins que cette cession n'ait été effectuée à une personne physique qui affecte ces immobilisations en Belgique à la réalisation de bénéfices ou de profits et n'en cède pas l'usage à une tierce personne en tout ou en partie.

Il ressort des articles 75, 2° et 75, 3°, précités que les immobilisations, dont le droit d'usage a été cédé à une tierce personne selon des modalités différentes de celles d'un contrat de crédit-bail, d'une convention d'emphytéose, de superficie ou d'une convention similaire, ne donnent pas droit à la déduction pour investissement, à moins que cette cession n'ait été effectuée à une personne physique qui affecte ces immobilisations à l'exploitation d'une entreprise ou à l'exercice d'une profession libérale, d'une fonction, d'un poste ou d'une activité lucrative, et pour autant qu'elle n'en cède pas l'usage à une tierce personne en tout ou en partie.

5. Les immobilisations dont le droit d'usage a été cédé à une personne physique par location, ne sont dès lors pas davantage prises en compte pour la déduction pour investissement, à moins que le locataire affecte ces éléments d'actifs en Belgique à l'exploitation d'une entreprise ou à l'exercice d'une profession libérale, d'une fonction, d'un poste ou d'une activité lucrative sans en céder le droit d'usage à une tierce personne.

L'exclusion de toute cession à une personne physique, qui n'obtient pas le droit d'usage dans le cadre de son activité professionnelle, correspond à l'intention du législateur de limiter les possibilités les déductions pour investissement et de contrer tous les abus éventuels.

6.Il s'ensuit que tant en vertu de l'article 42ter, § 6, alinéa 2, 4° du Code des impôts sur les revenus 1964 qu'en vertu de l'article 75, 3° , du Code des impôts sur les revenus 1992, la déduction pour investissement n'est pas applicable aux entreprises qui mettent des immobilisations à disposition de particuliers, même si l'activité principale de l'entreprise qui veut bénéficier de la déduction pour investissement, consiste à mettre des immobilisations à disposition de tiers-particuliers.

7.Le moyen qui, en cette branche, invoque que la location de tentes de fête par une société à des particuliers n'est pas comprise dans la cession du droit d'usage qui est exclue de la déduction pour investissement au sens de l'article 42ter, § 6, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1964 ou de l'article 75, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992, manque en droit.

Quant à la seconde branche :

8. Le moyen, en cette branche, suppose que l'exclusion de la déduction pour investissement est fondée sur l'intention du législateur de n'exclure que des entreprises étrangères qui fondent en Belgique une société dont l'objet social est de donner des immobilisations corporelles en location à leur société-mère.

9. Ainsi qu'il ressort de la réponse au moyen en sa première branche, le moyen, en cette branche, est fondé sur une prémice inexacte.

10. Il n'y a, dès lors, pas lieu de poser une question préjudicielle à la Cour constitutionnelle.

Par ces motifs,

La Cour

Statuant en chambres réunies ;

Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux dépens.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, en chambres réunies, à Bruxelles, où siégeaient le premier président Ghislain Londers, les présidents Ivan Verougstraete et Christian Storck, les conseillers, Luc Huybrechts, Paul Mathieu, Eric Dirix, Didier Batselé, Eric Stassijns, Sylviane Velu, Alain Smetryns et Pierre Cornelis, et prononcé en audience publique du quatorze novembre deux mille huit par le premier président, en présence de l'avocat général Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier en chef Chantal Van Der Kelen.

Traduction établie sous le contrôle du premier président et transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

Le greffier, Le premier président,

Document PDF ECLI:BE:CASS:2008:ARR.20081114.8