Belgian tax court allows tax authority to revoke prior rent deduction agreement for future years if business necessity is unproven.

N° F.00.0034.F

ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligences du directeur régional des contributions directes à Mons, dont les bureaux sont établis à Mons, Digue des Peupliers, 71,

demandeur en cassation d'un arrêt rendu le 17 décembre 1999 par la cour d'appel de Mons,

contre

P., société anonyme,

défenderesse en cassation,

représentée par Maître Thierry Afschrift et Maître Marielle Moris, avocats au barreau de Bruxelles, dont le cabinet est établi à Bruxelles, avenue Louise, 208.

LA COUR,

Ouï Monsieur le premier président Marchal en son rapport et sur les conclusions de Monsieur Henkes, avocat général;

Vu l'arrêt attaqué, rendu le 17 décembre 1999 par la cour d'appel de Mons;

Sur le moyen pris de la violation des articles 44, 50 bis, 265 du Code des impôts sur les revenus (en abrégé, CIR 64) applicables pour l'exercice d'imposition 1991, 49, 50, § 1er, 53, 9°, 360 du Code des impôts sur les revenus 1992 (en abrégé, CIR 92) applicables pour les exercices 1992, 1993 et 1994, 377 du Code des impôts sur les revenus 1992 applicable pour tous les exercices en cause et 172 de la Constitution coordonnée le 17 février 1994,

en ce que, constatant que la défenderesse, "société spécialisée dans la fourniture industrielle de machines-outils pour le travail des métaux, fait grief aux décisions entreprises de n'avoir pas admis, comme charges déductibles de ses revenus imposables, les deux tiers des loyers qu'elle a payés à la SA immobilière Olex pour l'occupation d'une villa à Knokke et qu'elle se prévaut à cet égard d'un accord individuel qu'elle a pris avec l'administration fiscale le 5 novembre 1991, pour dénier à celle-ci la faculté de revenir sur cet accord relativement aux exercices litigieux", la cour d'appel rappelle "que l'article 44, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus (1964) (50, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992), autorise la conclusion d'un accord forfaitaire entre l'administration et le contribuable, lorsque le montant des dépenses ou charges n'est pas justifié par des documents probants et que l'administration a en outre le droit de conclure avec un contribuable n'importe quel autre accord ayant pour objet la reconnaissance d'un fait"; que l'arrêt constate : 1) "qu'en l'espèce, l'accord pris le 5 novembre 1991 (...) porte sur la déduction des deux tiers du loyer (...) sur la base de la considération selon laquelle (la villa) peut servir éventuellement à héberger des clients (et) qu'il est relatif aux exercices d'imposition 1989 et 1990"; 2) que cet accord n'a été dénoncé par le demandeur que dans un avis de rectification du 15 janvier 1993 "(s'appuyant sur le fait que la villa est mise à la disposition de clients) pour considérer que la charge alléguée concerne des frais relatifs à une résidence de plaisance ou d'agrément non déductibles par application de l'article 50 bis du Code des impôts sur les revenus (1964) (53, 9°, du Code des impôts sur les revenus 1992)"; que la cour d'appel en déduit que cette dénonciation ne vaut en principe que pour la période imposable qui suit, soit pour les revenus de l'année 1994 - exercice d'imposition 1995, compte tenu de "la règle selon laquelle un accord sur la d

