Belgian tax penalty deemed administrative; appeal dismissed for lack of specified legal consequences.

N° F.99.0146.N JAYAM MANUFACTURING, société anonyme, Me Thomas Delahaye, avocat à la Cour de cassation, contre ETAT BELGE, (ministre des Finances), Me Ignace Claeys Bouuaert, avocat à la Cour de cassation.

LA COUR, Ouï Monsieur le président Verougstraete en son rapport et sur les conclusions de Monsieur Goeminne, avocat général ;

Vu l'arrêt attaqué, rendu le 29 juin 1999 par la cour d'appel d'Anvers ;

(...) Sur le deuxième moyen, libellé comme suit, pris de la violation des articles 235, §1er, tel qu'il a été modifié par la loi du 7 juillet 1972, et 240, tel qu'il a été modifié par la loi du 3 novembre 1976, du Code des impôts sur les revenus coordonné par l'arrêté royal du 26 février 1964, en ce que l'arrêt attaqué a débouté la demanderesse de son recours fiscal et a condamné celle-ci aux dépens, par les motifs (pages 15 et 16 de l'arrêt attaqué) "qu'en vertu de l'article 240, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus (1964) dont (la demanderesse) invoque la violation, l'administration peut effectuer les investigations visées au chapitre III du code précité pendant le délai supplémentaire de deux ans prévu à l'article 259, §1er, alinéa 2, à condition qu'elle ait notifié préalablement au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de fraude fiscale qui existent, en ce qui le concerne, pour la période considérée ; que le gérant de (la demanderesse) a fait l'objet d'une instruction judiciaire ; que (la demanderesse) a introduit une demande tendant à obtenir l'autorisation de consulter le dossier répressif et d'en prendre copie ; que, conformément à l'article 240, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus (1964), seules les investigations visées au titre VII du chapitre III du Code des impôts sur les revenus et non l'ensemble des actes énumérés au chapitre précité constituent les investigations visées ; que, la consultation du dossier répressif permettant précisément d'évaluer la nécessité de procéder à de nouvelles investigations à l'égard du redevable, la demande tendant à obtenir l'autorisation de consulter le dossier et la consultation même de ce dossier ne constituent pas des actes d'investigation au sens de l'article 240 du Code des impôts sur les revenus (1964) ; que la constatation suivant laquelle l'administration avait connaissance de l'instruction judiciaire menée à l'égard du gérant de (la demanderesse), responsable civil du gérant, et, par conséquent, a consulté le dossier en connaissance de cause importe peu ; que les dispositions de l'article 240 du Code des impôts sur les revenus 1964 coïncident totalement avec celles de l'article 263, §1er, 3°, du même code qui donne uniquement cours à un délai d'imposition spécial et non à un nouveau délai d'investigation et ne requiert pas la notification préalable de l'intention de consulter le dossier répressif", alors que, conformément à l'article 240 du Code des impôts sur les revenus 1964, il ne peut être procédé aux investigations visées au premier alinéa de l'article, à savoir les investigations énoncées au chapitre III du titre VII du Code des impôts sur les revenus 1964, qu'au cours des délais d'investigation fixEACUT

E;s à cet article et, en ce qui concerne le délai d'investigation supplémentaire de deux ans prévu au troisième alinéa du même article, à la seule condition que l'administration notifie préalablement au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de fraude fiscale qui existent, en ce qui le concerne, pour la période considérée ; que cette notification préalable est prescrite à peine de nullité de l'imposition ; que l'exercice du pouvoir attribué à l'administration par l'article 235, §1er, du Code des impôts sur les revenus 1964 de demander la communication de tous les renseignements, actes, pièces, registres et documents quelconques détenus par les services administratifs de l'Etat, y compris les parquets et les greffes des cours et de toutes les juridictions, et de prendre tous les renseignements, les copies ou extraits que le fonctionnaire chargé de l'établissement ou du recouvrement des impôts juge nécessaires pour assurer cet établissement ou cette perception constitue un des actes d'investigation prévus au chapitre III du titre VII du Code des impôts sur les revenus 1964 visés à l'article 240, alinéa 1er, du même code ; qu'il s'ensuit qu'il ne peut être procédé à ces investigations que lorsque les conditions prévues pour les délais d'investigation à l'article 240 du Code des impôts sur les revenus 1964 sont remplies et respectées ; qu'il ressort du rapport de vérification établi par les services de l'inspection spéciale des impôts (pièce 13, P. A.1., de la demanderesse) que par "la mission n° 264/89 ordonnée le 2 octobre 1989 par le directeur régional de l'inspection spéciale des impôts d'Anvers (en cause A.

