Belgian court dismisses tax deduction claim for meal vouchers as non-deductible business expenses.

N° F.99.0010.N UNIE VAN REDDING- EN SLEEPDIENST, société anonyme, Me Kristof Spagnoli, avocat au barreau d'Anvers, contre ETAT BELGE, (ministre des Finances), Me Ignace Claeys Bouuaert, avocat à la Cour de cassation.

LA COUR, Ouï Monsieur le conseiller Londers en son rapport et sur les conclusions de Monsieur Goeminne, avocat général ;

Vu l'arrêt attaqué, rendu le 6 octobre 1998 par la cour d'appel d'Anvers (dans la cause 1996/FR/91) ;

Attendu que la demanderesse conteste la décision du directeur régional rejetant comme non fondées les réclamations qu'elle a introduites relativement aux impositions à l'impôt des sociétés concernant les exercices d'imposition de 1992 et 1993, par le motif que c'est à tort que le montant des chèques-repas octroyés à son personnel est additionné à la base imposable et refusé au titre de dépense professionnelle ;

Attendu que l'arrêt attaqué constate que :

1. les chèques-repas octroyés par la demanderesse à son personnel sont uniquement destinés au paiement de repas ou à l'achat de vivres et que cette restriction est indiquée sur tous les chèques-repas ;

2. les travailleurs de la demanderesse perçoivent un chèque-repas de 150 à 350 francs belges par jour ouvrable effectivement presté ; 3. l'intervention du travailleur est de 44 francs belges par chèque-repas ;

Sur le premier moyen, libellé comme suit, pris de la violation des articles 149 de la Constitution coordonnée le 17 février 1994, anciennement l'article 97 de la Constitution, des articles 32ter, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1964 (coordonné par l'arrêté royal du 26 février 1964, l'article 32ter, tel qu'il a été inséré par l'article 9 de la loi du 8 août 1980) et 36, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992 (confirmé par la loi du 12 juin 1992), tels qu'ils étaient applicables aux exercices d'imposition de 1992 et 1993, des articles 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal du 4 mars 1965 d'exécution du Code des impôts sur les revenus, modifié ultérieurement, et 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal du 27 août 1993 d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, tels qu'ils étaient applicables aux exercices d'imposition de 1992 et 1993, des articles 50, 7°, 41, §4, 44, alinéa 1er, 45, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1964 (coordonné par l'arrêté royal du 26 février 1964), (l'article 50, 7°, tel qu'il a été inséré par l'article 10, 2°, de la loi du 4 août 1986, l'article 41, §4, tel qu'il a été inséré par l'article 10 de la loi du 8 août 1980, l'article 44, alinéa 1er, tel qu'il a été modifié par l'article 14 de la loi du 25 juin 1973, l'article 45, 3°, tel qu'il a été modifié par l'article 3 de la loi de redressement de 1981 (IV) et par l'article 5 de la loi du 27 décembre 1984 (I)), et, respectivement, des articles 53, 14°, 38, 11°, 49, alinéa 1er, 52, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il a été coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992 (confirmé par la loi du 12 juin 1992), tels qu'ils étaient applicables aux exercices d'imposition de 1992 et 1993, des articles 32ter, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1

964 (coordonné par l'arrêté royal du 26 février 1964, l'article 32ter, tel qu'il a été inséré par l'article 9 de la loi du 8 août 1980) et 36, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il a été coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992 (confirmé par la loi du 12 juin 1992), tels qu'ils étaient applicables aux exercices d'imposition de 1992 et 1993, des principes généraux du droit imposant l'interprétation des lois conformément au principe "lex specialis general derogat" et imposant l'interprétation des lois et règles de droit conformément à la Constitution, et des articles 10, 11 et 172 de la Constitution coordonnée le 17 février 1994, anciennement les articles 6, 6bis et 112 de la Constitution, en ce que, sans justifier la non-application des articles 32ter, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1964, 36, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, joints aux articles 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964, 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, l'arrêt attaqué déboute la demanderesse de son recours dirigé contre la décision directoriale de rejet par le motif qu'en vertu des articles 32ter, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1964 et 36, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, la valeur de l'avantage social non déductible dans le chef de la demanderesse au sens des articles 50, 7°, du Code des impôts sur les revenus 1964 et 53, 14°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (et des articles 41, §4, du Code des impôts sur les revenus 1964 et 38, 11°, du Code des impôts sur les revenus 1992) résultant de l'octroi de chèques-repas à ses travailleurs doit être estimée à la différence entre la valeur nominale du chèque et l'intervention du membre du personnel, sur la base des considérations : "(...) que l'article 53, 14°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (article 50, 7°, du Code des impôts sur les revenus 1964) dispose que ne constituent pas des frais professionnels, les avantages sociaux octroyés aux travailleurs, anciens travailleurs ou ayants droit de ceux-ci, et exonérés dans le chef des bénéficiaires, conformément à l'article 38, 11°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (article 41, §4, du Code des impôts sur les revenus 1964) ; que l'article 53, 14°, précité fait uniquement état de l'avantage social exonéré dans le chef du bénéficiaire et non des frais exposés pour l'octroi d'avantages sociaux ; que la décision attaquée admet que, la demanderesse n'ayant pas supporté des frais autres que ceux de l'avantage social précité, il ne peut être question en l'espèce de considérer les frais exposés pour l'octroi des avantages sociaux comme des dépenses professionnelles déductibles ; (...) qu'il n'est pas contesté que les chèques-repas octroyés par la demanderesse à son personnel constituent des avantages sociaux exonérés dans le chef des bénéficiaires, au sens de l'article 38, 11°, du Code des impôts sur les revenus 1992 ; que ces chèques-repas sont uniquement destinés au paiement de repas ou à l'achat de vivres et que cette restriction est indiquée sur tous les

