Belgian court rejects tax appeal, upholding that 2004 law allows payment orders to interrupt prescription even for disputed debts.

N° F.07.0057.N

1. A. H.,

2. P. F.,

Me Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation,

contre

ETAT BELGE (Finances),

Me Ignace Claeys Bouuaert, avocat à la Cour de cassation.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 21 février 2007 par la cour d'appel d'Anvers.

Le conseiller Ivan Verougstraete a fait rapport.

L'avocat général Dirk Thijs a conclu.

II. Le moyen de cassation

Les demandeurs présentent un moyen dans leur requête libellé dans les termes suivants.

Dispositions légales violées

- article 2244 du Code civil ;

- articles 1499, 1529, 1546 et 1564 du Code judiciaire ;

- articles 145 et 149 de l'arrêté royal du 27 août 1993 d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

- article 49 de la loi-programme du 9 juillet 2004.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt attaqué : « Accueille l'appel et le déclare fondé. Réforme dès lors l'ordonnance entreprise sauf en tant qu'elle déclare les demandes initiales recevables. Et statuant à nouveau sur le bien-fondé des demandes initiales. Déclare la demande initiale des demandeurs non fondée et la rejette. Déclare fondée la demande initiale du défendeur. Dit pour droit que l'impôt enrôlé sous le numéro d'article 749298423 n'est nullement prescrit et que les commandements du 16 mai 1995 et du 21 mars 2000 ont valablement interrompu la prescription. Condamne les demandeurs aux dépens de l'instance, taxés dans le chef du défendeur à : (...) ».

après avoir constaté à la page 2 :

« Afin d'interrompre la prescription du droit d'action le défendeur a fait signifier un commandement interruptif de la prescription le 21 mars 2000 ».

sur la base des motifs figurant aux pages 5 et 9 :

« 3.Appréciation

L'alinéa 1er de l'article 145 de l'arrêté royal du 27 août 1993 dispose que les impôts directs se prescrivent par 5 ans à compter de leur exigibilité.

L'alinéa 3 de l'article 145 de l'arrêté royal du 27 août 1993 dispose que le délai de prescription peut être interrompu de la manière prévue par les articles 2244 et suivants du Code civil ou par une renonciation au temps couru de la prescription, et qu'en cas d'interruption de la prescription, une nouvelle prescription susceptible d'être interrompue de la même manière, est acquise 5 ans après le dernier acte interruptif de la précédente prescription s'il n'y a instance en justice.

En l'espèce, un commandement a été signifié le 16 mai 1995 et le 21 mars 2000.

C'est en vain que les demandeurs estiment encore pouvoir invoquer dans leurs conclusions de synthèse la jurisprudence de la Cour de cassation contenue dans les arrêts du 28 octobre 1993, du 10 octobre 2002, du 21 février 2003 et du 12 mars 2004, dès lors que le législateur a précisément voulu supprimer les effets de ces arrêts par la suite.

Par l'article 49 de la loi-programme du 9 juillet 2004, précité, le législateur a voulu répondre, par une disposition qualifiée d'interprétative, au problème particulier surgi à propos de la prescription des impôts contestés ensuite des arrêts de la Cour de cassation du 10 octobre 2002 et du 21 février 2003 qui, en matière d'impôts sur les revenus, ont privé le commandement de payer qui était signifié de son effet interruptif « en l'absence d'impôt incontestablement dû ».

Le législateur a considéré à ce propos que la jurisprudence de la Cour de cassation a rendu son intervention indispensable ‘afin d'éviter qu'à défaut d'une possibilité pour l'administration d'interrompre valablement la prescription pour les impôts contestés pour lesquels il n'existe aucune part certaine, liquide et immédiatement exigible, une partie de ceux-ci seraient déclarés prescrits et son intervention ‘semble être d'autant plus impérative comme il ressort des données de l'arriéré fiscal en matière d'impôts sur les revenus qui font apparaître que ceux-ci consistent pour plus de quarante pour-cent en impôts contestés'.

Tout d'abord, le législateur a ajouté, par l'article 297 de la loi-programme du 22 décembre 2003, un chapitre Xbis au Code des impôts sur les revenus 1992, comprenant les articles 443bis et 443ter, ce dernier article insérant un nouveau motif de suspension de la prescription. A défaut de disposition transitoire, ledit article 443ter du Code des impôts sur les revenus 1992 ne s'applique qu'aux délais de prescription qui sont en cours au moment de son entrée en vigueur, dix jours après la publication au Moniteur belge, à savoir le 10 janvier 2004.

