Belgian tax court rejects requalification of usufruct to lease due to differing non-tax legal effects.

N° F.06.0028.N

ETAT BELGE (Finances),

contre

1. D. K. A.,

2. V. C.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 13 septembre 2005 par la cour d'appel de Gand.

Le président Ivan Verougstraete a fait rapport.

L'avocat général Dirk Thijs a conclu.

II. Les faits

Suivant l'arrêt les faits peuvent être résumés de la manière suivante.

Par acte notarié passé le 26 décembre 1996, les défendeurs ont acquis la nue-propriété d'un appartement situé dans la Résidence Pacific Boulevard Sylvain Dupuis n° 360 à Anderlecht. Par le même acte, la société anonyme New Agir (dont les défendeurs sont les seuls actionnaires) ont acquis l'usufruit de cet appartement. Il a été convenu que l'usufruit de la société anonyme New Agir prendrait fin après 10 ans à compter de la date de l'acte. En outre, la détentrice de l'usufruit pouvait apporter, à ses frais, des améliorations au bien immobilier qui, à la fin de l'usufruit, devaient être attribués sans aucune indemnité, aux défendeurs. La détentrice de l'usufruit est contractuellement obligée de faire les réparations nécessaires et même les grosses réparations et doit supporter les charges annuelles.

Le prix d'achat total s'élevait à 105.602,64 euros dont les défendeurs ont payé un montant de 21.120,53 euros pour la nue-propriété et la société anonyme New Agir 84.482,11 euros pour l'usufruit.

Pour les exercices 1997 et 1998, les défendeurs ont reçu un avis de modification dans lequel le demandeur a fait application de l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 et l'acte notarié concernant l'achat de la nue-propriété et de l'usufruit de l'appartement en question a été requalifié en achat de la pleine propriété par les défendeurs avec location à la société anonyme New Agir. Le demandeur a supposé que de simples motifs fiscaux constituaient le fondement de l'acte à requalifier et a décidé qu'en dérogeant aux opérations normales (achat en pleine propriété et location) les défendeurs ont voulu éluder l'impôt sur les revenus locatifs, respectivement les revenus professionnels requalifiés. Dès lors, les sommes payées par la société anonyme New Agir ont été considérées comme des loyers et des charges locatives anticipatifs pour la durée de l'acte (10 ans) et il y a eu une requalification du loyer en rémunérations conformément à l'article 32 du Code des impôts sur les revenus 1992.

Le 31 décembre 1998, les défendeurs ont acquis de la même manière un appartement situé rue Froissart 105 à Bruxelles (les défendeurs ont acquis la nue propriété et la société New Agir a acquis l'usufruit). Pour des raisons indentiques à celles des exercices 1997 et 1998, le demandeur a procédé à la requalification de l'acte en un achat en pleine propriété par les défendeurs suivi par une location à la société anonyme New Agir.

III. Le moyen de cassation

Le demandeur présente un moyen dans sa requête.

Dispositions légales violées

- article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 tel qu'il était applicable pour les exercices 1997, 1998 et 1999.

Décisions et motifs critiqués

Après avoir déclaré que le système de l'usufruit constitue un moyen établi d'éviter l'impôt et après avoir constaté que les actes juridiques posés se situent dans la sphère économique, l'arrêt attaqué décide que les défendeurs ne peuvent échapper à la requalification qu'en apportant la preuve contraire que la qualification juridique répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique;

L'Etat belge souscrit à ces conclusions de la cour d'appel ainsi qu'à la considération que selon la motivation figurant sous le point B.3.5. de l'arrêt n° 188/2004 de la Cour d'arbitrage du 24 novembre 2004 (M.B. du 11 janvier 2005) les défendeurs doivent justifier pourquoi ils ont opté pour la qualification juridique rejetée par l'administration et non pour la qualification défendue par l'administration.

L'arrêt attaqué énonce toutefois que l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne peut s'appliquer que si les effets juridiques de l'acte juridique posé sont respectés. En d'autres termes, les effets liés à la qualification donnée par les parties à l'acte (...) sont similaires à ceux liés à la qualification qui lui est substituée par l'administration.

En l'espèce, la qualification de bail substituée à celle d'usufruit choisie par les parties n'a pas les mêmes effets. Le remplacement de la notion d'usufruit par celle de bail ne peut se faire sans toucher aux effets juridiques. Le rapport de propriété est considérablement modifié. Les relations juridiques entre le tiers vendeur et la société sont aussi considérablement négligées. En outre, l'usufruit et le bail sont deux figures juridiques distinctes comprenant des droits et obligations différents.

Contrairement au premier juge, la cour d'appel considère que les actes litigieux ne sont pas susceptibles de différentes qualifications. L'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 laisse intégralement subsister le principe de la voie la moins imposable, le principe de droit civil de la liberté de contracter et le principe que l'impôt touche la réalité (et pas la réalité économique).

L'arrêt attaqué déclare, dès lors, l'appel fondé.

Griefs

L'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 dispose que : « N'est pas opposable à l'administration des contributions directes, la qualification juridique donnée par les parties à un acte ainsi qu'à des actes distincts réalisant une même opération lorsque l'administration constate, par présomptions ou par d'autres moyens de preuve visés à l'article 340, que cette qualification a pour but d'éviter l'impôt, à moins que le contribuable ne prouve que cette qualification réponde à des besoins légitimes de caractère financier ou économique ».

