Court of Cassation ruled that corporate tax cannot be included in the minimum taxable base for coordination centers.

N° F.04.0055.N

COBELFRET COORDINATIECENTRUM, société anonyme,

Me John Kirkpatrick, avocat à la Cour de cassation,

Me Daniel Garabedian, avocat au barreau de Bruxelles,

contre

ETAT BELGE (Finances),

Me Ignace Claeys Bouuaert, avocat à la Cour de cassation.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 6 avril 2004 par la cour d'appel de Gand.

Le conseiller Eric Stassijns a fait rapport.

L'avocat général Dirk Thijs a conclu.

II. Les moyens de cassation

La demanderesse présente deux moyens libellés dans les termes suivants :

Premier moyen

Dispositions légales violées

- article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 187 du 30 décembre 1982 relatif à la création de centres de coordination, confirmé par la loi du 1er juillet 1983 portant des dispositions fiscales et budgétaires, modifié par les lois du 11 avril 1983 portant des dispositions fiscales et budgétaires et du 27 décembre 1987 portant des dispositions fiscales ;

- articles 109, 1°, et 126, alinéa 1er, (ce dernier article modifié par la loi du 22 décembre 1989) du Code des impôts sur les revenus 1964 et articles 198, 1°, et 215, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 dans leur version originaire.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt fait les constatations suivantes.

(1) La demanderesse est un centre de coordination au sens de l'arrêté royal n° 187 du 30 décembre 1982 relatif à la création de centres de coordination, modifié par la loi du 11 avril 1983 portant des dispositions fiscales et budgétaires ; ces centres de coordination sont imposés de manière forfaitaire ; soit suivant la méthode dite du ‘cost-plus' ou de la formule de l'augmentation des bénéfices selon laquelle le bénéfice forfaitaire est fixé à un pourcentage (généralement 8 p.c. du montant total des dépenses et des frais de fonctionnement à l'exclusion des frais de personnel et des charges financières, mais étant entendu que la base imposable ainsi fixée ne peut être inférieure à ladite ‘base imposable minimum' ou nommée encore ‘base alternative' ; cette base imposable minimum ou base alternative est constituée par : les dépenses et les charges non déductibles en tant que frais professionnels ; les tantièmes; les avantages anormaux et bénévoles » ;

(2) l'imposition litigieuse pour l'exercice 1998 a été établie sur une base imposable minimum qui comprend aussi le montant des dettes d'impôts de la société comptabilisées par la demanderesse dans ses comptes annuels de l'année comptable qui concerne la période imposable, soit la dette d'impôt estimée sur le bénéfice de cette année comptable et les dettes d'impôts concernant le bénéfice des années comptables antérieures qui ont été établies par l'administration au cours de cette année comptable à la suite d'une modification des déclarations à l'impôt des sociétés de la demanderesse concernant ces années comptables antérieures ;

(3) la seule question juridique qui se présente dans le présent litige est de savoir si l'impôt des sociétés doit ou non être considéré comme une partie de la ‘base imposable minimum' d'un centre de coordination, spécialement si l'impôt des sociétés doit ou non être considéré comme ‘dépenses et charges non déductibles au titre de dépenses ou charges professionnelles'.

L'arrêt attaqué décide que c'est à juste titre que l'administration a joint cet impôt des sociétés à la base soumise à l'impôt des sociétés de la demanderesse et, dès lors, annule le jugement entrepris et rejette la demande originaire de la demanderesse comme étant non fondée.