M.et consorts) à la suite d'une instruction judiciaire entamée par le parquet du procureur du Roi à Malines" et concernant également la "s.a. Jayam" ainsi qu'il ressort de l'autorisation donnée le 17 octobre 1989 par le procureur général (pièce 72 du dossier administratif), il a été procédé à une investigation fiscale, "commencée selon le même rapport (p. B1) le 9 novembre 1989 et terminée le 28 décembre 1990", soit en dehors du délai d'investigation prévu à l'article 240 du Code des impôts sur les revenus 1964 en ce qui concerne le précompte professionnel relatif à l'exercice d'imposition de 1984 et dans le délai d'investigation supplémentaire de deux ans coïncidant avec le délai d'imposition fixé à l'article 259, §1er, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1964 en ce qui concerne l'impôt des sociétés et le précompte professionnel relatifs aux exercices d'imposition de 1985 et 1986, sans qu'en ce qui concerne ces deux impositions, la demanderesse ait préalablement reçu la notification, par écrit et de manière précise, des indices de fraude fiscale existant à son égard, ainsi qu'il est prescrit à peine de nullité des impositions par l'article 240, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1964, de sorte que c'est à tort que l'arrêt attaqué n'annule pas l'imposition au précompte professionnel relative à l'exercice d'imposition de 1984 par le motif qu'elle résulte d'investigations visées à l'article 240, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1964 mais effectuées e

n dehors des délais d'investigation fixés à cette disposition (violation des articles 235, §1er, et 240 du Code des impôts sur les revenus 1964) et que c'est à tort que l'arrêt attaqué n'annule pas l'imposition au précompte professionnel relative à l'exercice d'imposition de 1985 et les impositions à l'impôt des sociétés relatives aux exercices d'imposition de 1985 et 1986 par le motif qu'elles résultent d'investigations visées à l'article 240, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1964 mais effectuées au cours du délai d'investigation quinquennal prévu au deuxième alinéa de cet article sans la notification préalable prescrite au troisième alinéa du même article (violation des articles 235, §1er, et 240 du Code des impôts sur les revenus 1964, plus spécialement du troisième alinéa de ce dernier article) :

Attendu qu'en réalité, le moyen fait valoir que la consultation du dossier répressif et les investigations concernant la situation fiscale du redevable effectuées à la lumière d'éléments puisés dans ce dossier constituent des actes d'investigation fiscale ;

Attendu que la demande de consulter et la consultation même d'un dossier judiciaire ne constituent pas des actes d'investigation au sens de l'article 240 du Code des impôts sur les revenus 1964 dès lors que cette consultation permet précisément d'évaluer la nécessité de procéder à de nouvelles investigations et que la demande de consulter ne doit pas être dirigée contre un contribuable déterminé ;

Qu'il importe peu qu'au moment où elle consulte le dossier, l'administration ait des motifs de présumer que le dossier contient des éléments utiles à de telles investigations ;

Que le moyen ne peut être accueilli ;

