Court partially allows tax appeal by ruling administrative interest requirement is not met when initial tax is annulled.

N° F.05.0029.N

ETAT BELGE, (Finances),

contre

1. B.A.,

2. F.B.,

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 21 décembre 2004 par la cour d'appel d'Anvers ;

Le président Ivan Verougstraete a fait rapport.

L'avocat général Dirk Thijs a conclu.

II. Les moyens de cassation

Le demandeur présente trois moyens libellés dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

- article 260 du Code des impôts sur les revenus 1964, tel qu'il était applicable pour les exercices 1985 et 1986 et article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992 tel qu'il était applicable le 25 mars 1992 ;

- articles 260 et 280 du Code des impôts sur les revenus 1964 et articles 355 et 379 du Code des impôts sur les revenus 1992 et, pour autant que de besoin, article 50 du Code judiciaire ;

- articles 17 et 18 du Code judiciaire.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt attaqué décide ce qui suit.

Les deux impositions contestées ont été enrôlées à la date du 25 mai 1992 en application des articles 260 du Code des impôts sur les revenus (1964) et 355 du Code des impôts sur les revenus 1992 à la suite de l'annulation des impositions portant les numéros 745204 et 8704345 par la décision directoriale du 10 décembre 1991.

Suivant la décision précitée, les impositions contestées ont été déclarées nulles en raison de la détermination arbitraire des dépenses de pension alimentaire (violation de l'article 247 du Code des impôts sur les revenus (1964).

En vertu de l'article 260 du Code des impôts sur les revenus (1964) et 355 du Code des impôts sur les revenus 1992, lorsqu'une imposition a été annulée pour n'avoir pas été établie conformément à une règle légale autre qu'une règle relative à la prescription, l'administration peut, même si le délai fixé pour l'établissement de la cotisation est écoulé, établir à charge du même redevable, une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition dans les trois mois de la date à laquelle la décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui n'est plus susceptible d'un recours visé aux articles 278 à 286 du Code des impôts sur les revenus (1964) et 377 à 385 du Code des impôts sur les revenus 1992.

En vertu de l'article 280 du Code des impôts sur les revenus (1964) et 379 du Code des impôts sur les revenus 1992 un recours peut être formé valablement contre la décision du directeur dans un délai de quarante jours à partir de la notification de la décision. Ce délai est prescrit sous peine de déchéance.

Eu égard aux dispositions précitées, la nouvelle imposition, de remplacement - doit être établie dans un délai de trois mois suivant l'expiration du délai de quarante dans lequel le recours doit être formé.

Il ressort toutefois clairement de la décision directoriale du 10 décembre 1991 que les impositions relatives aux exercices 1985 et 1986 ont été annulées, ce qui indique incontestablement que depuis lors elles sont inexistantes.

Que, dès lors, en raison de l'annulation des impositions, les défendeurs n'avaient aucun intérêt, tel que visé aux articles 17 et 18 du Code judiciaire, pour former un recours contre lesdites décisions directoriales.

Qu'à défaut d'intérêt, un tel recours serait irrecevable.

En effet, ils ne pouvaient former un tel recours et faire valoir un intérêt que si la décision avait accueilli leurs griefs sur la base de la violation de la loi alors qu'en réalité un motif de prescription existait, quod non en l'espèce.

Eu égard aux constatations précitées, la décision directoriale du 10 décembre 1991 n'était pas « susceptible » de faire l'objet d'un recours valable dans le chef des défendeurs et le délai de nouvelle cotisation a, dès lors, pris cours le 22 décembre 1991 et a expiré ainsi le 11 mars 1992. La thèse du demandeur peut être exacte en théorie, mais ce point de vue pourrait avoir pour conséquence d'obliger le défendeur à introduire un recours tout à fait inadmissible et de faire respecter un délai qui est devenu sans objet en raison de l'annulation des impositions. L'arrêt attaqué décide dès lors que les impositions enrôlées le 25 mars 1992 sont tardives et sont prescrites.

Griefs

Premier moyen

Violation de l'article 260 du Code des impôts sur les revenus (1964) et de l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992.