L'arrêt motive cette décision de la manière suivante : « Le point de départ est le texte de l'article 5 de l'arrêté royal n° 187 du 30 décembre 1982 relatif à la création de centres de coordination, modifié par la loi du 11 avril 1983 portant des dispositions fiscales et budgétaires : par dérogation aux articles 96 à 115, 142 et 144 à 148 du Code des impôts sur les revenus 1964, actuellement les articles 183 à 207, 230 et 233 à 240 du Code des impôts sur les revenus 1992, le revenu imposable du centre est déterminé forfaitairement. Cette détermination est faite sur la base des dépenses et charges de fonctionnement, à l'exclusion des frais de personnel et des charges financières, sans que le revenu ainsi fixé puisse être inférieur au montant formé par le total : a) des dépenses et charges non déductibles au titre de dépenses et charges de fonctionnement ; b) (...) ; c) des avantages anormaux ou bénévoles consentis au centre. L'article 109 du Code des impôts sur les revenus 1964 (actuellement article 198 du Code des impôts sur les revenus 1992) dispose que : ‘ne sont pas considérés comme frais professionnels 1° l'impôt des sociétés et les majorations y afférentes (...)'.

Suivant la genèse de l'arrêté royal n° 187 du 30 décembre 1986 une exonération temporaire de l'impôt des sociétés limitée au bénéfice réservé et au bénéfice versé aux actionnaires et associés était prévue à l'origine. C'est l'article 39 de la loi du 27 décembre 1984 qui a réécrit l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 187 tel qu'il est mentionné ci-dessus. Le motif de la modification trouvait son origine dans les critiques européennes concernant le régime de l'exonération qui constituerait une aide ce qui est non compatible avec les articles 92 et 93 du Traité de Rome.

Il a été proposé de soumettre les centres au régime de droit commun sauf en ce qui concerne la détermination du bénéfice imposable (voir documents parlementaires, projet de loi, n° 1010/1, Exposé des motifs : p. 14 et 15). Ce point de vue a été repris maintes fois dans le rapport de la commission des Finances (Documents parlementaires, Rapport, 1010/13, p. 9-10, p. 108-110 ; voir aussi documents parlementaires, rapport n° 78/2, p. 9 et p. 37-38). Les travaux parlementaires ont défini les termes ‘dépenses et charges non-déductibles au titre de dépenses ou charges professionnelles' comme ‘ des dépenses et des charges qui ne sont pas déductibles à titre de dépenses ou de charges professionnelles' et, d'autre part, comme ‘des dépenses non-déductibles fiscalement'.

L'administration précise à juste titre que les termes ‘dépenses et charges non-déductibles au titre de dépenses ou charges professionnelles' ne peuvent être interprétés que dans le sens des articles 50, 50bis et 109 du Code des impôts sur les revenus 1964, dès lors que les dispositions de droit commun relatives à l'impôt des sociétés restent applicables hormis la détermination de la base imposable. L'interprétation de la demanderesse suivant laquelle il est expressément dérogé à l'article 109 du Code des impôts sur les revenus 1964 par l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 187 prévoyant la non-déductibilité de l'impôt des sociétés entraînerait une interprétation suivant laquelle l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 187 serait tout à fait distincte des dispositions du Code des impôts sur les revenus.

Si le même raisonnement était applicable à l'article 96 du Code des impôts sur les revenus 1964 (auquel déroge aussi l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 187), cela serait absurde. L'article 96 du Code des impôts sur les revenus 1964 qui prévoit que le montant des revenus qui est soumis à l'impôt des sociétés est déterminé en vertu des règles qui s'appliquent à l'impôt des personnes physiques, à savoir les bénéfices des entreprises visées à l'article 20, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1964, ne serait pas davantage applicable, ce qui aurait pour conséquence que le cadre de référence relatif aux dépenses ou aux charges professionnelles déductibles visés à l'article 44 du Code des impôts sur les revenus 1964 ne serait pas davantage applicable.

Une telle interprétation est tout à fait contraire au principe que les centres de coordination sont soumis au droit commun sauf en ce qui concerne la détermination des bénéfices imposables.