Sur le troisième moyen, libellé comme suit, pris de la violation des articles 10, 11 de la Constitution coordonnée, 377, 378, 381 du Code des impôts sur les revenus coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992, tels qu'ils étaient applicables avant leur modification par la loi du 15 mars 1999, 3, 807, 808 du Code judiciaire, 569, alinéa 1er, 32°, 617, 632, 1185decies, 1385undecies, tel que celui-ci a été inséré par la loi du 23 mars 1999, du Code judiciaire, 11, alinéa 1er, de la loi du 23 mars 1999 relative à l'organisation judiciaire en matière fiscale et 97, alinéa 7, de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale, en ce que l'arrêt attaqué qui a été prononcé le 29 juin 1999 après que la cause a été mise en délibéré le 15 décembre 1998 a débouté la demanderesse de son recours fiscal et a condamné celle-ci aux dépens, par les motifs (page 11 de l'arrêt attaqué) "que le grief suivant lequel le directeur a établi une nouvelle imposition est distinct du grief concernant le caractère arbitraire de l'imposition ; que le grief précité concernant la nouvelle imposition n'a pas été formulé dans le délai fixé à l'article 381 du Code des impôts sur les revenus 1992 et que, par conséquent, il est inadmissible pour cause de tardiveté ; (...) que, (la demanderesse) ayant fait valoir les autres griefs nouveaux les 7 avril 1998 et 1er octobre 1998 soit en dehors du délai fixé à l'article 381 du Code des impôts sur les revenus 1992, ceux-ci sont irrecevables", alors qu'en cas de contestation fiscale concernant les impôts sur les revenus relevant de la compétence des tribunaux de première instance depuis le 6 avril 1999 et devant être portée devant ces juridictions en vertu des articles 569, alinéa 1er, 32°, 617, 632, 1185decies et 1385decies du Code judiciaire, le redevable peut étendre ou modifier sa demande conformément aux articles 807 et 808 du Code judiciaire, pour autant que les conclusions nouvelles, contradictoirement prises, soient fondées sur un fait ou un acte invoqué dans la citation, même si leur qualification juridique est différente ; que les moyens de défense reproduits à la page 7 de l'arrêt attaqué ont été invoqués par la demanderesse dans les conclusions contradictoirement prises et déposées les 7 avril 1998 et 1er octobre 1998 et sont fondés sur des faits et des actes, notamment les impositions critiquées en ce qui concerne les accroissements d'impôts et les commissions secrètes, qui ont fait l'objet des réclamations originaires et dont le contenu a expressément été réitéré dans le recours fiscal introduit le 31 août 1994, et la décision attaquée rendue par le directeur régional relativement à la nouvelle imposition illicitement établie qui a également été invoquée dans le recours fiscal précité ; qu'en vertu de l'article 3 du Code judiciaire, ces règles sont en principe immédiatement applicables aux procès en cours et même aux contestations relatives aux impôts sur les revenus, qui, sauf exceptions prévues par la loi, ont valablement été portées devant la cour d'appel avant l'entrée en vigueur des lois de réforme des 15 et 23 mar

s 1999 ; que s'il estime devoir déroger à cette règle en prévoyant à l'article 11, alinéa 1er, de la loi du 23 mars 1999 relative à l'organisation judiciaire en matière fiscale que les procédures pendantes devant les cours, les tribunaux et les autres instances, y compris les voies de recours qui peuvent être introduites contre leurs décisions, seront poursuivies et clôturées conformément aux règles en vigueur avant le 1er mars 1999, à savoir notamment les articles 377, 378, 381 du Code des impôts sur les revenus 1992 qui régissent la recevabilité des griefs nouveaux en matière d'impôts sur les revenus, ainsi que l'article 97, alinéa 7, de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale qui précise que ces dispositions restent applicables aux recours introduits devant la cour d'appel antérieurement au 1er mars 1999, le législateur peut le faire pour autant qu'il respecte le principe de l'égalité et n'instaure pas une discrimination prohibée dès lors qu'il reste lié par les articles 10 et 11 de la Constitution coordonnée ; qu'en ce qui concerne l'application des articles 807 et 808 du Code judiciaire aux litiges en matière d'impôts sur les revenus, le législateur a opté pour l'application du droit commun à partir du 6 avril 1999 sur la base de la constatation que la réglementation concernant les "griefs nouveaux" prévue au Code des impôts sur les revenus 1992 était périmée ; qu'ainsi, depuis le 6 avril 1999, il y a lieu de distinguer d'une part les redevables en litige avec l'administration qui ont introduit leur cause devant la cour d'appel avant le 1er mars 1999 et qui, par conséquent, sont soumis à la restriction de la réglementation concernant les "griefs nouveaux" prévue au Code des impôts sur les revenus 1992 et d'autre part les redevables en litige avec l'administration qui ont introduit leur cause devant le tribunal de première instance après le 6 avril 1999 et peuvent modifier ou étendre leur demande conformément aux dispositions de droit commun des articles 807 et 808 du Code judiciaire ; que le seul critère justifiant objectivement et raisonnablement cette différence de traitement est la date à laquelle les redevables ont pu saisir les juridictions de leurs contestations et qu'il n'existe aucune justification en ce qui concerne la disposition transitoire de l'article 11, alinéa 1er, de la loi du 23 mars 1999 précitée ; qu'il s'ensuit que le maintien de l'application de la réglementation concernant les "griefs nouveaux" prévue aux articles 377, 378 et 381 du Code des impôts sur les revenus 1992 est contraire au principe de l'égalité et implique une discrimination prohibée, de sorte qu'en décidant que les griefs reproduits à la page 7 de l'arrêt attaqué invoqués par la demanderesse dans les conclusions déposées les 7 avril 1998 et 1er octobre 1998 sont irrecevables car invoqués en dehors du délai prévu à l'article 381 du Code des impôts sur les revenus 1992, l'arrêt attaqué viole le principe de l'égalité et admet une discrimination prohibée (violation des dispositions citées au moyen) :

