Belgian court dismisses appeal where tax authority failed to prove legal basis for designating a company as excise tax debtor.

N° F.07.0014.N

1. ETAT BELGE (Finances),

2. ETAT BELGE (Douanes et Accises),

Me Antoine De Bruyn, avocat à la Cour de cassation,

contre

NOREXA, société anonyme,

Me Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation.

1. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 20 décembre 2005 par la cour d'appel d'Anvers.

Le conseiller Eric Stassijns a fait rapport.

L'avocat général Dirk Thijs a conclu.

II. Le moyen de cassation

Les demandeurs présentent un moyen dans leur requêté libellée comme suit.

Dispositions légales violées

- articles 3, 4, 5, 6, 6bis et 25 de la loi du 10 juin 1997 relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accises, l'article 6bis inséré par l'article 314 de la loi-programme du 22 décembre 2003, l'article 4 avant sa modification par la loi du 9juillet 2004, l'article 25 avant sa modification par la loi du 22 décembre 2003 ;

- articles 91 à 97 inclus, 203 et 204 du Règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992 établissant le code des douanes communautaire ;

- article 199 du Règlement (CEE) n° 2454/93 de la Commission du 2 juillet 1993 fixant certaines dispositions d'application du règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil établissant le code des douanes communautaire ;

- articles 257, § 1er et 266 de l'arrêté royal du 18 juillet 1977 portant coordination des dispositions générales relatives aux douanes et accises (Loi générale sur les douanes et accises), approuvé par la loi du 6 juillet 1978 ;

- article 7 du Code judiciaire ;

- article 172 de la Constitution.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt attaqué dit pour droit qu'à défaut de fondement légal au moment de la contrainte litigieuse, la défenderesse ne peut être considérée comme étant débiteur de la dette d'accises et d'accises spéciales reprise par la contrainte.

L'arrêt attaqué a considéré à ce propos que :

- la défenderesse soutient à juste titre que les articles 5 et 6 de la loi du 10 juin 1997 déterminent uniquement le fait imposable et le moment de l'exigibilité de l'accise, mais ne contient pas de fondement légal sur la base duquel la défenderesse peut être considérée comme débiteur de l'accise ;

- l'article 203 du code des douanes communautaire ne concerne pas les accises et/ou les accises spéciales dès lors que celles-ci ne sont pas considérées comme des droits à l'importation ni comme des taxes d'effet équivalent (voir article 4.10 du code des douanes communautaire).

-aucune garantie n'a été requise de la défenderesse bien que le déclarant en matière de transport douanier communautaire externe y soit tenu en vertu de l'article 94.1 du code des douanes communautaire ;

- l'article 25 de la loi du 10 juin 1997 ne s'applique pas dès lors que la défenderesse ne peut être qualifiée de personne physique ou morale qui a garanti le paiement, dès lors qu'elle n'est pas intervenue comme entrepositaire expéditeur et qu'il ne s'agit pas de transport intracommunautaire de produits d'accise ;

- il ne peut se déduire de l'article 2 de l'arrêté ministériel du 8 juillet 1980 relatif au remboursement ou à la remise des droits d'accise perçus à l'importation (qui prévoit que les droits d'accises sont remboursés ou remis sous les mêmes conditions que celles prévues pour la dette de droits de douane) que la défenderesse est débiteur de l'accise;

- l'article 257, § 1er, de la loi générale sur les douanes et accises ne constitue pas une base pour considérer la défenderesse comme débiteur de l'accise dans la mesure où cette disposition mentionne uniquement le paiement de droits, savoir les droits à l'importation et à l'exportation au sens de l'article 1er, 4°, de la loi générale sur les douanes et accises, et dès lors pas les accises et accises spéciales réclamées par le demandeur ;

- l'article 266 du code des douanes communautaire ne constitue pas davantage un fondement juridique à cet égard dès lors que la défenderesse ne peut être considérée comme délinquant, complice ou personne responsable de l'infraction ;

- avant l'insertion de l'article 6bis de la loi du 10 juin 1997 par la loi-programme du 22 décembre 2003, il existait une lacune en matière de désignation du débiteur des accises litigieuses à laquelle il a été remédié par cette disposition, sans qu'elle puisse être considérée comme une loi interprétative (...).

L'arrêt attaqué annule dès lors la contrainte attaquée qui a été établie par le demandeur le 3 avril 2001, qui a été visée par le demandeur, déclarée exécutoire le 4 avril 2001 et notifiée à la défenderesse le 9 avril 2001, dans la mesure où elle concerne la demande du demandeur en matière d'accises et d'accises spéciales précitées, y compris les intérêts dus, ordonnant le remboursement de l'indu éventuel.

