Belgian court allows tax deduction for tents leased to private individuals, ruling legislative intent was to prevent double benefits, not restrict deductions. The court found the lower court's reasoning insufficient to justify denying the deduction. The court held that the legislative intent was to prevent double benefits, not to restrict deductions broadly. The court found the lower court's reasoning insufficient to justify denying the deduction. The court held that the legislative intent was to prevent double benefits, not to restrict deductions broadly. The court found the lower court's reasoning insufficient to justify denying the deduction.

N° F.00.0090.N

EUROPA-TENTEN DE VREEZE, s.p.r.l.,

Me Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation,

contre

ETAT BELGE, (ministre des Finances),

Me Ignace Claeys Bouuaert, avocat à la Cour de cassation.

LA COUR,

Ouï monsieur le conseiller Dirix en son rapport et sur les conclusions de Monsieur Thijs, avocat général délégué ;

Vu l'arrêt attaqué, rendu le 8 juin 2000 par la cour d'appel de Gand ;

Sur le moyen, libellé comme suit, pris de la violation des articles 10, 11 de la Constitution coordonnée, 20, 1°, 45, 4°, 45ter, §§1er et 6, 2°, tel qu'il a été inséré par l'arrêté royal n° 489 du 22 juin 1982, 4°, tel qu'il a été inséré par la loi du 31 juillet 1984, 48, 94, 96, 110 du Code des impôts sur les revenus, tel qu'il a été coordonné par l'arrêté royal du 26 février 1964, 23, §1er, 52, 61, 68, 75, 2°, 75, 3°, 179, 183, 199 du Code des impôts sur les revenus, tel qu'il a été coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992 et approuvé par la loi du 12 juin 1992, et 75, 3°, du C.I.R. 1992, tel qu'il a été modifié par la loi du 28 décembre 1992, en ce que l'arrêt attaqué a débouté la demanderesse de son recours fiscal et l'a condamnée aux dépens, par les motifs "que, conformément aux dispositions légales, la déduction pour investissement n'est pas applicable aux immobilisations acquises ou constituées par le contribuable dont l'usage est cédé à un autre contribuable qui ne les affectent pas à des fins professionnelles ou, en d'autres termes, lorsque le contribuable donne ces éléments d'actif en location à des particuliers qui les utilisent à des fins privées ; que (la demanderesse) fait valoir au contraire que la seule intention du législateur était d'éviter des applications inappropriées de la déduction pour investissement et non de restreindre celle-ci ; que l'exclusion de la déduction pour investissement est l'exception et qu'en conséquence, les cas d'exception doivent être interprétés de manière restrictive ; que (la demanderesse) relève que la mise à la disposition des éléments d'actif ne se limite pas à la seule cession de droits d'usage sur les biens d'investissement mais que la location fait partie du service global ; que (la demanderesse) ne conteste pas qu'elle cède l'usage de ses tentes à des tiers par la voie de contrats de location ; qu'en conséquence, la déduction pour investissement n'est en principe pas applicable l'usage des immobilisations ayant été cédé à des tiers ; qu'il n'est pas davantage contesté que les tiers ont utilisé les immobilisations à des fins non-professionnelles ; que (la demanderesse) a acquis ces éléments d'actif non seulement dans le but d'exercer ses activités professionnelles, mais également dans l'intention d'en céder l'usage à des tiers ; que l'énumération non limitative des services tend uniquement à organiser efficacement la mise à disposition des tentes de manière à ce que tous les frais afférents résultent directement ou indirectement de leur location ; que c'est en vain que (la demanderesse) compare ses activités avec l'exploitation d'une maison de repos ou la location d'entreprises hôtelières qui requièrent une prestation de services intensive à