Attendu que le moyen invoque dans un premier temps qu'en cas de contestation fiscale concernant les impôts sur les revenus relevant de la compétence du tribunal de première instance et portée devant cette juridiction, le redevable peut étendre ou modifier sa demande conformément aux articles 807 et 808 du Code judiciaire ;

Que toutefois cette règle ne peut être appliquée en l'espèce dès lors que la cause a été introduite non pas devant le tribunal de première instance mais, conformément aux dispositions du nouveau droit de procédure fiscale, devant la cour d'appel d'Anvers qui a fait application des règles concernant les griefs nouveaux applicables à l'époque ;

Que, dans cette mesure, le moyen est irrecevable ;

Attendu que, pour le surplus, il ressort du moyen même que, suivant l'intéressée elle-même, l'inégalité de traitement dont elle fait grief découle exclusivement du fait qu'elle a introduit son recours fiscal à un moment où la nouvelle procédure fiscale et le double degré de juridiction en résultant n'étaient pas encore entrés en vigueur ;

Que, dès lors, elle critique non pas une distinction créée par cette loi mais les conséquences découlant nécessairement de toute application de la procédure fiscale dans le temps ;

Que la question ainsi soulevée ne rentre pas dans le champ d'application de l'article 26 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour d'arbitrage et, dès lors, ne doit pas être posée à titre préjudiciel ;

Sur le quatrième moyen, libellé comme suit, pris de la violation des articles 132, tel qu'il a été modifié par la loi du 3 novembre 1976, 245 du Code des impôts sur les revenus coordonné par l'arrêté royal du 26 février 1964, 1315 du Code civil et 870 du Code judiciaire, en ce que l'arrêt attaqué a débouté la demanderesse de son recours fiscal et a condamné celle-ci aux dépens par les motifs (page 24 de l'arrêt attaqué) "que (la demanderesse) fait valoir que les conditions d'application de l'article 132 du Code des impôts sur les revenus 1964 ne sont pas remplies, à tout le moins, ne sont pas établies ; qu'en application de l'article précité, une cotisation spéciale et complémentaire est établie en raison des charges ou sommes non justifiées incorporées à la base taxable en vertu des articles 47, §1er, et 101 du Code des impôts sur les revenus 1964 ; qu'il ne suffit pas que l'administration prouve l'existence d'un supplément de bénéfice dissimulé ; qu'elle est tenue d'établir que ce supplément de bénéfice a quitté le patrimoine de la société et a été affecté à une des charges visées aux articles 47, §1er, et 101 du Code des impôts sur les revenus 1964 ; que l'administration peut apporter cette preuve par la voie de présomptions et que, le cas échéant, (la demanderesse) peut réfuter ces présomptions en démontrant que le supplément de bénéfice est resté dans le patrimoine ; qu'il n'est pas prouvé que les sommes correspondant aux suppléments de bénéfice ont été jointes au patrimoine de la société dès lors qu'il n'apparaît pas que les suppléments de bénéfice ont été portés dans la comptabilitEAC

