Belgian tax court rejects appeal on suspended gain taxation timing under civil code conditions.

N° F.07.0003.N

1. V. M. A.,

2. D. E.,

Me Johan Speecke, avocat au barreau de Courtrai,

contre

ETAT BELGE (Finances),

Me Ignace Claeys Bouuaert, avocat à la Cour de cassation.

La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 9 mai 2006 par la cour d'appel de Gand.

Le conseiller Eric Stassijns a fait rapport.

L'avocat général Dirk Thijs a conclu.

II. Le moyen de cassation

Les demandeurs présentent un moyen libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

- article 1168 du Code civil ;

- articles 1317 à 1322 inclus du Code civil et foi due aux actes, plus particulièrement au rapport de l'assemblée générale du 5 mars 1989 préalable à la fondation des sociétés ;

- articles 20, 4°, et 31, 1°, du Code des impôts sur les revenus (1964), avant sa coordination par l'arrêté royal du 10 avril 1992, approuvée par la loi du 12 juin 1992, tels qu'ils étaient applicables aux exercices fiscaux 1990 et 1991 ;

- article 93, § 1er, 2°, b, du Code des impôts sur les revenus (1964), avant sa coordination par l'arrêté royal du 10 avril 1992, approuvée par la loi du 12 juin 1992, tel qu'il était applicable à l'exercice d'imposition 1990 ;

Décisions et motifs critiqués

Les juges d'appel décident qu'en l'espèce, si une plus-value de cessation est également imposable lorsqu'un montant a été constaté par exemple dans un acte rédigé à l'occasion de la cessation de l'activité pour laquelle ces actifs étaient utilisés, le rapport du 5 mars 1989 comporte une double condition suspensive relativement aux obligations qui en résultent et que, dès lors, la plus-value que l'acte constate n'est imposable qu'au moment où il est satisfait à la (aux) condition(s) suspensive(s), à savoir, en 1990, exercice d'imposition 1991, sur la base des considérations suivantes.

« En vertu de l'article 1168 du Code civil, une obligation est conditionnelle lorsqu'on la fait dépendre d'un événement futur et incertain. Un contrat conclu sous condition suspensive existe même si l'obligation d'exécution est suspendue. En l'espèce, il apparaît que les obligations les plus importantes ont été suspendues tant dans le chef des (demandeurs) (l'apport) que dans le chef des cessionnaires (le paiement), et ce jusqu'à ce que les sociétés aient été effectivement constituées, et les actes de fondation approuvés par les sociétés mandantes.

Non seulement certaines obligations dépendent de la constitution effective des sociétés, mais en outre ladite constitution dépend de l'approbation des projets par les diverses sociétés mandantes, ce qui constitue une double condition suspensive.

(Les demandeurs) exposent en vain qu'il s'agit d'un engagement à terme. Un engagement à terme fixe un délai pour le début ou pour la fin de l'engagement, retardant seulement l'exécution de l'engagement (article 1185 du Code civil). La condition suspend les engagements.

En l'espèce, toutefois, les engagements sont suspendus jusqu'à un événement futur (la constitution de sociétés) dont la date est indéterminée (incertaine).

Alors qu'en principe la plus-value est imposable à la date de l'acte qui en a constaté l'existence, lorsque les engagements sont suspendus, la plus-value n'est imposable que dans l'année au cours de laquelle il est satisfait aux conditions suspensives. Cela a pour conséquence que, étant donné que les actes constitutifs datent tous de 1990, la plus-value de cessation n'est imposable qu'au cours de l'exercice d'imposition 1991 ».

Griefs

Première branche

Pour aboutir à cette décision, les juges d'appel se fondent sur la lecture du rapport du 5 mars 1989 (qui a par ailleurs été communiqué en temps utile à l'administration fiscale pour pouvoir encore faire l'objet d'une taxation sur la base de l'article 263, §§ 1er, 4°, et 2, 4°, du Code des impôts sur les revenus (1964), actuel article 358, §§ 1er, 4°, et 2, 4°, du Code des impôts sur les revenus (1992) pour l'exercice d'imposition 1990), plus précisément (voir l'arrêt attaqué, folio 590 et 591):

« Après l'intervention du comptable énumérant et expliquant les règles d'évaluation en cas d'apport, et après une discussion approfondie de la problématique, l'assemblée décide, à l'unanimité des voix, d'allouer à monsieur A. V. M. pour ses divers quasi-apports les indemnités suivantes:

1. pour l'apport dans la S.A. Verzekeringskantoor et l'agence SNCI :

- les actifs immobilisés matériels : leur valeur comptable nette ;

- le portefeuille d'assurances : deux ans de commissions brutes;

- le portefeuille SNCI : un an de commissions brutes;

2. pour l'apport dans la S.A. Dienstenkantoor Van Meenen:

- les actifs immobilisés matériels : leur valeur comptable nette ;

- le goodwill pour un prix convenu entre parties de 4.500.000 francs.