Griefs

1. Aux termes de l'article 203.1 du code des douanes communautaire, fait naître une dette douanière à l'importation la soustraction d'une marchandise passible de droits à l'importation à la surveillance douanière. La dette douanière naît au moment de la soustraction de la marchandise à la surveillance douanière (article 203.2 du code des douanes communautaire).

En cas de vol de marchandises soumises aux droits à l'importation celles-ci sont soustraites à la surveillance douanière de sorte qu'une dette douanière naît ainsi.

Les débiteurs de cette dette douanière sont notamment la personne qui a soustrait les marchandises à la surveillance douanière ainsi que, le cas échéant, la personne qui doit exécuter les obligations qu'entraîne le séjour en dépôt temporaire de la marchandise ou l'utilisation du régime douanier sous lequel cette marchandise a été placée (article 203.3, premier et quatrième tirets du Code des douanes communautaire).

2. Conformément à l'article 6, alinéa 1er, de la loi du 10 juin 1997 relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise, l'accise à laquelle sont soumis les produits visés à l'article 3, lors de leur importation (article 5) parmi lesquels les cigarettes, devient exigible lors de la mise à la consommation ou lors de constatation de manquants qui doivent être soumis à l'accise.

Est considérée comme mise à la consommation de produits soumis à accise toute sortie, y compris irrégulière, d'un régime suspensif (article 6, alinéa 2, premier tiret) ainsi que toute importation, y compris irrégulière, de ces produits ne se trouvant pas sous un régime suspensif (article 6, alinéa 2, troisième tiret).

Il y a lieu d'entendre par importation (1) l'introduction de produits d'accise à l'intérieur du territoire de la Communauté ou (2) la sortie d'un régime douanier communautaire sous lequel un produit d'accise a été placé lors de son entrée dans le territoire de la Communauté (article 4, § 1er, 12°, de la loi du 10 juin 1997).

Dans la mesure où les cigarettes étaient placées sous le régime douanier de transport douanier communautaire externe, elles étaient en suspension de l'accise (article 4, § 3, de la loi du 10 juin1997).

3. Les personnes visées à l'article 203.3, quatrième tiret, du code des douanes communautaire qui doivent exécuter les obligations qu'entraîne l'utilisation du régime douanier sous lequel les marchandises sont placées, et qui deviennent débiteurs de la dette douanière doivent aussi payer l'accise et l'accise spéciale qui sont dues.

Les débiteurs qui sont désignés par l'article 203.3, quatrième tiret, du code des douanes communautaire pour payer la dette douanière, sont aussi en d'autres termes, les débiteurs de la dette d'accise qui est due lors de la mise à la consommation, comme en l'espèce, en cas de vol des marchandises soumises à accise qui a soustrait celles-ci à la surveillance douanière et que le système de suspension ne peut être apuré.

Le dépôt par le déclarant, dans un bureau de douane, d'une déclaration signée par celui-ci vaut engagement, conformément aux dispositions en vigueur dans les Etats membres, en ce qui concerne le respect de l'ensemble des obligations inhérentes au placement des marchandises en cause sous le régime considéré (article 199 du Règlement CE n° 2454/93).

La qualité de déclarant dans un régime douanier spécifique va, dès lors, de pair avec la qualité de débiteur de droits de douanes et d'accises.

En ce qui concerne le régime spécifique de régime de transit communautaire externe, c'est dès lors le déclarant, en tant que sujet de ce système de suspension, qui doit être considéré comme étant le débiteur des accises qui sont dues lorsqu'il ne respecte pas ses obligations de présenter les marchandises intactes au bureau de douane de destination dans le délai prescrit en ayant respecté les mesures d'identification prises par les autorités douanières ou s'il ne respect pas les dispositions relatives au régime du transit communautaire (Règlement CE n° 2913/92, articles 92 et 96.1)

L'article 91.1.a), du Règlement CE n° 2913/92 indique clairement à ce propos que tant que les marchandises sont soumises au régime de transit externe aucun droit à l'importation ni aucune « autre imposition » ne sont dus. Dès qu'il est toutefois établi que ce régime douanier n'a pas pris fin ou n'a pas été apuré, « les autres impositions » comme les accises sont dès lors dues par le déclarant de ce régime suspensif.

4. La qualité de débiteur d'accise du déclarant du régime de transit communautaire externe ,résulte aussi de l'article 94.1 du Code des douanes communautaire aux termes duquel le déclarant est obligé de fournir une garantie en vue d'assurer le paiement de la dette douanière et des autres impositions susceptibles de naître à l'égard de la marchandise, comprenant aussi les dettes d'accises.

L'obligation légale de fournir une garantie pour les accises va toujours de pair avec la qualité de débiteur de ces accises.