A cet égard, la demanderesse indique que la notion ‘de dépenses et charges non-déductibles au titre de dépenses ou charges professionnelles' n'est pas définie par le droit fiscal commun de sorte qu'elle doit être interprétée de manière autonome. L'administration remarque à juste titre que la notion ‘de dépenses et charges non-déductibles au titre de dépenses ou charges professionnelles' trouve son origine dans l'article 65, A, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1964 dans lequel ce poste est repris comme une catégorie de bénéfice déterminant le revenu imposable.

Les ‘sommes non-déductibles à titre de dépenses ou de charges professionnelles' sont définies par les articles 50 et 50bis du Code des impôts sur les revenus 1964 pour l'impôt des personnes physiques et plus spécifiquement par l'article 109 du Code des impôts sur les revenus 1964 pour l'impôt des sociétés. Il ressort de la combinaison de l'article 65, A, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1964 et de l'article 109 du Code des impôts sur les revenus 1964 qu'il y a lieu d'inclure l'impôt des sociétés dans la notion ‘de sommes non-déductibles au titre de dépenses ou charges professionnelles'.

Bien que ce terme figurant à l'article 65, A, 2°, modifié du Code des impôts sur les revenus 1964 a été remplacé dans l'article 74 du Code des impôts sur les revenus 1992 par les dépenses non admises (étant entendu ‘les sommes non-déductibles au titre de dépenses ou charges professionnelles'), la notion de ‘sommes non-déductibles au titre de dépenses ou charges professionnelles' modifiée par ‘les sommes non-déductibles au titre de frais professionnels', conserve le même contenu. La circonstance que dans le régime ordinaire d'imposition, il y a eu une correction du résultat en comptabilisant (ou plutôt en corrigeant) l'impôt des sociétés débité en une dépense non admise, ce qui constitue une différence substantielle par rapport au mode particulier de constitution de la base imposable d'un centre de coordination pour lequel le résultat comptable ne joue aucun rôle, n'y déroge pas.

La cour [d'appel] constate, en effet, que dans la liste des montants qui ne sont pas considérés comme frais professionnels (voir article 109 du Code des impôts sur les revenus 1964, actuellement article 198 du Code des impôts sur les revenus 1992) l'impôt des sociétés est cité en premier lieu, ce qui doit être considéré comme une dépense non admise. Suivant le rapport au Roi, une dépense non admise relève de la base imposable d'un centre de coordination. Il ressort de ce qui précède que l'impôt des sociétés fait bien partie de ‘la base imposable minimum' ».

Griefs

La base imposable minimum des centres de coordination, prévue par l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 187, ne comprend pas, pour une période imposable déterminée, les dettes d'impôt des sociétés comptabilisées dans les comptes annuels de cette période imposable, soit la dette d'impôt évaluée de cette période d'imposition et les dettes d'impôt concernant les impositions antérieures qui sont apparues au cours de cette année d'imposition.

Pour statuer en sens contraire, l'arrêt attaqué se fonde sur la volonté exprimée au cours des travaux préparatoires de la loi modificative du 27 décembre 1984 de soumettre dorénavant les centres de coordination « au régime de droit commun » et sur le fait que, dans le régime de droit commun de l'impôt des sociétés, l'article 109, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1964 (actuellement article 198,1°, du Code des impôts sur les revenus 1992) dispose que n'est pas considéré comme frais professionnel : 1° l'impôt des sociétés.

Comme l'arrêt attaqué le reprend toutefois, les travaux préparatoires précisent que les centres seront soumis au régime de droit commun « sauf en ce qui concerne la détermination du bénéfice imposable ». L'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 187 exclut pour le surplus, en ce qui concerne la détermination du revenu imposable des centres de coordination, tous les articles du Code des impôts sur les revenus qui déterminent la base imposable de droit commun à l'impôt des sociétés. Cette exclusion concerne précisément la détermination du bénéfice imposable dont il est question en l'espèce. La déclaration faite au cours des travaux préparatoires de la loi du 27 décembre 1984 sur laquelle se fonde l'arrêt attaqué est donc sans pertinence.