Il est par ailleurs convenu que le paiement des contrats de cession fera l'objet d'un contrat distinct mais que l'acquittement de la dette ne sera pas réclamé avant que les diverses sociétés n'aient pu disposer des crédits nécessaires (à propos desquels des négociations ont déjà été menées et pour lesquels un accord de principe a déjà été obtenu). Ces opérations ne pourront avoir lieu qu'après la passation des actes de fondation (qui est postérieure à l'approbation des projets par les diverses sociétés mandantes, en l'espèce SNCI et INCA) ».

L'article 31, 1°, du Code des impôts sur les revenus (1964), tel qu'il était applicable aux exercices d'imposition 1990 et 1991, dispose que « les bénéfices ou profits visés à l'article 20, 4°, sont : 1°) ceux qui sont obtenus ou constatés en raison ou à l'occasion de la cessation complète et définitive par le contribuable de l'exploitation de son entreprise ou de l'exercice d'une profession libérale, charge, office ou occupation lucrative et qui proviennent d'accroissements des avoirs corporels ou incorporels, y compris les matières premières, produits et marchandises, ayant été affectés à cette exploitation, profession ou occupation » et l'article 93, § 1er, 2°, b, du Code des impôts sur les revenus (1964) dispose que « (...) sont imposables distinctement : (...) 2°) au taux de 16,5 p.c. : b. (...) les bénéfices ou profits visés à l'article 31, 1° ».

Le rapport constate incontestablement la (plus-)value de l'entreprise unipersonnelle du demandeur, avec ses éléments matériels et immatériels. Les juges d'appel la reconnaissent également.

Les juges d'appel décident toutefois que, lorsque les engagements sont suspendus, la plus-value résultant de l'acte qui en constate l'existence, n'est imposable que dans l'année au cours de laquelle il est satisfait aux conditions suspensives.

L'article 1101 du Code civil définit le contrat comme « une convention par laquelle une ou plusieurs personnes s'obligent, envers une ou plusieurs autres, à donner, à faire ou à ne pas faire quelque chose ».

L'article 1168 du Code civil dispose que « l'obligation est conditionnelle lorsqu'on la fait dépendre d'un événement futur et incertain, soit en la suspendant jusqu'à ce que l'événement arrive, soit en la résiliant, selon que l'événement arrivera ou n'arrivera pas ».

Seuls des engagements peuvent être soumis à des modalités, comme des conditions ou des termes. La constatation d'une plus-value ne saurait constituer un contrat (soumis ou non à une condition suspensive). La constatation (d'une plus-value de cessation) n'est pas un contrat mais un simple fait juridique, étant donné que la simple constatation de la plus-value de cessation constitue tout au plus une cause d'imposabilité distincte.

Le fait de soumettre le paiement du prix de la cession, en ce compris la plus-value de cessation (« paiement des contrats de cession » et « acquittement de la dette »; toutefois sans comptabilisation de la dette) à une ou plusieurs conditions suspensives (constitution/approbation) ou à un terme (contrats distincts et liquidités nécessaires), n'implique pas que la plus-value de cessation même, prévue ou prévisible à la suite du rapport du 5 mars 1989 soit soumise à une condition suspensive (on n'aperçoit d'ailleurs pas comment ce serait possible).

Tout au plus, la constitution des sociétés après approbation des projets de statuts est une condition suspensive ou un terme pour l'exploitation effective de et par ces sociétés, mais cela ne peut impliquer que la constatation et, dès lors, l'imposabilité de la plus-value de cessation est soumise à une condition suspensive. La plus-value de cessation a, au contraire, été établie par le rapport du 5 mars 1989 dressé à l'occasion de la cessation effective envisagée conformément à la directive de la Commission bancaire de l'époque et, dès lors, est imposable selon les termes mêmes de l'article 31, 1°, du Code des impôts sur les revenus (1964), à savoir au motif qu'elle a été constatée à l'occasion de la cessation complète et définitive (ce nonobstant le fait que la plus-value a été constatée dans des actes, certes antérieurs à la cessation définitive, mais dressés à l'occasion de cette cessation ou ayant entraîné cette cessation: COM.I.R. 1992, n° 28/22).

Les juges d'appel ne pouvaient dès lors décider, sans violer les articles 1317 à 1322 inclus du Code civil, et la foi due au rapport du 5 mars 1989, ainsi que les articles 1101, et 1168 du Code civil, 20, 4°, 31, 1°, et 93, § 1er, 2°, b, du Code des impôts sur les revenus (1964) que, alors qu'en principe la plus-value est imposable à la date de l'acte qui en a constaté l'existence, lorsque les engagements sont suspendus, la plus-value n'est imposable que dans l'année au cours de laquelle il est satisfait à la condition suspensive.

Seconde branche

A supposer que la constatation d'une plus-value de cessation pourrait néanmoins être soumise à une condition suspensive, les juges d'appel donnent du rapport du 5 mars 1989 une interprétation, à savoir la constatation de la plus-value serait soumise à une double condition suspensive, notamment la constitution des sociétés et l'approbation (des projets de statuts) par les diverses sociétés mandantes, qui est inconciliable avec ses termes.

