Court of Cassation allows interest claim on tax penalty despite partial tax remission by Finance Minister.

N° C.02.0433.N

ETAT BELGE, ministre des Finances,

Me Ignace Claeys Bouuaert, avocat à la Cour de cassation,

contre

1. P. R.,

2. O. C.

I. La décision attaquée

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 18 décembre 2001 par la cour d'appel d'Anvers.

II. La procédure devant la Cour

Le conseiller Eric Dirix a fait rapport.

L'avocat général Dirk Thijs a conclu.

III. Les faits

Les faits peuvent être résumés de la manière suivante sur la base des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard :

1) en 1991, les défendeurs ont été imposés pour un montant de 4.162.132 francs belges pour l'exercice 1989 (numéro de rôle 1730841) ;

2) en application de l'article 415, alinéa 1er, sub 3, du Code des impôts sur les revenus 1992, des intérêts de retard s'élevant à 1.048.896 francs belges ont été imputés aux défendeurs sur les impôts dus pour l'exercice 1989, avec effet rétroactif à compter du 1er juillet 1990 ;

3) ces intérêts ont été imputés notamment à la suite de l'accroissement d'impôt appliqué ;

4) le 10 mars 1994, le directeur régional a statué sur une réclamation contre l'imposition par laquelle l'imposition contestée a été partiellement dégrevée à concurrence de 519.727 francs belges et l'accroissement d'impôt réduit ;

5) par une décision du 12 mai 1995 prise en application de l'article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831, le ministre des Finances a accordé quittance de l'accroissement d'impôt infligé à concurrence de 50 p.c. ;

6) dans une décision du directeur régional de Hasselt du 13 septembre 1995, prise en exécution de la décision ministérielle du 12 mai 1995, le dégrèvement de l'imposition portant le numéro de rôle 173084 a été ordonné à concurrence de la somme de 733.043 francs belges, soit l'accroissement d'impôt imputé, qui a déjà été dégrevé par une décision directoriale du 10 mars 1994 à concurrence de 86.647 francs belges.

Les défendeurs réclament le remboursement des intérêts entièrement payés.

IV. Le moyen de cassation

Le demandeur présente un moyen dans sa requête.

Dispositions légales violées

- décision du ministre des Finances du 12 mai 1995, accordant quittance aux défendeurs de l'accroissement d'impôt à concurrence de 50 p.c., repris dans l'imposition portant le numéro de rôle 1730841, exercice 1989, à Saint-Trond ;

- article 415, ,§ 1er, in limine, du Code des impôts sur les revenus 1992, modifié par la loi du 28 décembre 1992 ;

- articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt attaqué, modifiant la décision du premier juge et statuant à nouveau, déclare la demande des défendeurs fondée et condamne le demandeur à payer aux défendeurs la somme de 1.048.896 francs belges, majorée des intérêts judiciaires et des dépens, après avoir considéré quant au fond :

" (...) qu'il ressort des éléments du dossier administratif que les intérêts litigieux ont été portés en compte en application de l'article 415, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, à la suite de l'imposition établie au nom des défendeurs et portant le numéro de rôle 1730841 ;

Qu'en ce qui concerne l'accroissement d'impôt de 50 p.c. imputé, soit 733.403 francs belges, cette imposition a été annulée par une décision directoriale du 13 septembre 1995 et dégrevée à concurrence de ce montant ; que cette décision a été prise par le directeur régional à la suite de l'arrêté ministériel du 12 mai 1995 ;

(...) qu'à la suite de la décision directoriale du 13 septembre 1995, l'imposition litigieuse portant le numéro de rôle 1730841 a été annulée dans la mesure où un accroissement d'impôt a été infligé à concurrence de 50 p.c. ;

Que, dès lors, il y a lieu de constater avec les défendeurs qu'à la suite de la décision précitée, l'administration ne dispose plus d'aucun titre pour réclamer les accroissements litigieux, et qu'elle ne dispose pas davantage d'un droit pour réclamer les intérêts de retard à concurrence de 1.048.896 francs belges ;

Qu'à la suite de la décision précitée, l'accroissement d'impôt infligé a été annulé et ne justifie en aucune façon l'application de l'article 415, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