Le législateur souhaitait en outre aussi lever les effets de la prescription déjà acquise à ce moment suivant la jurisprudence de cassation précitée et a utilisé à cet effet sur la suggestion faite par le Conseil d'Etat une disposition légale interprétative, plus spécialement l'article 49 de la loi-programme du 9 juillet 2004 afin d'interpréter le commandement visé aux articles 148 et 149 de l'arrêté royal du 27 août 1993 comme étant un acte interruptif au sens de l'article 2244 du Code civil, même si la dette d'impôt contestée n'a pas de caractère certain et liquide.

Confrontée à huit recours en annulation, la Cour d'arbitrage a, dans son arrêt n° 177/2005 du 7 décembre 2005, rejeté tous ces recours (voir www.cour d'arbitrage.be, à sa date, et Moniteur Belge du 28 décembre 2005 (ed.1))

La Cour d'arbitrage a tout d'abord qualifié la décision entreprise par une motivation circonstanciée (sous le B.11.1 et svts) et a décidé qu'elle ne peut être considérée comme une décision interprétative (voir sous B.17.4).

Ensuite la Cour d'arbitrage a examiné si l'effet rétroactif de la norme contestée pouvait être justifié par son caractère indispensable au bon fonctionnement ou à la continuité du service public et l'a confirmé.

Elle a décidé comme suit :

‘B.18.1. La rétroactivité de dispositions législatives, qui est de nature à créer de l'insécurité juridique, ne peut se justifier que lorsqu'elle est indispensable au bon fonctionnement ou à la continuité du service public.

S'il s'avère en outre que la rétroactivité de la norme législative a pour effet d'influencer dans un sens déterminé l'issue d'une ou de plusieurs procédures judiciaires ou d'empêcher les juridictions de se prononcer, la nature du principe en cause exige que des circonstances exceptionnelles ou des motifs impérieux d'intérêt général justifient cette intervention du législateur qui porte atteinte, au détriment d'une catégorie de citoyens, aux garanties juridictionnelles offertes à tous.

B.18.2. Dès lors que la disposition entreprise influence des procédures pendantes, la Cour doit examiner si la rétroactivité de la disposition attaquée satisfait à chacune des conditions exprimées en B.18.1.

Par une motivation circonstanciée développée sous les numéros B.19.1 à B.19.11 inclus la Cour d'arbitrage a examiné ensuite l'accomplissement de ces conditions pour conclure par la considération B.20 :

‘Il apparaît donc que la mesure est justifiée par des circonstances particulières et exceptionnelles et qu'elle est dictée par des motifs impérieux d'intérêt général.'.

Ensuite la Cour d'arbitrage a aussi rejeté une seconde série de moyens critiquant des différences de traitement.

Dans un arrêt encore plus récent n° 20/2006 du 1er février 20054 la Cour d'arbitrage a dit pour droit que :

‘L'article 49 de la loi-programme du 9 juillet 2004, qui est applicable aux faits qui n'ont pas encore donné lieu à une décision judiciaire passée en force de chose jugée, ne viole pas les articles 10 et 11 de la Constitution, combinés avec le principe de la sécurité juridique, le droit à une bonne administration de la justice et le droit de propriété'. (voir Cour arbitrage, arrêt n° 20/2006 du 1er février 2006)

Les commandements signifiés en l'espèce du 16 mai 1995 et du 21 mars 2000 avaient, nonobstant le défaut de caractère « d'impôt incontestablement dû » un caractère interruptif de la prescription.

L'interprétation conforme à la Constitution de la Cour d'arbitrage concernant la loi-programme invoquée par l'administration, confirme que la prescription de la dette d'impôt initialement contestée dans son ensemble pouvait être valablement interrompue par les commandements successifs.

Dès lors que les commandements successifs ont valablement interrompu la prescription et qu'une décision définitive a été rendue entre-temps sur le fond, les restitutions d'impôt retenues par l'administration en vertu des articles 166, § 2 et § 3 de l'arrêté royal du 27 août 1993 lui sont définitivement acquises et il n'y a pas lieu de les rembourser ».

Griefs

En vertu de l'article 145, alinéa 3, de l'arrêté royal du 27 août 1993 le délai de cinq ans peut être interrompu « de la manière prévue par les articles 2244 et suivants du Code civil ».

L'article 2244 du Code civil dispose qu'une citation en justice, "un commandement" ou une saisie, signifiés à celui qu'on veut empêcher de prescrire, forment l'interruption civile.

Les juges d'appel ont décidé à la page 2 : « « Afin d'interrompre la prescription du droit d'action le défendeur a fait signifier un commandement interruptif de la prescription le 21 mars 2000 ».