« Ces opérations » dont il est question dans le rapport visé ne peut que signifier que (seul) le paiement (« paiement des contrats de cession » et « acquittement de la dette ») de la plus-value de cessation dépend d'une ou plusieurs conditions suspensives (constitution/approbation) ou d'un terme (contrats distincts et liquidités nécessaires).

Qu'il s'agisse d'une (de) condition(s) suspensive(s) ou d'un terme est dès lors sans pertinence, étant donné qu'aucune de ces modalités ne porte sur le fait imposable de la constatation de la plus-value de cessation et que l'article 31, 1°, du Code des impôts sur les revenus (1964) considère la simple constatation de la plus-value de cessation comme une cause d'imposabilité distincte (étant entendu que, lorsque le moment de la constatation et celui de l'obtention ne relèvent pas de la même période imposable, l'administration fiscale n'est pas libre de choisir la période au cours de laquelle la plus-value est imposable : COM.I.R. (1992), n° 28/36).

Les juges d'appel ne pouvaient dès lors décider, sans violer les articles 1317 à 1322 inclus du Code civil et la foi due au rapport du 5 mars 1989, ainsi que les articles 1101, 1168 du Code civil, 20, 4°, 31, 1°, et 93, § 1er, 2°, b, du Code des impôts sur les revenus (1964) que, alors qu'en principe la plus-value est imposable à la date de l'acte qui en a constaté l'existence, lorsque les engagements sont suspendus, la plus-value n'est imposable que dans l'année au cours de laquelle il est satisfait à la condition suspensive.

III. La décision de la Cour

Quant à la première branche :

1. En vertu de l'article 20, 4°, du Code des impôts sur les revenus (1964), doivent être considérés comme revenus professionnels les bénéfices et profits qui se rattachent à une activité professionnelle indépendante antérieurement exercée par le bénéficiaire ou par la personne dont celui-ci est l'ayant cause.

En vertu de l'article 31, 1°, dudit code, les bénéfices et profits qui se rattachent à une activité professionnelle indépendante antérieurement exercée par le bénéficiaire ou par la personne dont celui-ci est l'ayant cause sont ceux qui sont obtenus ou constatés en raison ou à l'occasion de la cessation complète et définitive par le contribuable de l'exploitation de son entreprise ou de l'exercice d'une profession libérale, charge, office ou occupation lucrative et qui proviennent d'accroissements des avoirs corporels ou incorporels, y compris les matières premières, produits et marchandises, ayant été affectés à cette exploitation, profession ou occupation.

2. La plus-value de cessation obtenue est imposable au moment où la créance du cédant devient certaine et exigible. Si le paiement du prix de la cession est assorti d'une condition suspensive, la plus-value obtenue est imposable au moment où la condition suspensive est remplie.

3. Les juges d'appel constatent que:

- les obligations les plus importantes ont été suspendues tant dans le chef des (demandeurs) (l'apport) que dans le chef des cessionnaires (le paiement), et ce jusqu'à ce que les sociétés aient été effectivement constituées, et les actes de fondation approuvés par les sociétés mandantes;

- non seulement certaines obligations dépendent de la constitution effective des sociétés, mais en outre ladite constitution dépend de l'approbation des projets par les diverses sociétés mandantes, ce qui constitue une double condition suspensive.

4. En décidant, sur la base de ces constatations, que, lorsque les engagements sont suspendus, la plus-value n'est imposable que dans l'année au cours de laquelle il est satisfait aux conditions suspensives, les juges d'appel font une application correcte des dispositions fiscales dont la violation est alléguée dans le moyen.

Dans cette mesure, le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli.

5. La violation alléguée des articles 1101 et 1168 du Code civil est entièrement déduite de la thèse, vainement alléguée, selon laquelle, dans le cas où les engagements des parties sont suspendus jusqu'à ce qu'une condition soit remplie, les plus-values de cessation sont néanmoins imposables au moment où est né le contrat sous condition suspensive.

Dans cette mesure, le moyen, en cette branche, est irrecevable.

6. Le moyen, en cette branche, n'indique pas comment et en quoi l'arrêt attaqué a méconnu la foi due au rapport du 5 mars 1989.

Dans cette mesure, le moyen, en cette branche, est irrecevable.

Quant à la seconde branche :

7. Le moyen, en cette branche, suppose que les juges d'appel interprètent le rapport du 5 mars 1989 en ce sens que la constatation de la plus-value de cessation est soumise à une double condition suspensive. Etant donné que l'arrêt ne contient pas cette décision, le moyen en cette branche a pour prémisse une lecture erronée de l'arrêt attaqué.

Le moyen, en cette branche, manque en fait.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne les demandeurs aux dépens.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Ivan Verougstraete, le président de section Edward Forrier, les conseillers Luc Huybrechts, Etienne Goethals et Eric Stassijns, et prononcé en audience publique du dix-neuf juin deux mille huit par le président Ivan Verougstraete, en présence de l'avocat général Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier adjoint Johan Pafenols.

Traduction établie sous le contrôle du conseiller Didier Batselé et transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

Le greffier, Le conseiller,

Document PDF ECLI:BE:CASS:2008:ARR.20080619.3