Que la référence faite par le demandeur aux dispositions concernant le droit de grâce du Roi quant aux peines infligées ne s'applique nullement en l'espèce ; qu'en effet, comme le soutiennent à juste titre les défendeurs, le droit de grâce du Roi concerne l'exécution de la peine infligée, alors qu'en l'espèce il ressort incontestablement des termes de la décision directoriale que la prétendue peine, soit l'accroissement d'impôt, a été intégralement annulée et que, par conséquent, la peine 'litigieuse' est devenue inexistante ;

Qu'il ne peut dès lors nullement être question, en l'espèce, d'une mesure de faveur concernant l'exécution de la peine, mais qu'au contraire il apparaît clairement que 'la peine infligée' a été annulée par la décision ministérielle et par la décision directoriale ;

(...) que, dès lors, à la suite des décisions précitées, le titre impliquant l'imputation de l'accroissement d'impôt à concurrence de 50 p.c. est devenu inexistant en l'espèce ;

Qu'en l'occurrence il n'y a pas lieu d'appliquer l'article 415, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 et les intérêts imputés aux demandeurs doivent être remboursés ".

Griefs

Les accroissements d'impôt constituent des mesures répressives instaurées afin d'assurer la juste perception des impôts.

Ces mesures répressives peuvent, en vertu de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831, faire l'objet d'une mesure de quittance de la part du ministre des Finances.

Contrairement aux décisions directoriales, prises en application des articles 366 et suivants du Code des impôts sur les revenus 1992, dans laquelle il a été décidé de la légalité de l'accroissement d'impôt appliqué, l'arrêté ministériel contenant quittance d'un accroissement d'impôt constitue une simple mesure de faveur, levant l'exécution de la mesure pénale, sans toucher toutefois au principe de la sanction.

Une telle décision peut donc être assimilée à une décision de grâce accordée par le Roi dans d'autres matières.

La portée d'une mesure de faveur ne peut être plus étendue que la portée des termes utilisés. Elle a effet à la date où elle est prise. Elle ne prive pas la peine de son existence mais dispense la personne concernée de son exécution dans l'avenir. Sauf autorisation expresse, elle n'a pas d'effet rétroactif. C'est donc aussi le cas pour l'arrêté ministériel du 12 mai 1995 commenté en l'espèce.

Quant aux intérêts de retard qui sont dus en vertu de l'article 415 du Code des impôts sur les revenus 1992 sur les accroissements d'impôts enrôlés, la mesure de faveur a pour conséquence qu'aucun intérêt ne peut plus être réclamé pour l'avenir sur l'accroissement d'impôt qui a fait l'objet de la quittance, mais elle ne change rien au fait que les intérêts de retard étaient dus auparavant.

L'arrêté ministériel du 12 mai 1995 accordant ladite quittance ne contient aucune mention qui révélerait un effet rétroactif de la mesure de faveur accordée. Ces intérêts restent donc dus pour la période antérieure à la quittance.

Il ressort de cette analyse que l'exécution de la décision d'accorder une quittance, qui a notamment eu lieu par l'avis de levée du 13 septembre 1995, ne peut pas davantage accorder une quittance rétroactive pour les intérêts dus pour la période précédant la quittance. Cet avis ne peut être qualifié de décision directoriale de dégrèvement au sens de l'article 375 du Code des impôts sur les revenus 1992 (tel qu'il était en vigueur en 1995) , dès lors qu'il n'existait pas de réclamation en l'espèce, le directeur n'exerçant pas une compétence de décision qui lui était propre et procédant uniquement à l'exécution matérielle de la quittance déjà accordée. Cela n'implique pas que ladite imposition soit annulée dans la mesure où un supplément d'impôt a été infligé et ne prononce pas une nullité rétroactive de ladite imposition.

Conclusion

Il s'ensuit qu'en étendant, par arrêté ministériel du 12 mai 1995, la portée de la quittance de l'accroissement d'impôt aux intérêts dus sur cet accroissement d'impôt avant cette date, l'arrêt a violé cet arrêté ministériel ainsi que l'article 415, ,§ 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, dans sa version en vigueur après sa modification par la loi du 28 décembre 1992.