étermination des charges professionnelles ne peut en principe être dénoncé par l'administration que pour le futur et lie celle-ci malgré le principe de l'annualité de l'impôt pour les exercices à venir, sauf dénonciation préalable, règle fondée sur le droit à la sécurité juridique à laquelle peut prétendre le (défendeur) qui doit réunir chaque année les preuves des dépenses et charges qu'il entend déduire", et qu'il n'est fait exception à cette règle "que si l'accord avait été obtenu par le (défendeur) au moyen de données fausses ou volontairement inexactes ou lorsque les conditions d'exercice de la profession se sont sensiblement modifiées", ce qui n'est pas le cas en l'espèce dès lors que "la seule constatation par le fonctionnaire taxateur que la (défenderesse) est dans l'incapacité ou refuse de fournir la liste des clients qu'elle prétend héberger gracieusement dans la villa louée, ne suffit pas à démontrer la fausseté ou l'inexactitude des informations qui ont conduit le contrôleur, après les vérifications approfondies auxquelles il a procédé sur place le 5 novembre 1991, à admettre la déduction querellée" et que, bien plus, le fonctionnaire s'est appuyé sur la mise à la disposition de la villa à des clients "pour décréter que la charge alléguée concerne des frais relatifs à une résidence de plaisance ou d'agrément, non déductibles par application de l'article 50 bis du Code des impôts sur les revenus (1964) (article 53, 9°, du Code des impôts sur les revenus 1992); (...) que le revirement (du demandeur) procède d'une appréciation différente de la nature de la charge litigieuse, sans que l'on puisse discerner pour autant dans les termes de l'accord donné antérieurement une erreur de fait ou de droit susceptible de le vicier",

alors que, en raison du caractère d'ordre public de la matière des impôts et du principe de l'annualité de l'impôt, l'accord pris quant à la déduction au titre de charges professionnelles des deux tiers des loyers payés par la (défenderesse) à la société immobilière Olex pour la mise à disposition d'une villa à Knokke, ne peut lier l'administration pour l'avenir que s'il est conforme à la loi, c'est-à-dire dans la mesure où il porte sur la quotité déductible fixée à deux tiers, puisqu'en vertu des articles 44 du Code des impôts sur les revenus (1964), 49 et 50, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, ne sont permis que les accords portant sur la détermination forfaitaire des frais dont le montant n'est pas justifié, sans que ne soit remis en cause le principe selon lequel il incombe au contribuable d'établir pour chaque période imposable considérée que la dépense dont la déduction est revendiquée, constitue bien une dépense professionnelle au sens des articles 44 du Code des impôts sur les revenus (1964) et 49 du Code des impôts sur les revenus 1992, à savoir qu'il s'agit bien de frais professionnels que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité au moyen de documents probants; qu'au contraire, l'accord qui porterait sur le principe même de la déduction du loyer de la villa et non pas seulement sur la quotité des deux tiers ne peut être assimilé à un accord sur un simple élément de fait dans la mesure où il se rapporte à une véritable question de droit touchant à la réalité et à l'existence même de la dépense dont la preuve incombe toujours au contribuable (articles 44 du Code des impôts sur les revenus (1964) et 49 du Code des impôts sur les revenus 1992) en sorte qu'un tel accord ne pourrait lier l'administration pour l'avenir car ce serait admettre à l'égard de ceux qui en bénéficient un privilège non prévu par la loi qui les dispenserait pour les exercices ultérieurs à celui pour lequel l'accord est conclu, de prouver par période imposable la réalité et l'existence même de leurs frais professionnels déductibles indépendamment de toute question qui toucherait à leur montant; que, de même, ne pourrait lier l'administration pour l'avenir un accord portant sur des frais réputés par la loi comme n'étant pas professionnels en application des articles 50 bis du Code des impôts sur les revenus (1964) et 53, 9°, du Code des impôts sur les revenus 1992; que la cour d'appel, qui doit apprécier elle-même la légalité et le fondement de la cotisation, ne peut accorder au redevable au-delà de ce que la loi lui permet de déduire au titre de charges professionnelles; qu'en l'espèce, devant statuer sur la décision du directeur des contributions qui dénie l'accord conclu le 5 novembre 1991 entre le taxateur et la (défenderesse) en mettant en doute la réalité et le caractère professionnel de la dépense considérée et la déclarant non déductible sur pied de l'article 50 bis du Code des impôts sur les revenus (1964) ou 53, 9°, du Code des impôts sur les revenus 1992, la cour d'appel devait vérifier elle-même, d'une part, si les condit

ions visées par ces dernières dispositions étaient réunies (et notamment si les frais étaient nécessités par l'exercice de l'activité professionnelle en raison même de l'objet de celle-ci), rendant dans ce cas caduc car illégal l'accord pris antérieurement, et, dans la négative, il lui appartenait en outre de rechercher si cette dépense se rattachait nécessairement à l'exercice de la profession et donc de vérifier si le contribuable justifiait pour chacun des exercices 1991, 1992, 1993 et 1994 le caractère professionnel et la réalité de la dépense revendiquée, même si un accord quant au montant avait été conclu antérieurement pour cette dépense; qu'en statuant comme elle l'a fait, la cour d'appel a violé les dispositions légales visées au moyen :