l'égard des personnes âgées ou des résidents ; que si elle requiert un effort intensif, l'installation des tentes contribue à en favoriser la livraison et l'usage ; que le contrat de location stipule par ailleurs que le locataire répond de tous les dommages dès le moment où il entre en possession de la tente ; que les diverses modifications législatives successives sont claires et ne permettent aucune interprétation de sorte que la déduction pour investissement n'est pas applicable aux éléments d'actif dont l'usage a été cédé à des tiers ; que, les assiettes imposables ayant été maintenues, l'exercice d'imposition de 1994 présente un solde positif de sorte que la déduction pour investissement relative à cet exercice ne peut être transférée à l'exercice d'imposition de 1995 ; qu'il suit de ce qui précède qu'il y a lieu de rejeter le recours", alors qu'en vertu de l'article 42ter, §1er, du C.I.R. 1964, pour les exercices d'imposition de 1989, 1990 et 1991, les bénéfices visés à l'article 20, 1°, (du C.I.R. 1964) à concurrence d'une quotité de la valeur d'investissement ou de revient servant de base au calcul des amortissements, des immobilisations corporelles acquises à l'état neuf ou constituées à l'état neuf et des immobilisations incorporelles neuves, lorsque ces immobilisations sont affectées en Belgique à l'exercice de l'activité professionnelle du contribuable sont immunisés sous la dénomination de "déduction pour investissement" ; que, conformément à l'article 68 du C.I.R. 1992, à partir de l'exercice d'imposition de 1992, les bénéfices et profits à concurrence d'une quotité de la valeur d'investissement ou de revient des immobilisations corporelles acquises à l'état neuf ou constituées à l'état neuf et des immobilisations incorporelles neuves, lorsque ces immobilisations sont affectées en Belgique à l'exercice de l'activité professionnelle, sont exonérés de la même manière ; qu'ainsi, tout contribuable qui acquiert des immobilisations à l'état neuf ou constituent celles-ci à l'état neuf peut appliquer la déduction pour investissement pour autant qu'il affecte ces éléments d'actif en Belgique à l'exercice de ses activités professionnelles et que la condition fondamentale, nécessaire mais suffisante, suivant laquelle le contribuable concerné est tenu d'utiliser ces éléments d'actif en tant qu'immobilisations soit respectée ; et alors qu'à titre exceptionnel, sont exclus de la déduction pour investissement notamment, en vertu de l'article 42ter, §6, 2°, du C.I.R. 1964, pour les exercices d'imposition de 1989, 1990 et 1991, et, en vertu de l'article 75, 2°, du C.I.R. 1992, pour les exercices d'imposition de 1992 et suivants, les immobilisations acquises ou constituées en vue de céder à un tiers le droit d'usage en vertu d'un contrat de crédit-bail ou d'une convention d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires dans les cas où ces immobilisations sont amortissables dans le chef de l'entreprise qui dispose de ces droits ; que, dans les cas cités, le but de l'exclusion du droit à la déduction pour investissement dans le chef du "propriétaire juridique" est d'éviter la double déduction et qu'il est précisé à cet égard que celle-ci est applic

able dans le chef de "l'usager économique" pour qui les éléments d'actif acquis à l'état neuf ou constitués à l'état neuf constituent des immobilisations amortissables en vertu des articles 45, 4°, et 48, §1er, du C.I.R. 1964, respectivement 52, 6°, et 61 du C.I.R. 1992, et, partant, satisfaisant aux dispositions des articles 45ter, §1er, du C.I.R. 1964 et 68 du C.I.R. 1992, pour autant que ces nouveaux éléments d'actif soient utilisés en Belgique et dans l'exercice de ses activités professionnelles ; qu'il s'agit notamment, en vertu de l'article 42ter, §6, 4°, du C.I.R. 1964, pour les exercices d'imposition de 1989, 1990 et 1991, des immobilisations dont l'usage, autre que celui visé au 2°, a fait l'objet d'une cession au profit de tiers, à moins que cette cession n'ait été effectuée au profit d'exploitations au sens de l'article 20, 1°, qui affectent l'usage de ces immobilisations à l'exercice de leur activité professionnelle en Belgique sans le céder à un tiers en tout ou en partie, et, en vertu de l'article 75, 3°, du C.I.R. 1992, pour l'exercice d'imposition de 1992, des immobilisations dont le droit d'usage a été cédé à un autre contribuable, selon des modalités différentes de celles visées au 2°, sauf si la cession est effectuée au profit d'une entreprise qui affecte ces immobilisations en Belgique à l'exercice de son activité professionnelle et qui n'en cède pas l'usage à une tierce personne en tout ou en partie et, en vertu de cette même disposition, telle qu'elle a été modifiée par la loi du 28 décembre 1992, pour les exercices d'imposition de 1993, 1994 et 1995, des immobilisations dont le droit d'usage a été cédé à un autre contribuable, selon des modalités différentes de celles visées au 2°, à moins que cette cession n'ait été effectuée à une personne physique qui affecte ces immobilisations en Belgique à la réalisation de bénéfices ou de profits et qui n'en cède pas l'usage à une tierce personne en tout ou en partie ; que le seul but de cette exclusion "anti-abus" est d'éviter que, hormis les cas prévus aux articles 45ter, §6, 2°, du C.I.R. 1964, respectivement, 75, 2°, du C.I.R. 1992, des entreprises étrangères n'obtiennent indirectement le bénéfice de la déduction pour investissement pour de nouveaux investissements qu'elles utiliseraient en tant que tels par la voie d'un droit d'usage cédé par une entreprise belge qui aurait acquis ces biens à l'état neuf ou constitué ceux-ci à l'état neuf, qu'elles ne pourraient appliquer personnellement si elles avaient elles-mêmes acquis ou constitué ces investissements ;