Ou, si cet arrêté ministériel ne constitue pas une loi au sens de l'article 608 du Code judiciaire, l'arrêt viole la foi due à cet arrêté ministériel en lui accordant un effet rétroactif qui n'est pas prévu par le texte (violation des articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil).

Il s'ensuit également qu'en accordant à l'avis de dégrèvement envoyé par le directeur aux défendeurs, le 13 septembre 1995, les caractéristiques d'une décision directoriale au sens de l'article 375 du Code des impôts sur les revenus 1992 et en disant qu'en raison de cette décision l'accroissement d'impôt est devenu inexistant, l'arrêt reconnaît à cet avis un contenu qui est inconciliable avec ses termes (violation des articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil) et lui reconnaît des effets juridiques qu'il ne peut avoir (violation des autres dispositions légales citées au début du moyen).

V. La décision de la Cour

Attendu qu'en vertu de l'article 415, ,§ 1er, alinéa 1er, sub 3, du Code des impôts sur les revenus 1992, des intérêts de retard sont dus à partir du 1er juillet de la deuxième année de l'exercice d'imposition pour toutes les sommes, autres que les précomptes immobilier, mobilier ou professionnel, qui sont comprises dans les rôles rendus exécutoires postérieurement au 30 juin de la même année lorsqu'il s'agit d'une imposition enrôlée qui a fait l'objet d'un accroissement d'impôt dont le pourcentage à appliquer conformément à l'échelle déterminée en exécution de l'article 444, alinéa 1er, du même Code s'élève à au moins 50 p.c. ;

Que le but de cette mesure, qui a pour conséquence que l'imposition due porte déjà des intérêts au moment de l'enrôlement, est d'éviter que les contribuables négligents ou récalcitrants, qui se voient imposer un accroissement d'impôt de cette importance, acquièrent un avantage financier résultant de la circonstance que l'administration fiscale doit faire usage des délais d'imposition spéciaux pour établir l'impôt ou l'impôt complémentaire sur les revenus qui n'ont pas été déclarés ;

Attendu que l'article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831 accorde au ministre des Finances la compétence de donner quittance des amendes fiscales et des accroissements d'impôt ;

Attendu que l'arrêté ministériel, qui accorde une quittance ou une réduction d'impôt en application de l'article 9 de cet arrêté du Régent, constitue une mesure de faveur par laquelle l'administration fiscale renonce à l'exécution de l'accroissement d'impôt infligé et aux intérêts dus sur celui-ci ;

Que la quittance totale ou partielle d'un accroissement d'impôt par le ministre des Finances n'entraîne toutefois pas la diminution de l'impôt dû sur les revenus et des intérêts afférents à cet impôt ;

Attendu que les juges d'appel ont considéré " qu'à la suite de la décision ministérielle et directoriale il apparaît clairement que la peine infligée a été annulée et que, dès lors, le titre impliquant l'imputation de l'accroissement d'impôt à concurrence de 50 p.c. est non avenu " et en ont déduit " qu'en l'espèce il n'y a plus lieu d'appliquer l'article 415, alinéa 1er, sub 3, du Code des impôts sur les revenus 1992 et que dès lors les intérêts imputés (sur l'impôt dû et sur l'accroissement d'impôt infligé) doivent être remboursés aux défendeurs " ; que, par ces motifs, ils ont condamné le demandeur à rembourser aux défendeurs les intérêts de retard s'élevant à 1.048.986 francs belges majorés des intérêts judiciaires ;

Qu'ils ont ainsi violé l'article 415, ,§ 1er, alinéa 1er, sub 3 du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

Que le moyen est fondé ;

PAR CES MOTIFS,

LA COUR

Casse l'arrêt attaqué sauf en tant qu'il déclare le recours recevable ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Gand.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Ivan Verougstraete, les conseillers Luc Huybrechts, Ghislain Londers, Eric Dirix et Eric Stassijns, et prononcé en audience publique du vingt-quatre juin deux mille cinq par le président Ivan Verougstraete, en présence de l'avocat général Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier Philippe Van Geem.

Traduction établie sous le contrôle du conseiller Daniel Plas et transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

Le greffier, Le conseiller,

Document PDF ECLI:BE:CASS:2005:ARR.20050624.8