Les demandeurs ont invoqué dans des dernières conclusions régulièrement prises et déposées au greffe de la cour d'appel d'Anvers le 31 août 2007, à propos de ce commandement : « Le 21 mars 2000, un second commandement a encore été signifié. Ce commandement mentionne expressément qu'il a uniquement été signifié en vue d'interrompre la prescription et que le recouvrement effectif n'aura lieu qu'après le traitement de l'appel ».

Ce commandement énonce en effet : « eu égard à la circonstance qu'une réclamation ou un recours est introduit contre la dette d'impôt faisant l'objet du commandement et que cette dette d'impôt ne peut être recouvrée par toutes voies d'exécution jusqu'au traitement définitif de la réclamation ou du recours en vertu de l'article 410 du Code des impôts sur les revenus 1992, . (...) Pour le paiement (...) de la somme de (...) montant (solde) en principal des impôts mentionnés dans les extraits signifiés éventuellement limité à la partie de cette somme qui restera due après le traitement définitif de la réclamation ou du recours, majorée des intérêts de retard et des frais de ce commandement. Déclarant que si ce commandement n'est pas exécuté après le traitement définitif de la réclamation ou du recours, la procédure d'exécution sera entamée conformément aux articles 174 à 175 de l'arrêté royal du 27 août 1993 . Déclarant que cet exploit ne donne pas lieu à l'exécution ».

Cet exploit ne constitue nullement un « commandement » parce qu'il ne répond pas à la définition du commandement figurant à l'article 149 du Code des impôts sur les revenus 1992 qui est libellé comme suit : « Lorsqu'un redevable ne s'est pas acquitté de ses impôts dans les délais prévus à l'article 413 du Code des impôts sur les revenus 1992, le receveur lui fait signifier un commandement de payer dans les 24 heures, à peine d'exécution par voie de saisie ».

L'article 49 de la loi-programme du 9 juillet 2004 ne s'applique qu'à ce type de « commandement » selon le contenu de cette disposition : « Chapitre XII. - Interprétation de l'application de l'article 2244 du Code civil, en matière d'impôts sur les revenus. Nonobstant le fait que le commandement constitue le premier acte de poursuites directes au sens des articles 148 et 149 de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, le commandement doit être interprété comme constituant également un acte interruptif de prescription au sens de l'article 2244 du Code civil, même lorsque la dette d'impôt contestée n'a pas de caractère certain et liquide ».

Ainsi cette disposition ne s'applique pas au « commandement interruptif de la prescription » signifié le 21 mars 2000 qui n'est pas « un commandement » malgré sa dénomination.

Les juges d'appel ont toutefois considéré à la fin de la page 8 que « l'interprétation de la Cour d'arbitrage qui est conforme à la Constitution concernant la loi-programme invoquée par l'administration, confirme que la prescription de la dette d'impôt initialement contestée dans son ensemble pouvait être valablement interrompue par les commandements successifs ».

Dès lors, se fondant exclusivement sur l'article 49 de la loi-programme précité qui n'est pas applicable, les juges d'appel ont octroyé un effet suspensif au « commandement suspensif de la prescription » du 21 mars 2000, qui, à défaut d'un titre exécutoire à cette date n'a pas d'effet interruptif en vertu de l'article 2244 du Code civil auquel se réfère l'article 145, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1992.

Il s'ensuit que l'arrêt attaqué décide de manière illégale que les deux commandements successifs ont valablement interrompu la prescription en appliquant aussi l'article 49 de la loi-programme du 9 juillet 2004 au « commandement interruptif de la prescription » du 21 mars 2000, alors que cette disposition est uniquement applicable au « commandement » défini à l'article 149 de l'arrêté royal du 27 août 1993 auquel ne correspond pas le commandement précité du 21 mars 2000 (violation de la loi-programme du 9 juillet 2000 et de l'article 149 de l'arrêté royal du 27 août 1993) et, dès lors, la décision que l'impôt litigieux n'est nullement prescrit n'est pas légalement justifiée (violation de l'article 145, alinéa 3, de l'arrêté royal du 27 août 1993, de l' article 2 du Code civil et des articles 1499, 1529, 1546 et 1564 du Code judiciaire).

III. La décision de la Cour

1. En vertu de l'article 2244 du Code civil, avant sa modification par la loi-programme du 9 juillet 2004, une citation en justice, un commandement ou une saisie, signifiés à celui qu'on veut empêcher de prescrire, forment l'interruption civile.