première branche, il suit du rapprochement de toutes ces dispositions que l'exclusion prévue aux articles 45ter, §6, 4°, du C.I.R. 1964, respectivement 75, 3°, du C.I.R. 1992, ne porte pas atteinte à la déduction pour investissement applicable par toute entreprise belge aux immobilisations acquises à l'état neuf ou constituées à l'état neuf affectées en Belgique à l'exercice de son activité professionnelle, même si cette activité professionnelle implique la cession de l'usage de ces immobilisations à des clients, de sorte que l'arrêt attaqué n'a pas légalement décidé que la demanderesse ne peut appliquer la déduction pour investissement aux exercices d'imposition de 1989, 1990, 1991, 1994 et 1995 et qu'elle ne peut davantage transférer celle-ci à l'exercice d'imposition de 1995 par le seul motif que la demanderesse donne les tentes nouvellement acquises et leurs accessoires "en location à des particuliers qui les utilisent à des fins privées", dès lors que cette location d'immobilisations constitue l'activité professionnelle dans l'exercice de laquelle la demanderesse affecte les immobilisations en Belgique, ainsi qu'il est prévu aux articles 45ter, §1er, du C.I.R. 1964, respectivement 68 du C.I.R. 1992 (violation des articles 20, 1°, 45, 4°, 45ter, §§1er et 6, 2° et 4°, 48, 94, 96, 110 du Code des impôts sur les revenus 1964, tel qu'il était applicable aux exercices d'imposition de 1989, 1990 et 1991, 23, §1er, 52, 61, 68, 75, 2°, 75, 3°, tel qu'il a été modifié par la loi du 28 décembre 1992, 179, 183, 199 du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il était applicable aux exercices d'imposition de 1994 et 1995) et ne constitue pas une cession de l'usage des immobilisations à des tiers exclue par les articles 45ter, §6, 4°, du C.I.R. 1964, tel qu'il était applicable aux exercices d'imposition de 1989, 1990 et 1991, et 75, 3°, du C.I.R. 1992, tel qu'il était applicable aux exercices d'imposition de 1994 et 1995 (violation des articles 20, 1°, 45ter, §§1er et 6, 2° et 4°, 48, 94, 96, 110 du Code des impôts sur les revenus 1964, tel qu'il était applicable aux exercices d'imposition de 1989, 1990 et 1991, 23, §1er, 52, 61, 68, 75, 2°, 75, 3°, tel qu'il a été modifié par la loi du 28 décembre 1992, 179, 183, 199 du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il était applicable aux exercices d'imposition de 1994 et 1995) ;

