Belgian tax court ruled that tax assessment notices must cite legal basis and facts to comply with constitutional rights.

N° F.98.0075.F

1. G. H. et son épouse,

2. T. F.,

demandeurs en cassation d'un arrêt rendu le 4 mars 1998 par la cour d'appel de Liège,

représentés par Maître Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue Tenbosch, 32, où il est fait élection de domicile, prêtant son ministère en remplacement de feu Maître Thomas Delahaye,

contre

ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

défendeur en cassation,

représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est fait élection de domicile.

LA COUR,

Ouï Monsieur le conseiller Parmentier en son rapport et sur les conclusions de Monsieur Leclercq, premier avocat général;

Vu l'arrêt attaqué, rendu le 4 mars 1998 par la cour d'appel de Liège;

Vu l'arrêt de la Cour du 31 janvier 2000;

Vu l'arrêt rendu le 18 avril 2001 par la Cour d'arbitrage;

Sur le moyen pris de la violation des articles 109 de la loi du 4 août 1986 portant des dispositions fiscales, 10, 11, 172 de la Constitution coordonnée, 1er, 2, 3, 6 de la loi du 29 juillet 1991 relative à la motivation formelle des actes administratifs, 351, 444 du Code des impôts sur les revenus, tel que coordonné par arrêté royal du 10 avril 1992, confirmé par la loi du 12 juin 1992 (ci-après "CIR/1992"), 225 de l'arrêté royal du 27 août 1993 pris en exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, ainsi que, pour autant que de besoin, des articles 256, 334 du Code des impôts sur les revenus tel que coordonné par l'arrêté royal du 26 février 1964 (ci-après, "CIR/1964") et 238bis de l'arrêté royal du 4 mars 1965, pris en exécution du Code des impôts sur les revenus (1964),

en ce que l'arrêt, qui statue sur le recours dirigé par les demandeurs contre la décision du fonctionnaire délégué par le directeur des contributions directes de la province de Namur en date du 5 mai 1994, relative aux cotisations à l'impôt des personnes physiques et à la taxe communale additionnelle des exercices 1991 et 1992 reprises respectivement sous les articles 3716888 et 3720225 des rôles formés pour la commune de Walcourt, et rappelle que les demandeurs "se plaignent de ce que les notifications d'imposition d'office ne les ont pas avertis de ce que les accroissements de 100 % seraient appliqués" et "invoquent la loi du 29 juillet 1991 et des circulaires ou commentaires administratifs", déclare leur recours recevable mais non fondé, aux motifs que "ces dernières dispositions n'ont en toute hypothèse pas force de loi; (...) l'article 3 de la loi précitée n'est applicable que pour les actes administratifs susceptibles d'être annulés par le Conseil d'Etat; tel n'est pas le cas de la notification d'imposition d'office dont la régularité est soumise au contrôle du directeur régional puis de la cour d'appel (...); l'avis d'imposition d'office ne peut ainsi être annulé ni pour ce motif ni pour son prétendu laconisme qui n'est de toute façon pas assimilable dans les circonstances de la cause à une absence de motivation; (...) la décision entreprise ne peut non plus être considérée comme non motivée en l'espèce; (...) les accroissements litigieux rentrent dans le cadre prévu par le Code des impôts sur les revenus et ses arrêtés d'application; en l'absence de déclaration justifiant la taxation d'office, les contribuables censés connaître la loi s'exposaient ipso facto à des sanctions administratives légalement et automatiquement applicables qui constituaient d'autant moins une surprise pour eux qu'il s'agissait en l'espèce des dixième et onzième infractions consécutives; (...) l'accroissement normalement applicable étant de 200 %, ils doivent au contraire se féliciter du taux finalement retenu par l'administration, sans que leur recours puisse être accueilli",

alors que, première branche, en vertu de l'article 109 de la loi du 4 août 1986 portant des dispositions fiscales, chaque fois qu'une administration fiscale adresse à un contribuable un avis par lequel il lui est réclamé une amende administrative, cet avis mentionne les faits constitutifs de l'infraction et la référence aux textes légaux ou réglementaires dont il a été fait application et donne les motifs qui ont servi à déterminer le montant de l'amende; que, sauf à créer une discrimination non justifiée entre contribuables selon qu'il leur est réclamé paiement d'une amende fiscale ou d'un accroissement d'impôt, cette obligation légale vise nécessairement tant les amendes administratives établies par le Code des impôts sur les revenus que les accroissements d'impôts qui, au même titre que les amendes, sont des sanctions administratives susceptibles de s'appliquer aux mêmes infractions aux dispositions du Code des impôts sur les revenus ou des arrêtés pris pour son exécution; d'où il suit que l'arrêt n'a pas pu légalement décider, sans violer l'article 109 de la loi du 4 août 1986 de même que les articles 10, 11 et 172 de la Constitution coordonnée, que l'avis d'imposition d'office ne peut être annulé pour son prétendu laconisme qui n'est de toute façon pas assimilable dans les circonstances de la cause à une absence de motivation et que les accroissements litigieux étaient légalement et automatiquement applicables, et ce dans la mesure où il ressort des pièces de la procédure que la notification d'imposition d'office ne faisait nullement mention de l'application d'un quelconque accroissement d'impôt, contrairement à ce qu'imposait l'article 109 de la loi du 4 août 1986;