L'article 260 du Code des impôts sur les revenus (1964) tel qu'il était applicable aux exercices 1985 et 1986 dispose que : « lorsqu'une imposition a été annulée pour n'avoir pas été établie conformément à une règle légale autre qu'une règle relative à la prescription, l'administration peut, même si le délai fixé pour l'établissement de la cotisation est alors écoulé établir à charge du même redevable, une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition et ce, soit dans les trois mois de la date à laquelle la décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui n'est plus susceptible d'un recours visé aux articles 278 à 286 du Code des impôts sur les revenus (1964), soit dans les six mois de la date à laquelle la décision judiciaire n'est plus susceptible des recours visés aux articles 288 à 292 du Code des impôts sur les revenus (1964) ».

Le texte est applicable depuis le 11 août 1972 (articles 6 et 34, § 1er, de la loi du 30 mai 1972, M.B. du 11 août 1972).

L'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992 tel qu'il était applicable le 25 mars 1992 dispose que : « lorsqu'une imposition a été annulée pour n'avoir pas été établie conformément à une règle légale autre qu'une règle relative à la prescription, l'administration peut, même si le délai fixé pour l'établissement de la cotisation est alors écoulé établir à charge du même redevable, une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition et ce, soit dans les trois mois de la date à laquelle la décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui n'est plus susceptible d'un recours visé aux articles 377 à 385 du Code des impôts sur les revenus 1992, soit dans les six mois de la date à laquelle la décision judiciaire n'est plus susceptible des recours visés aux articles 387 à 391 du Code des impôts sur les revenus 1992 ».

Il ressort des documents parlementaires relatifs à cette disposition légale que les termes « dans les trois mois de la date à laquelle la décision du directeur des contributions (...) n'est plus susceptible des recours visé aux articles 278 à 285 du Code des impôts sur les revenus (1964) et 377 à 385 du Code des impôts sur les revenus 1992 » ont la même portée que les termes « dans les trois mois de la date de la décision définitive du directeur des contributions ».

L'exposé des motifs du 18 janvier 1971 au Sénat à propos du projet de loi adaptant le Code des impôts sur les revenus au Code judiciaire mentionne en effet dans son commentaire à propos de l'article 6 : « L'article 260 du Code des impôts sur les revenus dispose que lorsqu'une imposition a été annulée pour n'avoir pas été établie conformément à une règle légale autre qu'une règle relative à la prescription, l'administration peut établir à charge du même redevable, une nouvelle cotisation et ce, soit dans les trois mois de la date de la décision définitive du directeur des contributions, soit dans les six mois de la date à laquelle la décision judiciaire est passée en force de chose jugée.

En vertu de l'article 28 du Code judiciaire toute décision ‘passe en force de chose jugée dès qu'elle n'est plus susceptible d'opposition ou d'appel, sauf les exceptions prévues par la loi et sans préjudice des effets des recours extraordinaires'.

Afin d'ôter toute ambiguïté aux expressions figurant à l'article 260 du Code des impôts sur les revenus ‘décision définitive du directeur des contributions' et ‘force de chose jugée', il semble utile de rayer ces termes du texte et de préciser que la nouvelle cotisation peut être établie soit dans les trois mois de la date à laquelle la décision du directeur des contributions n'est plus susceptible d'un recours visé aux articles 278 à 287 du même code, soit dans les six mois de la date à laquelle la décision judiciaire n'est plus susceptible des recours visés aux articles 288 à 292 du même code ».

En l'espèce, une décision du directeur des contributions est devenue définitive lorsque le redevable laisse écouler le délai de quarante jours prévu par l'article 280 du Code des impôts sur les revenus (1964) et par l'article 379 du Code des impôts sur les revenus 1992, délais dans lesquels il a en principe la possibilité d'introduire une requête en appel.

Si l'article 260 du Code des impôts sur les revenus (1964) et l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992 se réfèrent « aux recours visés aux articles 278 à 286 du Code des impôts sur les revenus (1964) et aux articles 377 à 385 du Code des impôts sur les revenus 1992 », ils visent les recours en appel à propos desquels l'article 1397 du Code judiciaire précise que « (...) l'opposition formée contre le jugement définitif et l'appel de celui-ci en suspendent l'exécution », de sorte que la décision directoriale qui peut faire l'objet de tels recours en vertu de l'article 278 du Code des impôts sur les revenus (1964) et de l'article 377 du Code des impôts sur les revenus 1992 n'aura force exécutoire qu'après l'expiration du délai d'appel fixé par l'article 280 du Code des impôts sur les revenus (1964) et par l'article 379 du Code des impôts sur les revenus 1992, à savoir un délai de quarante jours à partir de la notification de la décision directoriale par une lettre recommandée à la poste adressée au redevable.