Ainsi en cas de transport intracommunautaire, c'est la personne physique ou morale qui a garanti le paiement qui est tenue de payer l'accise lorsqu'une irrégularité ou une infraction a été commise dans le pays en cours de circulation entraînant l'exigibilité de l'accise (article 25, § 1er, 1°, de la loi du 10 juin 1997).

Le simple fait que la défenderesse n'avait pas fourni de garantie en l'espèce pour le paiement des accises dès lors que le demandeur ne l'avait pas demandé, ne porte pas atteinte à sa qualité de débiteur de l'accise dans la mesure où le défaut de garantie n'implique pas une exonération du paiement de la dette d'accises.

Une exonération ou une réduction d'impôt ne peut être instaurée que par une loi (article 172 du Code judiciaire).

Il ressort dès lors de l'obligation en tant que déclarant du régime de transit communautaire externe de fournir une garantie pour les accises que la défenderesse doit aussi être considérée comme débiteur d'accise pour l'application de la loi du 10 juin 1997.

5. L'article 6bis de la loi du 10 juin 1997 relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise, inséré par l'article 314 de la loi-programme du 22 décembre 2003, confirme la thèse juridique avancée par le demandeur suivant laquelle la qualité de débiteur de l'accise va de pair avec la qualité de déclarant et de débiteur des droits de douane.

Contrairement à ce qu'admet l'arrêt attaqué, l'article 314 de la loi-programme du 22 décembre 2003 a un caractère interprétatif dès lors que suivant les travaux parlementaires, l'article 6bis a précisément été inséré dans la loi du 10 juin 1997 « en vue d'assurer une meilleure lisibilité des dispositions légales en matière d'accises ainsi qu'en matière de douane relatives à la qualité du redevable de l'accise, il a été jugé utile de regrouper sous un seul article, toutes les situations d'exigibilité de l'accise et pour chacune d'entre elles, la qualité du redevable tenu d'acquitter cet impôt. Actuellement, la qualité de redevable de l'accise découle de diverses dispositions contenues dans la législation en matière d'accise ainsi que dans le code des douanes communautaire » (Doc. Parl. Chambre, 2003-2004, 0473/001, Exposé des motifs, p. 159).

Une loi interprétative forme un ensemble avec la loi interprétée de sorte que cette dernière est considérée avoir la portée qui lui est donnée par la loi interprétative à partir de son entrée en vigueur (article 7 du Code judiciaire).

La personne qui place des marchandises sous un régime douanier et qui en vertu de la législation douanière doit respecter les obligations résultant de l'usage de ce régime douanier ou qui doit respecter des conditions qui sont liées au placement des produits d'accise sous le régime suspensif y afférent devait, dès lors, déjà avant l'insertion de l'article 6bis, être considérée comme le débiteur de l'accise en cas de mise à la consommation au sens de l'article 6 de la loi du 10 juin 1997.

6. Les articles 257, § 1er, et 266, § 1er, de la loi générale sur les douanes et accises confirment aussi que le déclarant de tout document de douane et d'accise dont l'apurement ou la représentation au bureau de délivrance est prescrit, est le débiteur de l'accise en cas de non-apurement ou de non représentation de ce document.

Il ressort du contexte global de l'article 257, § 1er, de la loi générale sur les douanes et accises qui a une portée générale que le titulaire ou le cessionnaire d'une document de douane ou d'accise, en cas de non-apurement du régime douanier sous lequel les marchandises sont placées, doit assurer le paiement des droits de douane ainsi que le paiement des droits d'accise.

Les droits qui sont dus en cas de non-respect de l'obligation sanctionnée pénalement reprise à l'article 257 de la loi générale sur les douanes et accises concernent dès lors aussi les accises et les accises spéciales et pas seulement les droits de douane visés à l'article 1, 4°, a) (droits à l'importation) et b) (droits à l'exportation) de la loi générale sur les douanes et accises comme l'arrêt l'admet à tort.

Lorsque l'article 266, § 1er, de la loi générale sur les douanes et accises parle de « droits et taxes dont le Trésor a été frustré par la fraude », pour lesquels les délinquants, leurs complices et les personnes responsables de l'infraction sont tenus solidairement, il vise aussi la fraude à l'accise de sorte que même, si, en l'espèce, la défenderesse ne pourrait pas être considérée comme délinquant, complice ou personne responsable de l'infraction, comme le constate l'arrêt, cette disposition légale présente néanmoins un argument pertinent à l'appui du point de vue défendu par le présent moyen suivant lequel la personne qui, en matière de législation douanière doit respecter les obligations de l'usage du régime douanier, est aussi responsable du paiement des accises.