deuxième branche, en vertu de l'article 351 du CIR/1992 (256 du CIR/1964), l'administration peut procéder à la taxation d'office en raison du montant des revenus imposables qu'elle peut présumer eu égard aux éléments dont elle dispose, notamment dans le cas où le contribuable s'est abstenu de remettre une déclaration dans le délai légal; qu'avant de procéder à la taxation d'office, l'administration doit notifier au contribuable, par lettre recommandée à la poste, les motifs du recours à cette procédure, le montant des revenus et les autres éléments sur lesquels la taxation sera basée, ainsi que le mode de détermination de ces revenus et éléments; que le contribuable dispose d'un délai d'un mois pour faire valoir ses observations par écrit et la cotisation ne peut, en principe, être établie avant l'expiration de ce délai; qu'en cas d'absence de déclaration ou de déclaration incomplète ou inexacte, l'article 444 du CIR/1992 (334 du CIR/1964) dispose que les impôts dus sur la portion des revenus non déclarés sont majorés d'un accroissement d'impôt fixé d'après la nature et la gravité de l'infraction, selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi et allant de 10 à 200 % des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés; que l'application d'un accroissement d'impôt dans le respect de l'échelle établie par l'article 225 de l'arrêté royal d'exécution du CIR/1992 (238 bis de l'arrêté royal d'exécution du CIR/1964) implique du fonctionnaire t

axateur l'appréciation d'un certain nombre d'éléments (intention ou non d'éluder l'impôt, répétition d'infractions, existence ou non de circonstances indépendantes de la volonté), à propos desquels le contribuable doit pouvoir faire valoir ses observations dès avant l'enrôlement; qu'il s'agit - au même titre que le montant des revenus non déclarés et que l'accroissement proprement dit, dont le montant est calculé en fonction, d'une part, de la nature et de la gravité de l'infraction et, d'autre part, de l'impôt dû sur la portion des revenus non déclarés - d'éléments sur lesquels la taxation sera basée, dont la notification d'imposition d'office doit faire état pour satisfaire au prescrit de l'article 351 du CIR/1992 (256 du CIR/1964); d'où il suit que l'arrêt n'a pas pu légalement décider que l'avis d'imposition d'office ne peut être annulé pour son prétendu laconisme qui n'est de toute façon pas assimilable dans les circonstances de la cause à une absence de motivation et que les accroissements litigieux s'appliqueraient légalement et automatiquement, et ce dans la mesure où il ressort des pièces de la procédure que la notification d'imposition d'office ne faisait nullement mention de l'application d'un quelconque accroissement (violation des articles 351 et 444 du CIR/1992 et 225 de l'arrêté royal du 27 août 1993 d'exécution du CIR/1992 ainsi que, pour autant que de besoin, des articles 256, 334 du CIR/1964 et 238 bis de l'arrêté royal du 4 mars 1965 d'exécution du CIR/1964);

troisième branche, à supposer même que l'obligation de motivation imposée par l'article 109 de la loi du 4 août 1986 (première branche) et par l'article 351 du CIR/1992 (256 du CIR/1964) (deuxième branche) au fonctionnaire taxateur ne s'étende pas aux accroissements, les actes administratifs des autorités visées à l'article 1er de la loi du 29 juillet 1991 relative à la motivation formelle des actes administratifs doivent, conformément à l'article 2 de ladite loi, faire l'objet d'une motivation formelle, laquelle motivation formelle consiste, d'après l'article 3 de la même loi, en l'indication, dans l'acte, des considérations de droit et de fait servant de fondement à la décision, la motivation dont question devant, de surcroît, être adéquate; que les autorités administratives auxquelles s'applique la loi du 29 juillet 1991 sont celles visées à l'article 14 des lois coordonnées sur le Conseil d'Etat et les actes administratifs de ces autorités, soumis à l'obligation de motivation formelle, sont, toujours aux termes de l'article 1er de la loi du 29 juillet 1991, les actes juridiques unilatéraux de portée individuelle qui ont pour but de produire des effets juridiques à l'égard d'un ou de plusieurs administrés ou d'une autre autorité administrative; qu'en vertu de l'article 6 de la même loi du 29 juillet 1991, les obligations y énoncées ne s'appliquent aux régimes particuliers imposant la motivation formelle de certains actes administratifs que dans la mesure où ces régimes prévoient des obligations moins contraignantes que celles organisées par la loi du 29 juillet 1991; que, d'une part, l'administration des contributions directes constitue une des autorités visées à l'article 14 des lois coordonnées sur le Conseil d'Etat; que, d'au