Dans le régime de droit commun, l'article 109, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1964 (actuellement article 198, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992) auquel se réfère l'arrêt, n'a pas pour but ni pour conséquence de soumettre l'impôt des sociétés à l'impôt des sociétés. Cette disposition vise uniquement à préciser que la base imposable équivaut au bénéfice comptable de la société avant la déduction de l'impôt et pas au bénéfice comptable de la société après la déduction de l'impôt. L'application de cette disposition afin de déterminer la base imposable minimum des centres de coordination a pour conséquence de majorer cette base minimum du montant de l'impôt dû sur la base minimum et ensuite de majorer la base imposable minimum de ce second impôt et ce sans fin (l'effet boule de neige). Cela ne constitue pas la portée de la règle de l'article 109, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1964 (actuellement article 198, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992). Dès lors, cette disposition ne peut pas justifier la solution retenue par l'arrêt attaqué.

L'article 5, §1er, de l'arrêté royal n° 187 ne définit pas « les dépenses et charges non-déductibles au titre de dépenses ou charges professionnelles » qui doivent être inclus dans la base imposable minimum des centres de coordination. A cet égard, cet article ne se réfère pas davantage explicitement à une disposition du Code des impôts sur les revenus ou de l'arrêté royal d'exécution de ce code. Au contraire, il y déroge expressément.

En considérant « les dépenses et les charges non-déductibles au titre de dépenses ou charges professionnelles » comme un élément de la base imposable minimum des centres de coordination, l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 187 se réfère certes implicitement aux dispositions du Code des impôts sur les revenus qui excluent la déduction de certaines dépenses dans le but de déterminer le bénéfice imposable suivant le droit commun.

Il ressort toutefois des travaux préparatoires relatifs à l'arrêté royal n° 187 et à la loi du 27 décembre 1984 qu'en imposant les centres de coordination sur « les dépenses et les charges non-déductibles au titre de dépenses ou charges professionnelles », le législateur avait uniquement visé les dépenses volontaires comme « les commissions secrètes (et les) dépenses dépassant de manière manifestement déraisonnable les besoins professionnels » et avait pour objectif « d'éviter les abus » (Rapport au Roi précédant la version originaire de l'arrêté royal n° 187, M.B. 13 janvier 1983, p. 503). Tout comme l'imposition des avantages anormaux ou bénévoles consentis au centre vise à éviter que l'on transfère au centre des bénéfices qui ne seraient pas imposés, l'imposition des dépenses ou charges non-déductibles au titre de dépenses ou charges professionnelles vise à éviter que le centre de coordination supporte des charges qui, dans le chef d'une société normalement imposée, ne sont pas ou ne sont que partiellement déductibles. L'impôt des sociétés ne relève pas de cette seconde catégorie : l'impôt des sociétés ne constitue pas une dépense volontaire dans le chef de la société et il n'existe aucun risque de transfert de l'impôt des sociétés d'un membre du groupe au centre de coordination. Cette interprétation de l'arrêt attaqué a pour conséquence de majorer la base minimum imposable du montant de l'impôt dû par le centre de coordination sur la base minimum imposable et ensuite de majorer la base imposable minimum de ce second impôt et ce sans fin (« l'effet boule de neige »). Cela n'a jamais été l'intention du législateur.

En décidant que l'impôt des sociétés, calculé sur la base imposable minimum déterminée par l'arrêté royal n° 187, doit être repris dans cette base imposable, l'arrêt attaqué soumet cette base imposable à un tarif d'impôt qui est supérieur au tarif de droit commun ordinaire de l'impôt des sociétés. Il ressort toutefois a contrario de l'article 5 de l'arrêté royal n° 187 que la base imposable minimum déterminée par cette disposition est soumise au tarif de droit commun ordinaire de l'impôt des sociétés, comme prévu par l'article 126, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1964 et ensuite, à partir de l'année d'imposition 1992, par l'article 21.5, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992.