Comme la Cour de cassation l'a décidé dans son arrêt du 21 avril 2005 (numéro de rôle F.03.0065.F ECLI:BE:CASS:2005:ARR.20050421.20 ) cette disposition permet à l'administration de requalifier dans son ensemble l'opération qui a été artificiellement décomposée en actes distincts, afin que soit imposée l'opération que les parties ont réellement conclue.

Dans l'arrêt du 4 novembre 2005 (numéro de rôle F.04.0056.F ECLI:BE:CASS:2005:ARR.20051104.18 ) la Cour de cassation a aussi décidé qu'il ressort du texte de l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 ainsi que des travaux parlementaires de la loi du 22 juillet 1993 qui a inséré cette disposition dans le Code des impôts sur les revenus 1992 que seule la qualification d'un acte peut être rendue inopposable à l'administration fiscale et celle-ci ne peut lui donner une autre qualification qu'en respectant les effets juridiques de cet acte.

Il ressort aussi de ce dernier arrêt que le juge du fond doit examiner si les effets de l'acte nouvellement qualifié et ceux de l'acte qualifié initialement sont similaires, selon l'expression utilisée par cet arrêt.

En supposant dans l'arrêt attaqué que les effets liés à la qualification donnée à l'acte par les parties doivent être identiques à ceux liés à la qualification qui lui est substituée par l'administration, alors que la Cour de cassation ne requiert qu'une similarité entre les effets juridiques et en n'examinant pas concrètement la similarité des effets juridiques de l'acte qualifié initialement et de l'acte requalifié par l'administration, l'arrêt attaqué viole l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 tel qu'il était applicable pour les exercices 1997, 1998 et 1999.

IV. La décision de la Cour

Sur la fin de non-recevoir :

1. Les défendeurs invoquent que le pourvoi en cassation est irrecevable en application de l'article 378 du Code des impôts sur les revenus 1992. Ils considèrent qu'en matière fiscale l'Etat belge ne peut former un pourvoi en cassation recevable que si la requête est signée et déposée par un avocat ou un avocat à la Cour de cassation.

2. L'article 1080 du Code judiciaire prévoit notamment que la requête par laquelle le pourvoi en cassation est formé est signée tant sur la copie que sur l'original par un avocat à la Cour de cassation. Par dérogation à cette disposition, l'article 378 du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il a été remplacé par la loi du 27 décembre 2004, prévoit que la requête introduisant le pourvoi en cassation et la réponse au pourvoi peuvent être signés et déposés par un avocat. Il s'ensuit qu'en matière d'impôts sur les revenus, la requête introduisant le pourvoi en cassation et le mémoire en réponse du contribuable doivent, en tout cas, être signés et déposés par un avocat.

3. En vertu de l'article 379 du Code des impôts sur les revenus 1992 applicable en l'espèce, dans les contestations relatives à l'application d'une loi d'impôt, la comparution en personne au nom de l'Etat peut être assurée par tout fonctionnaire d'une administration fiscale.

4. Il ressort de cette disposition légale que l'Etat belge est légitimement représenté par un fonctionnaire d'une administration fiscale au cours de chaque phase d'une contestation relative à l'application d'une loi d'impôt. Dès lors, en matière d'impôts sur les revenus la requête introduisant le pourvoi en cassation de l'Etat belge peut être signée et déposée par un fonctionnaire d'une administration fiscale.

La fin de non-recevoir opposée au pourvoi ne peut être accueillie.

Sur le moyen même :

5. En vertu de l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 n'est pas opposable à l'administration des contributions directes, la qualification juridique donnée par les parties à un acte ainsi qu'à des actes distincts réalisant une même opération lorsque l'administration constate, par présomptions ou par d'autres moyens de preuve visés à l'article 340 du même code que cette qualification a pour but d'éviter l'impôt, à moins que le contribuable ne prouve que cette qualification répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique.

6. En application de cette disposition légale l'administration des contributions directes peut requalifier dans son ensemble l'opération qui a été artificiellement décomposée en actes distincts et modifier ainsi la qualification qui a été donnée par les parties à chaque acte distinct lorsqu'elle constate que les actes visent la même opération d'un point de vue économique. Elle peut établir l'impôt sur la base de cette nouvelle qualification, à moins que le contribuable ne prouve que cette qualification réponde à des besoins légitimes de caractère financier ou économique.

L'administration ne peut toutefois procéder à la requalification de l'opération que si la nouvelle qualification a des effets juridiques non fiscaux similaires résultat final des actes juridiques posés par les parties.

7. Les juges d'appel ont constaté en fait que la qualification de bail qui a été substituée à la qualification d'usufruit choisie par les parties n'a pas les mêmes effets, que le rapport de propriété a été considérablement modifié et que les relations juridiques entre le tiers vendeur et la société sont aussi négligés.

Ils ont considéré sur cette base que les actes contestés ne sont pas susceptibles de faire l'objet de différentes qualifications de sorte que l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne peut s'appliquer.

8. L'arrêt justifie ainsi légalement sa décision.

Le moyen ne peut être accueilli.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne le demandeur aux dépens.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Ivan Verougstraete, le président de section Edward Forrier, les conseillers Luc Huybrechts, Eric Dirix et Pierre Cornelis, et prononcé en audience publique du vingt-deux novembre deux mille sept par le président Ivan Verougstraete, en présence de l'avocat général Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier adjoint Johan Pafenols.

Traduction établie sous le contrôle du président Ivan Verougstraete et transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

Le greffier, Le président,

Document PDF ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20071122.6