UTE; ou reproduits dans les rubriques du bilan ; qu'il n'est pas davantage établi qu'une somme a été imposée en tant que rémunération à charge des administrateurs ; qu'il y a lieu de considérer que ces suppléments de bénéfice équivalent à des commissions secrètes", alors qu'en vertu de l'article 132 du Code des impôts sur les revenus 1964, la cotisation spéciale n'est établie à charge des sociétés commerciales belges par actions qu'en raison des charges ou sommes non justifiées incorporées à la base taxable en vertu de l'article 47, §1er, du Code des impôts sur les revenus 1964 ; que, pour pouvoir établir cette cotisation, l'administration est tenue de prouver non seulement qu'il existe un supplément de bénéfice dissimulé et que celui-ci a quitté le patrimoine de la société mais aussi qu'il a été affecté à une des charges visées à l'article 47, §1er, du Code des impôts sur les revenus 1964 ; que l'administration peut apporter la triple preuve qui lui incombe en vertu des articles 1315 du Code civil, 870 du Code judiciaire et 245 du Code des impôts sur les revenus 1964 par tous les moyens de preuve, y compris les présomptions de l'homme, conformément à l'article 246 du Code des impôts sur les revenus 1964, et alors qu'en l'espèce, il ressort des constatations de l'arrêt attaqué que seule une partie des suppléments de bénéfice, calculés par l'administration pour les exercices d'imposition de 1985 et de 1986 aux sommes respectives de 6.128.800 francs belges et 49.252.775 francs belges a été affectée à des charges non justifiées conformément à l'article 47, §1er, du Code des impôts sur les revenus 1964, à savoir pour l'exercice d'imposition de 1985, la somme de 1.915.849 francs belges à titre de rémunérations payées "au noir" et non comptabilisées, pour l'exercice d'imposition de 1986, la somme de 11.558.887 francs belges à titre de rémunérations payées "au noir" et non comptabilisées et la somme de 28.894.591 francs belges - 14.917.398 francs belges = 13.977.193 francs belges payée à titre de rémunération de façon à monsieur J.C. et non comptabilisée, soit un total de 11.558.887 francs belges + 13.977.193 francs belges = 25.536.080 francs belges ; qu'en ce qui concerne le supplément de bénéfice calculé qui excède les sommes précitées de 1.915.849 francs belges et 25.536.080 francs belges, l'arrêt attaqué se borne à constater (à la page 20) que "(la demanderesse) a réalisé un chiffre d'affaires 'au noir'", sans donner la moindre précision quant à l'affectation de ces montants, de sorte qu'en décidant qu'il y a lieu de considérer que les suppléments de bénéfice calculés par l'administration équivalent à des commissions secrètes, sans constater préalablement que l'administration a apporté la preuve que la partie de ce chiffre d'affaires "au noir" qui excède la somme de 1.915.849 francs belges pour l'exercice d'imposition de 1985 et la somme de 25.536.080 francs belges pour l'exercice d'imposition de 1986 a été affectée aux charges ou dépenses visées à l'article 47, §1er, du Code des impôts sur les revenus 1964 ni constater lui-même ce fait, l'arrêt attaqué viole l'article 1

32 du Code des impôts sur les revenus 1964 (violation de l'article 132 du Code des impôts sur les revenus 1964) et ne charge pas légalement le redevable de la preuve du fait que ces sommes ont été destinées au paiement des rémunérations imposées dans le chef des administrateurs (violation des articles 1315 du Code civil, 870 du Code judiciaire et 245 du Code des impôts sur les revenus 1964) :

Attendu qu'en vertu de l'article 132 du Code des impôts sur les revenus 1964, une cotisation spéciale et complémentaire est établie en raison des charges ou sommes non justifiées incorporées à la base taxable en vertu des articles 47, §1er, et 101 du Code des impôts sur les revenus 1964 ;