En décidant que c'est à juste titre que l'administration a repris l'impôt des sociétés dans la base imposable de l'impôt des sociétés de la demanderesse pour l'année d'imposition 1998, l'arrêt attaqué viole l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 187 ainsi que les autres dispositions citées au début du moyen.

(...)

III. La décision de la Cour

Sur le premier moyen :

1. En vertu de l'article 5, § 1er, alinéa 1er, de l'arrêté royal n° 187 du 30 décembre 1982 relatif à la création de centres de coordination, modifié par l'article 39 de la loi du 27 décembre 1984, par dérogation aux articles 96 à 115, 142 et 144 à 148 du Code des impôts sur les revenus 1964, le revenu imposable des centres de coordination est déterminé forfaitairement.

En vertu de l'alinéa 2 de cet article, le revenu imposable des centres de coordination est déterminé sur la base des dépenses et des charges de fonctionnement, à l'exclusion des frais de personnel et des charges financières, sans que le revenu ainsi déterminé puisse être inférieur au montant constitué par le total :

- des dépenses et charges qui ne sont pas déductibles à titre de dépenses ou charges professionnelles ;

- des tantièmes autres que ceux visés à l'article 108, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1964 ;

- des avantages anormaux ou bénévoles consentis au centre.

Il s'ensuit que, par dérogation aux dispositions de droit commun concernant la détermination des revenus imposable, le bénéfice forfaitaire des centres de coordination est fixé à un pourcentage du montant total des dépenses et des charges de fonctionnement à l'exclusion des frais de personnel et des charges financières, sans que le revenu imposable déterminé ainsi forfaitairement puisse toutefois être inférieur à la base imposable minimum formée par les dépenses et charges non-déductibles au titre de dépenses ou charges professionnelles ; les tantièmes autres que ceux visés à l'article 108, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1964 et les avantages anormaux et bénévoles.

2. Le législateur n'a pas défini plus précisément la notion « de dépenses et charges non-déductibles au titre de dépenses ou charges professionnelles » utilisée par l'article 5, § 1er, alinéa 2.

Il ressort du Rapport au Roi précédant la version originaire de l'arrêté royal n° 187 et des travaux parlementaires de la loi du 27 décembre 1984 qu'en imposant les dépenses et charges non-déductibles au titre de dépenses ou charges professionnelles, le législateur a voulu éviter des abus et plus particulièrement a voulu éviter que le centre de coordination supporte des charges qui ne seraient pas déductibles ou qui ne seraient que partiellement déductibles dans le chef d'une société normalement imposée.

La reprise de l'impôt dans la base imposable donne lieu à un mode de calcul illogique de l'impôt qui n'a pas été voulu par le législateur.

3. Eu égard à l'intention du législateur d'éviter les abus, la base imposable minimum des centres de coordination n'inclut pas l'impôt des sociétés ou l'impôt des non-résidents/sociétés.

4. En décidant que l'impôt des sociétés fait partie de la base imposable minimum, les juges d'appel ont violé l'article 5, § 1er, alinéa 2, de l'arrêté royal n° 187 du 30 décembre 1982.

Le moyen est fondé.

Quant au surplus des griefs :

5. L'examen des autres griefs ne saurait entraîner une cassation plus étendue.

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arrêt attaqué sauf en tant qu'il déclare l'appel recevable ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause ainsi limitée devant la cour d'appel de Bruxelles.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Ivan Verougstraete, le président de section Edward Forrier, les conseillers Luc Huybrechts, Paul Maffei et Eric Stassijns, et prononcé en audience publique du seize mars deux mille sept par le président Ivan Verougstraete, en présence de l'avocat général Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier Philippe Van Geem.

Traduction établie sous le contrôle du conseiller Christine Matray et transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

Le greffier, Le conseiller,

Document PDF ECLI:BE:CASS:2007:ARR.20070316.5