tre part, la notification d'imposition d'office traduit la décision du fonctionnaire taxateur d'établir l'impôt en raison du montant des revenus imposables qu'il peut présumer, eu égard aux éléments dont il dispose, entraîne un renversement du fardeau de la preuve et, partant, constitue un acte juridique unilatéral de portée individuelle ayant pour but de produire des effets juridiques à l'égard du contribuable et donc un acte administratif au sens de l'article 1er de la loi du 29 juillet 1991; d'où il suit que l'arrêt n'a pas pu, sans imposer une condition non prévue par la loi et, partant, sans violer les articles 1er, 2, 3 et 6 de la loi du 29 juillet 1991 relative à la motivation formelle des actes administratifs, légalement décider que les accroissements litigieux étaient légalement et automatiquement applicables, que "l'article 3 de la loi précitée n'est applicable que pour les actes administratifs susceptibles d'être annulés par le Conseil d'Etat" et que "tel n'est pas le cas de la notification d'imposition d'office dont la régularité est soumise au contrôle du directeur régional puis de la cour d'appel (...)" de sorte que "l'avis d'imposition d'office ne peut ainsi être annulé ni pour ce motif ni pour son prétendu laconisme qui n'est de toute façon pas assimilable dans les circonstances de la cause à une absence de motivation" :

Quant à la première branche :

Attendu qu'aux termes de l'article 109 de la loi du 4 août 1986 portant des dispositions fiscales, chaque fois qu'une administration fiscale adresse à un contribuable un avis par lequel il lui est réclamé une amende administrative, cet avis mentionne les faits constitutifs de l'infraction et la référence aux textes légaux ou réglementaires dont il a été fait application, et donne les motifs qui ont servi à déterminer le montant de l'amende;

Attendu qu'en réponse à la question préjudicielle posée par la Cour, la Cour d'arbitrage a, par un arrêt n° 48/2001 du 18 avril 2001, considéré que "rien ne justifie que l'administration fiscale ne mentionne pas les raisons qui l'ont amenée à conclure qu'une déclaration est incomplète ou inexacte et que le contribuable est ou n'est pas de mauvaise foi, lorsqu'elle applique un accroissement d'impôt, tandis qu'elle est tenue de mentionner les éléments visés à l'article 109 lorsqu'elle inflige une amende administrative. Dans les deux hypothèses, il s'agit de sanctions administratives que l'administration peut infliger en cas d'infraction à des dispositions du Code, dont elle apprécie l'existence et la gravité";

Qu'elle a dit pour droit qu'"interprété en ce sens qu'il ne s'appliquerait pas aux accroissements d'impôts prévus par l'article 444 du Code des impôts sur les revenus 1992, l'article 109 de la loi du 4 août 1986 portant des dispositions fiscales viole les articles 10 et 11 de la Constitution";

Attendu qu'il y a lieu d'interpréter l'article 109 de la loi précitée du 4 août 1986 conformément à la Constitution;

Attendu que l'arrêt attaqué qui, tout en constatant que les demandeurs ont fait l'objet d'une taxation d'office et se sont vu appliquer des accroissements d'impôts de cent pour cent, dont l'avis d'imposition d'office ne faisait aucune mention, considère que cet avis est suffisamment motivé, ne justifie pas légalement sa décision que ledit avis ne peut être annulé;

Que le moyen, en cette branche, est fondé;

PAR CES MOTIFS,

Casse l'arrêt attaqué;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt cassé;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond;

Renvoie la cause devant la cour d'appel de Mons.

Les dépens taxés à la somme de deux mille huit cent trente-six francs envers la partie demanderesse.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, troisième chambre, à Bruxelles, où siégeaient Monsieur Marchal, premier président, Monsieur Parmentier, Monsieur Mathieu, Monsieur Plas et Madame Velu, conseillers, et prononcé en audience publique du huit octobre deux mille un, par Monsieur Marchal, premier président, en présence de Monsieur Leclercq, premier avocat général, avec l'assistance de Monsieur Bierlaire, greffier.

Document PDF ECLI:BE:CASS:2001:ARR.20011008.11