Attendu que l'arrêt constate que, pour les exercices d'imposition 1989 et 1990, l'administration et la défenderesse ont conclu un accord portant sur la déduction, à titre de charges professionnelles, des deux tiers des loyers qu'elle payait pour l'occupation d'une villa à Knokke et que, par un avis rectificatif du 15 janvier 1993 relatif aux exercices d'imposition 1991 à 1994, l'administration a considéré que "la charge alléguée concerne des frais relatifs à une résidence de plaisance ou d'agrément, non déductibles par application de l'article 50bis du Code des impôts sur les revenus (1964) (article 53, 9°, du Code des impôts sur les revenus 1992)";

Qu'il considère, par les motifs que le moyen critique et qui sont fondés sur le droit à la sécurité juridique, que la "dénonciation de l'accord antérieur ne vaut en principe que pour la période imposable qui suit, soit pour les revenus de l'année 1994 - exercice d'imposition 1995";

Attendu que les principes de bonne administration comportent le droit à la sécurité juridique; qu'ils s'imposent à l'administration fiscale;

Attendu que le droit à la sécurité juridique n'implique pas que le contribuable qui a conclu avec l'administration un accord faisant naître un régime contraire à des dispositions légales puisse exiger de l'administration l'application d'un tel accord, dès lors que celui-ci n'a pu faire naître dans son chef des prévisions justifiées;

Attendu que l'article 44, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus (1964), applicable à l'exercice d'imposition 1991, et l'article 50, § 1er, du Code des impôs sur les revenus 1992, applicable aux exercices ultérieurs, qui permettent à l'administration de déterminer forfaitairement en accord avec le contribuable les dépenses ou charges professionnelles dont le montant n'est pas justifié, supposent que la réalité des dépenses ou charges soit établie mais que leur montant ne puisse être justifié par des documents probants ou d'autres moyens de preuve;

Attendu que les articles 50bis, 1°, du Code des impôts sur les revenus (1964) et 53, 9°, du Code des impôts sur les revenus 1992 disposent que ne constituent pas des frais professionnels déductibles les frais de toute nature qui se rapportent notamment à des résidences de plaisance ou d'agrément, sauf dans l'éventualité et dans la mesure où le contribuable établit qu'elles sont rendues nécessaires par l'exercice de son activité professionnelle en raison même de l'objet de celle-ci;

Qu'il incombait, dès lors, à l'administration de vérifier pour chaque exercice, sans être liée par un accord antérieur, si la dépense litigieuse se rattachait nécessairement à l'activité professionnelle de la demanderesse;

Attendu que l'arrêt, qui considère que "le rejet de l'intégralité du loyer litigieux des dépenses professionnelles déductibles, à le supposer justifié, ne peut intervenir qu'à partir de la période imposable qui suit celle de la dénonciation claire de l'accord, intervenue le 15 janvier 1993", ne justifie pas légalement sa décision d'annuler dans cette mesure les cotisations litigieuses;

Que le moyen est fondé;

PAR CES MOTIFS,

Casse l'arrêt attaqué, sauf en tant qu'il reçoit le recours;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Liège.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient Monsieur le premier président Marchal, Messieurs les conseillers Echement, Storck, Mathieu et Madame le conseiller Matray, et prononcé en audience publique du vingt-six octobre deux mille un par Monsieur Marchal, premier président, en présence de Monsieur Henkes, avocat général, avec l'assistance de Madame Danhiez, greffier adjoint.

Document PDF ECLI:BE:CASS:2001:ARR.20011026.6