7. Il s'ensuit que, malgré le caractère interprétatif de l'article 6bis de la loi du 10 juin 1997 et nonobstant la qualité de la défenderesse, d'une part, en tant que déclarant dans le transit communautaire externe, d'autre part, en tant que débiteur des droits de douanes, l'arrêt attaqué n'a pas pu décider légalement que la défenderesse ne peut être considérée comme le débiteur de la dette d'accise et d'accise spéciale reprise dan la contrainte, qu'il n'a dès lors pas pu légalement annuler la contrainte dans la mesure où elle concerne la dette d'accise réclamée (violation des toutes les dispositions citées au début du moyen).

III. La décision de la Cour

1. Une personne physique ou une personne morale ne peut être reprise dans la contrainte comme débiteur d'une taxe que si une disposition légale désigne la catégorie des personnes à laquelle elle appartient comme débiteur de cette taxe.

2. Une disposition légale n'est pas une disposition interprétative lorsqu'elle ne confirme pas une interprétation du juge mais qu'elle comble une lacune de la loi.

3. S'il n'existe pas de fondement légal pour désigner une personne physique ou une personne morale comme débiteur d'une taxe, il ne peut être question d'exonération ou de réduction de cette taxe à l'égard de cette personne.

4. Les juges d'appel ont constaté que :

- ni l'article 5 ni l'article 6 de la loi du 10 juin1997 relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise ne contiennent le fondement légal sur la base duquel la défenderesse peut être considérée comme débiteur ;

- l'article 203 du code des douanes communautaires est étranger aux accises et accises spéciales dès lors que conformément à l'article 4, alinéa 10, de ce même code elles ne sont pas considérées comme des droits de douane ou des taxes d'effet équivalent ;

-en vertu de l'article 94,1, du code des douanes communautaire, le déclarant est tenu de fournir une garantie, mais il n'a pas été demandé à la défenderesse de fournir une garantie de sorte qu'elle ne peut, en vertu de l'article 25 de la loi précitée du 10 juin 1997, être désignée comme débiteur des accises et des accises spéciales réclamées, pour le motif qu'elle ne peut être qualifiée de personne physique ou personne morale qui a fourni la garantie parce qu'elle n'a pas agi en tant qu'entrepositaire agréé expéditeur et qu'il ne s'agissait pas d'un transit intracommunautaire de produits d'accises.

- la référence aux articles 257, § 1er, et 266 de la loi générale sur les douanes et accises ne permet pas davantage de considérer la défenderesse comme débiteur, dès lors que la première disposition concerne uniquement les droits à l'importation et à l'exportation et pas les accises et dès lors que la défenderesse ne peut être considérée comme délinquant, complice ou personne responsable de l'infraction visés par cette seconde disposition.

5. Sur la base de ces constatations, les juges d'appel ont décidé à juste titre qu'en ce qui concerne la désignation du débiteur des accises litigieuses, il existait une lacune dans la loi qui a été comblée par l'insertion de l'article 6bis dans la loi du 10 juin 1997 par l'article 314 de la loi-programme du 22 décembre 2003 et que cette dernière disposition ne peut être considérée comme une loi interprétative de sorte que la défenderesse ne peut être contrainte en vertu de cette disposition légale au paiement des accises et accises spéciales litigieuses.

Dans la mesure où il invoque la violation de la loi du 10 juin 1997 relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise, du code des douanes communautaire et de la loi générale sur les douanes et accises, le moyen ne peut être accueilli.

6. Dès lors qu'avant l'insertion de l'article 6bis dans la loi du 10 juin1997, la défenderesse n'était désignée par aucune disposition légale comme débiteur des accises et accises spéciales litigieuses, il ne peut être question d'exonération ou de réduction de la taxe à son égard.

Dans la mesure où le moyen invoque la violation de l'article 172 de la Constitution, il ne peut être accueilli.

7.Dans la mesure où le moyen invoque la violation de l'article 7 du Code judiciaire, il se base sur la thèse invoquée en vain que l'article 6bis de ladite loi du 1à juin 1997 est une disposition légale interprétative.

Dans cette mesure, le moyen ne peut être accueilli.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne les demandeurs aux dépens.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Ivan Verougstraete, le président de section Edward Forrier, les conseillers Luc Huybrechts, Eric Stassijns et Benoît Dejemeppe, et prononcé en audience publique du vingt quatre avril deux mille huit par le président Ivan Verougstraete, en présence de l'avocat général Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier adjoint Johan Pafenols.

Traduction établie sous le contrôle du conseiller Philippe Gosseries et transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

Le greffier, Le conseiller,

Document PDF ECLI:BE:CASS:2008:ARR.20080424.6