Il s'ensuit qu'en vertu de l'article 260 du Code des impôts sur les revenus (1964) et de l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992 « le délai de trois mois à partir de la date à laquelle la décision directoriale n'est plus susceptible d'un recours visé aux articles 278 à 286 du Code des impôts sur les revenus (1964) et aux articles 377 à 385 du Code des impôts sur les revenus 1992, ne peut prendre cours à partir de la notification de la décision du directeur régional, comme le décide l'arrêt attaqué, mais à l'expiration du délai de quarante jours fixé par l'article 280 du Code des impôts sur les revenus (1964) et par l'article 379 du Code des impôts sur les revenus 1992.

C'est la portée exacte de l'expression « n'est plus susceptible de... » dont font état l'article 260 du Code des impôts sur les revenus (1964) et l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992.

Dans son arrêt du 30 mai 1997 portant le numéro F.95.0015.N la Cour a déjà décidé qu'une décision du directeur qui exonère de l'impôt est, en principe, susceptible d'appel de la part du redevable et que l'arrêt qui le décide et en déduit que le délai de l'article 260 du Code des impôts sur les revenus (1964) ne prenait pas cours le jour de la décision, ne viole pas l'article 260 du Code des impôts sur les revenus (1964) et les articles 2, 6, 17 et 18 du Code judiciaire.

En décidant que les impositions enrôlées le 25 mars 1992 sont tardives et atteintes de prescription, l'arrêt attaqué viole l'article 260 du Code des impôts sur les revenus (1964) et l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992.

(...)

III. La décision de la Cour

(...)

Sur le premier moyen :

1. L'article 260 du Code des impôts sur les revenus (1964) tel qu'il était applicable pour les exercices 1985 et 1986, dispose que lorsqu'une imposition a été annulée pour n'avoir pas été établie conformément à une règle légale autre qu'une règle relative à la prescription, l'administration peut, même si le délai fixé pour l'établissement de la cotisation est alors écoulé, établir à charge du même redevable, une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition et ce, soit dans les trois mois de la date à laquelle la décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui n'est plus susceptible d'un recours visé aux articles 278 à 186, soit dans les six mois de la date à laquelle la décision judiciaire n'est plus susceptible des recours visés aux articles 288 à 292.

2. En vertu de l'article 280 du Code des impôts sur les revenus (1964) un recours peut valablement être introduit contre la décision du directeur dans un délai de quarante jours à partir de la notification de la décision.

3. Il ressort des dispositions légales précitées que le délai pour établir une nouvelle cotisation prend cours au moment où le délai prévu à l'article 280 du Code des impôts sur les revenus (1964) est expiré.

Il ne faut pas examiner à ce propos si le redevable a un intérêt à critiquer l'annulation de l'imposition initiale.

4. L'arrêt attaqué considère qu'en l'espèce il ressort clairement de la lecture de la décision directoriale du 10 décembre 1991 que les impositions concernant les exercices 1985 et 1986 ont été annulées, ce qui indique incontestablement qu'elles sont inexistantes à partir de ce moment et que, dès lors, les défendeurs, en raison de l'annulation des impositions, n'avaient pas d'intérêt en l'espèce comme prévu par les articles 17 et 18 du Code judiciaire, pour introduire un recours contre ladite décision directoriale. Un tel recours serait d'ailleurs irrecevable à défaut d'intérêt.

L'arrêt attaqué décide que la décision directoriale du 10 décembre 1991 n'était pas « susceptible » d'un recours valable dans le chef des défendeurs, et que, dès lors, le délai pour établir une nouvelle cotisation a pris cours le 22 décembre 1991 et était donc expiré le 11 mars 1992.

5. Le moyen est fondé.

Quant aux autres griefs :

6. Pour le surplus, les griefs ne sauraient entraîner une cassation plus étendue.

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arrêt attaqué sauf en tant qu'il déclare le recours des défendeurs admissible ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Bruxelles.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Ivan Verougstraete, le président de section Edward Forrier, les conseillers Luc Huybrechts, Christine Matray et Alain Smetryns, et prononcé en audience publique du vingt deux juin deux mille sept par le président Ivan Verougstraete, en présence de l'avocat général Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier Philippe Van Geem.

Traduction établie sous le contrôle du président Ivan Verougstraete et transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

Le greffier, Le président,

Document PDF ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20070622.4