2. Aux termes de l'article 410 du Code des impôts sur les revenus 1992, avant sa modification par la loi du 15 mars 1999 tel qu'il est applicable en l'espèce, l'impôt peut toutefois être recouvré par toutes voies d'exécution dans la mesure où il correspond au montant des revenus déclarés ou, lorsqu'il a été établi d'office à défaut de déclaration, dans la mesure où il n'excède pas le dernier impôt définitivement établi à charge du redevable pour un exercice d'imposition antérieur.

En vertu de cette disposition seule la dette d'impôt enrôlée incontestablement due ainsi définie peut être recouvrée par toutes voies d'exécution.

En vertu de l'article 149, alinéa 1er, de l'arrêté royal du 27 août 1993 d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 , lorsqu'un redevable ne s'est pas acquitté de ses impôts dans les délais prévus à l'article 413 du Code des impôts sur les revenus 1992, le receveur lui fait signifier un commandement de payer dans les 24 heures, à peine d'exécution par voie de saisie.

3. En matière fiscale, un commandement constitue une voie d'exécution impliquant un titre exécutoire pour sa validité et qui précède une mesure de saisie exécutoire. Aucune voie d'exécution ne peut être utilisée pour recouvrer la partie de la dette d'impôt enrôlée qui fait l'objet d'une réclamation ou d'un recours.

4. La Cour en a déduit dans ses arrêts du 10 octobre 2002 et du 21 février 2003 qu'un commandement signifié pour une dette d'impôt ainsi contestée n'est pas valide et n'a pas d'effet interruptif.

5. L'article 49 de la loi-programme du 9 juillet 2004, qui a été repris sous le chapitre XII portant l'intitulé « Interprétation de l'application de l'article 2244 du Code civil, en matière d'impôts sur les revenus.", dispose que nonobstant le fait que le commandement constitue le premier acte de poursuites directes au sens des articles 148 et 149 de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, le commandement doit être interprété comme constituant également un acte interruptif de prescription au sens de l'article 2244 du Code civil, même lorsque la dette d'impôt contestée n'a pas de caractère certain et liquide.

Il ressort de cette disposition qu'un commandement ou un commandement de payer qui est signifié pour une dette d'impôt contestée et qui ne peut dès lors pas impliquer un commandement de payer la dette d'impôt dans un délai de 24 heures, constitue néanmoins un acte interruptif de prescription valable même s'il n'y a pas de partie incontestablement due comme prévu par l'article 410 du Code des impôts sur les revenus 1992 et que sa signification a été faite en vue d'interrompre la prescription.

6. La loi qui, lorsqu'une règle de droit est incertaine ou contestée, trouve une solution qui aurait pu être admise par la jurisprudence, est une loi interprétative. Une loi interprétative ne peut toutefois modifier, abroger ou compléter la loi interprétée. Elle ne peut pas davantage donner à une notion ayant une portée générale une signification différente selon la matière dans laquelle elle est appliquée.

7. L'article 49 de la loi-programme du 9 juillet 2004 confère à la notion de « commandement » de l'article 2244 du Code civil une signification différente en interprétant en matière fiscale la notion de commandement de manière à ce que même les dettes d'impôt contestées qui n'ont pas un caractère certain et liquide puissent aussi faire l'objet d'un commandement qui a un effet interruptif de la prescription.

8. L'article 49 de la loi-programme du 9 juillet 2004 ne constitue dès lors pas une disposition légale interprétative. Cette nouvelle disposition doit toutefois être appliquée par le juge avec un effet rétroactif conformément à l'intention du législateur. Il ressort en effet clairement des travaux préparatoires de cette disposition légale que le législateur avait l'intention de garantir les droits du Trésor public au moyen d'une mesure ayant un effet rétroactif au cours des procédures pendantes dans lesquelles l'impôt contesté sur la base du point de vue adopté par la Cour, menaçait de se prescrire ou était déjà prescrit.

9. Le moyen qui est fondé sur la supposition juridique erronée suivant laquelle l'article 49 de la loi-programme du 9 juillet 2004 n'octroie un effet interruptif qu'à un commandement qui ordonne au redevable de payer dans les 24 heures, à peine d'exécution par voie de saisie, manque en droit.

PAR CES MOTIFS,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne les demandeurs aux dépens.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Ivan Verougstraete, le président de section Edward Forrier, les conseillers Luc Huybrechts, Paul Maffei et Pierre Cornelis, et prononcé en audience publique du dix-sept janvier deux mille huit par le président Ivan Verougstraete, en présence de l'avocat général Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier adjoint Johan Pafenols.

Traduction établie sous le contrôle du président Ivan Verougstraete et transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

Le greffier, Le président,

Document PDF ECLI:BE:CASS:2008:ARR.20080117.12