seconde branche, si elle implique le refus de la déduction pour investissement lorsque le contribuable donne les éléments d'actif en location à des particuliers qui les utilisent à des fins privées, l'exclusion "anti-abus" prévue aux articles 45ter, §6, 4°, du C.I.R. 1964, pour les exercices d'imposition de 1989, 1990 et 1991, respectivement 75, 3°, du C.I.R. 1992, pour l'exercice d'imposition de 1992, et 75, 3°, du C.I.R. 1992, tel qu'il a été modifié par la loi du 28 décembre 1992 pour les exercices d'imposition de 1993, 1994 et 1995 excède l'intention du législateur qui consistait uniquement à refuser la déduction pour investissement aux entreprises étrangères qui fondaient en Belgique une société dont l'objet social était de donner des immobilisations corporelles en location à la société-mère ; que, dans ce sens, l'exclusion visée est non seulement contraire au principe de l'égalité, tel qu'il est consacré à l'article 10 de la Constitution coordonnée, suivant lequel les contribuables se trouvant dans des situations différentes peuvent être traités de manière différente, mais crée aussi une discrimination qui n'est pas raisonnablement justifiable et est interdite en vertu de l'article 11 de la Constitution coordonnée, de sorte que l'arrêt attaqué n'a pu décider, sans violer les articles 45ter, §6, 4°, du C.I.R. 1964, pour les exercices d'imposition de 1989, 1990 et 1992, respectivement 75, 3°, du C.I.R. 1992, pour l'exercice d'imposition de 1992, et 75, 3°, du C.I.R. 1992, tel qu'il a été modifié par la loi du 28 décembre 1992, pour les exercices d'imposition de 1993, 1994 et 1995, 10 et 11 de la Constitution coordonnée, que la demanderesse ne peut appliquer la déduction pour investissement aux tentes et aux accessoires donnés en location à des particuliers, en Belgique et dans l'exercice de son activité professionnelle, sans commettre l'abus réprimé par le législateur (violation des articles 10, 11 de la Constitution coordonnée, 45ter, §6, 4°, du C.I.R. 1964, pour les exercices d'imposition de 1989, 1990 et 1991, respectivement 75, 3°, du C.I.R. 1992, pour l'exercice d'imposition de 1992, et 75, 3°, du C.I.R. 1992, tel qu'il a été modifié par la loi du 28 décembre 1992, pour les exercices d'imposition de 1993, 1994 et 1995) :

Quant à la première branche :

Attendu qu'en vertu des articles 43ter, alinéa 2, §6, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1964 et 75, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992, la déduction pour investissement n'est pas applicable aux immobilisations acquises ou constituées en vue de céder à un tiers le droit d'usage en vertu d'un contrat de crédit-bail ou d'une convention d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires dans les cas où ces immobilisations sont amortissables dans le chef de l'entreprise qui dispose de ces droits ;

Attendu qu'en vertu de l'article 42ter, §6, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1964, la déduction pour investissement n'est pas applicable "aux immobilisations dont l'usage, autre que celui visé au 2°, a fait l'objet d'une cession au profit de tiers, à moins que cette cession n'ait été effectuée au profit d'exploitations au sens de l'article 20, 1°, qui affectent l'usage de ces immobilisations à l'exercice de leur activité professionnelle en Belgique sans le céder à un tiers en tout ou en partie" ;

Que, conformément à l'article 75, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992, la déduction pour investissement n'est pas applicable "aux immobilisations dont le droit d'usage a été cédé à un autre contribuable, selon des modalités différentes de celles visées au 2°, à moins que cette cession n'ait été effectuée à une personne physique qui affecte ces immobilisations en Belgique à la réalisation de bénéfices ou de profits et qui n'en cède pas l'usage à une tierce personne en tout ou en partie" ;

Attendu qu'il ressort du rapprochement de ces dispositions légales et des travaux préparatoires que l'intention du législateur était d'éviter que deux contribuables distincts bénéficient de la déduction pour investissement pour les mêmes immobilisations ;

Attendu que les juges d'appel constatent que : 1. l'activité professionnelle de la demanderesse consiste à acquérir des tentes et leurs accessoires pour en céder l'usage à des tiers par la voie de contrats de location ; 2. ces tiers, consommateurs finaux, n'utilisent pas ces tentes à des fins professionnelles ;

Qu'en décidant sur la base de ces constatations que la demanderesse ne peut bénéficier de la déduction pour investissement en ce qui concerne les tentes et les accessoires, les juges d'appel ne justifient pas légalement leur décision ;

Que le moyen, en cette branche, est fondé ;

PAR CES MOTIFS, Casse l'arrêt attaqué ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause devant la cour d'appel de Bruxelles.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient Monsieur Verougstraete, président, Monsieur Waûters, Madame Bourgeois, Monsieur Londers et Monsieur Dirix, conseillers, et prononcé en audience publique du vingt-deux novembre deux mille un, par Monsieur Verougstraete, président, en présence de Monsieur Thijs, avocat général délégué, avec l'assistance de Monsieur Van Geem, greffier.

Document PDF ECLI:BE:CASS:2001:ARR.20011122.12