Qu'en ce qui concerne les sociétés, cette disposition requiert que l'administration apporte la preuve de l'existence d'un supplément de bénéfice dissimulé, du fait que celui-ci a quitté le patrimoine de la société et qu'il a été affecté à une des charges visées à l'article 47, §1er, du Code des impôts sur les revenus 1964 ;

Attendu que l'arrêt réitère cette règle et considère que l'administration peut apporter la preuve précitée par la voie de présomptions que le redevable peut renverser en démontrant que le supplément de bénéfice est resté dans le patrimoine ; qu'il décide que les sommes correspondant aux suppléments de bénéfice n'ont pas été jointes au patrimoine de la société par le motif qu'il est manifeste qu'elles n'ont pas été portées dans la comptabilité ; qu'il constate également qu'aucune somme n'a été imposée en tant que rémunération à charge des administrateurs ;

Que, de cette manière et par la voie de l'exposé des faits reproduit dans l'arrêt, il décide souverainement que la preuve requise est apportée ;

Attendu qu'en décidant que la demanderesse n'apporte pas la preuve contraire, l'arrêt ne lui impose pas la charge de la preuve mais indique uniquement qu'elle n'a pas valablement renversé la preuve apportée ;

Que le moyen ne peut être accueilli ;

Sur le cinquième moyen, libellé comme suit, pris de la violation des articles 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, signée à Rome le 4 novembre 1950, approuvée par la loi du 13 mai 1955, 14, plus spécialement alinéa 7, du Pacte international relatif aux droits civils et politiques, fait à New York le 19 décembre 1966, approuvé par la loi du 15 mai 1981, 334, tel qu'il a été modifié par la loi du 8 août 1980, du Code des impôts sur les revenus coordonné par l'arrêté royal du 26 février 1964 et 238quinquies de l'arrêté royal du 4 mars 1965 d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964, en ce que, après avoir décidé (page 13 de l'arrêt attaqué) "que (la demanderesse) invoque les articles 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, signée à Rome le 4 novembre 1950, approuvée par la loi du 13 mai 1955, et 14 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques, fait à New York le 19 décembre 1966, approuvé par la loi du 15 mai 1981, pour arriver à la conclusion qu'une double sanction est interdite, que le délai raisonnable étant arrivé à expiration, il n'y a plus lieu à sanction et qu'à tout le moins, la cour d'appel devrait contrôler l'opportunité des accroissements d'impôts établis et réduire ceux-ci à de justes proportions ; que, dans la mesure où (la demanderesse) tend ainsi à étayer le grief invoqué en temps utile relativement à la remise ou à la réduction de l'accroissement d'impôt de 50 % établi relativement au précompte professionnel, la réponse à ce grief est donnée ci-après lors de l'examen des impositions au précompte professionnel", l'arrêt attaqué a débouté la demanderesse de son recours fiscal et a condamné celle-ci aux dépens, par les motifs (pages 26 et 27 de l'arrêt attaqué) "que (la demanderesse) demande la remise ou, à tout le moins, la réduction de l'accroissement d'impôt de 50 % établi relativement aux impositions au précompte professionnel litigieuses ; que ni l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et ni l'article 14 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques n'empêchent les autorités belges de prévoir des sanctions de diverse nature pour une même infraction, dont les unes sont soumises aux règles du droit pénal national et les autres au régime des sanctions administratives ; que les garanties procédurales prévues à l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peuvent être invoquées qu'au cours de contestations relatives à "des droits et obligations de caractère civil" ou au "bien-fondé de toute accusation en matière pénale" ; que les dispositions en matière fiscale sont étrangères aux droits et obligations de caractère civil ; que, dès lors, la question se posant en l'espèce est de savoir si l'accroissement d'impOCIR

C;t établi à titre de sanction administrative a un caractère répressif lorsque : (...) - il est établi à charge de tout redevable, sans distinction, et non à charge d'un groupe spécifique doté d'un statut particulier ; - il ne vise pas à réparer un dommage en espèces mais tend essentiellement à punir en vue d'éviter la réitération d'actes similaires ; - il prescrit un comportement déterminé et prévoit une sanction en cas de non-respect, est fondé sur une norme de portée générale dont le but est tant préventif que répressif ; - eu égard à son montant, il est sévère ; qu'en l'espèce, les accroissements d'impôts de 50 % établis relativement au précompte professionnel ne le sont pas au point de revêtir un caractère répressif ;

les accroissements d'impôts établis constituent uniquement une sanction de nature administrative ; que (la demanderesse) ne peut se prévaloir des articles 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 14, §5, du Pacte international relatif aux droits civils et politiques et que la cour d'appel peut uniquement statuer sur la légalité des accroissements d'impôts litigieux et non sur leur opportunité", alors qu'en vertu de l'article 334 du Code des impôts sur les revenus 1964, en cas d'absence de déclaration ou en cas de déclaration incomplète ou inexacte, les impôts dus sur la portion des revenus non déclarés sont majorés d'un accroissement d'impôt fixé d'après la nature et la gravité de l'infraction, selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi et allant de 10 % à 200 % des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés ; qu'une sanction administrative de cette nature infligée en matière fiscale constitue une peine au sens des articles 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 14 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques lorsque, après comparaison de tous les critères, à savoir 1° la qualification de la sanction conformément au droit interne, 2° la nature de la règle enfreinte et 3° la nature et la gravité de la sanction, il apparaît que les aspects répressifs prévalent ; que ces trois critères doivent être appréciés non pas cumulativement mais alternativement en ce sens que, même si l'un d'eux fait défaut, il n'est pas exclu qu'eu égard au critère suivant, il puisse s'agir d'une "peine" au sens autonome des conventions internationales précitées ; qu'en ce qui concerne le dernier critère, à savoir la gravité de la sanction, il y a lieu d'avoir égard non pas à la sanction effectivement infligée mais à la peine maximum à laquelle l'intéressé peut ou pouvait être condamné, de sorte que l'arrêt attaqué ne décide pas légalement que les accroissements d'impôts de 50 % établis en l'espèce relativement au précompte professionnel constituent des sanctions fiscales de nature purement administrative par le seul motif qu'elles ne sont pas trop sévères dès lors que le critère de la gravité de la sanction est le dernier à être pris en considération et présuppose un contrôle préalable des autres critères auquel la co

ur d'appel n'a pas procédé (violation des dispositions citées au début du moyen) ; qu'à tout le moins, en tenant uniquement compte de l'accroissement de 50 % réellement établi et non de la sanction maximum qui peut ou pouvait être infligée du chef de l'infraction, il n'apprécie pas légalement la gravité de la sanction (violation des dispositions citées au début du moyen) :

Attendu que le moyen fait valoir que les sanctions administratives infligées en matière fiscale consistant en des accroissements d'impôts doivent être considérées comme des peines au sens des articles 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 14 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques lorsqu'elles répondent aux critères de cette notion autonome ; que, suivant le moyen, l'arrêt a utilisé des critères inadéquats lors de la détermination de la nature de l'accroissement fiscal ;

Attendu que le moyen se borne à faire grief de la qualification donnée par les juges d'appel à l'accroissement établi sans préciser la conséquence qui découle de l'erreur présumée des juges d'appel ;

Attendu que la circonstance que l'accroissement établi constituerait une peine au sens des dispositions conventionnelles précitées n'implique pas qu'elle serait illégale ;

Qu'en omettant de préciser la conséquence de l'illégalité invoquée sur la décision, le moyen est imprécis et, partant, irrecevable ;

PAR CES MOTIFS, Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux dépens.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient Monsieur Verougstraete, président, Monsieur Waûters, Monsieur Londers, Monsieur Dirix et Monsieur Maffei, conseillers, et prononcé en audience publique du vingt-huit septembre deux mille un, par Monsieur Verougstraete, président, en présence de Monsieur Goeminne, avocat général, avec l'assistance de Madame De Prins, greffier adjoint principal.

Traduction établie sous le contrôle de Monsieur le président Verougstraete et transcrite avec l'assistance de Madame le greffier Massart.

Document PDF ECLI:BE:CASS:2001:ARR.20010928.4