chèques-repas ; que les travailleurs perçoivent un chèque-repas de 150 à 350 francs belges par jour ouvrable effectivement presté ; (...) que les parties sont en désaccord quant à la question de savoir si le bénéficiaire de chèques-repas ou de tickets-restaurant connaît la valeur de l'avantage octroyé ; (...) que la demanderesse fait valoir que le montant de l'avantage n'est pas personnalisable par bénéficiaire, dès lors que l'avantage réside uniquement dans l'économie réalisée par les travailleurs en fonction du coût des repas consommés à domicile et qu'eu égard à la diversité des habitudes alimentaires, cette économie diffère pour chacun des travailleurs ; qu'en conséquence, conformément aux articles 36, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 et 18, §3, 8°, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, la valeur de l'avantage est fixée à la somme de 44 francs belges, soit le montant qui peut être supposé constituer l'économie personnelle réalisée par le travailleur en cas de repas servi gratuitement ; que, l'intervention du travailleur étant de 44 francs belges, son économie personnelle peut être supposée inexistante et les frais liés à cet avantage supportés par la demanderesse en sa qualité d'employeur sont entièrement déductibles ;

(...) que l'administration, à laquelle le défendeur se rallie, fait valoir que, la valeur de l'avantage social étant connue du bénéficiaire, à savoir la différence entre la valeur nominale du chèque et l'intervention du travailleur, les dispositions des articles 36, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 et 18 de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 ne sont pas applicables ; (...) que l'article 36, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 dispose que les avantages de toute nature qui sont obtenus autrement qu'en espèces sont comptés pour la valeur réelle qu'ils ont dans le chef du bénéficiaire ; que la valeur de cet avantage doit être fixée en fonction de sa valeur dans le chef du bénéficiaire ; (...) qu'un chèque-repas d'une valeur de 150 à 350 francs belges permet au travailleur de payer un repas ou d'acheter des vivres d'une même valeur ; que l'intervention du travailleur est de 44 francs belges ; (...) que l'avantage du travailleur ne doit pas être apprécié en fonction du coût de son repas préparé avec des vivres achetés et pris à domicile et que l'avantage ne doit pas être réduit à ce seul coût ; que ce chèque-repas permet au travailleur de prendre un repas dans un restaurant proche du lieu de son travail et non à domicile ou d'acheter des vivres dans des conditions déterminées ; que, ce chèque-repas offrant la possibilité de consommer un repas au restaurant ou d'acheter des vivres pour une même valeur, l'économie personnelle n'équivaut pas au coût d'un repas préparé et consommé à domicile ; qu'elle consiste en la différence entre la valeur du repas consommé ou des vivres achetés avec le ticket-restaurant et son intervention personnelle ; que la décision attaquée admet que la valeur réelle de l'avantage dans le chef du travailleur équivaut à la diff

érence entre la valeur nominale du chèque et l'intervention du membre du personnel ; que cette valeur est déterminable et diffère de celle des repas servis au sein de l'entreprise en ce que, cette valeur n'étant pas déterminable, elle peut être supposée égale à 44 francs belges" , alors que, première branche, la cour d'appel omet de répondre au moyen invoqué par la demanderesse (voir arrêt attaqué, page 5, premier et deuxième paragraphes) et fondé sur l'applicabilité des articles 32ter, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1964, 36, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964 et 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 ; que la réponse aux moyens invoqués par les parties et/ou la réfutation de ces moyens font partie de l'obligation de motiver incombant aux cours et tribunaux en vertu de l'article 149 de la Constitution coordonnée, de sorte que la cour d'appel ne motive pas régulièrement la décision attaquée (violation de l'article 149 de la Constitution coordonnée le 17 février 1994, anciennement l'article 97 de la Constitution) ;

deuxième branche, la cour d'appel n'énonce pas expressément, à plus forte raison, ne justifie pas (suffisamment) la décision de ne pas appliquer les articles invoqués par la demanderesse (voir l'arrêt attaqué, page 5, premier et deuxième paragraphes), à savoir les articles 32ter, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1964, 36, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964, 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 ; que les considérations de l'arrêt attaqué concernent uniquement une appréciation à la lumière des articles 32ter, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1964 et 36, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 ; que, toutefois, suivant la demanderesse, l'évaluation de l'avantage social aurait dû être effectuée à la lumière des articles précités, à savoir les articles 32ter, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1964, 36, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964 et 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 ; que l'arrêt attaqué n'est pas conciliable avec l'application de ces articles dans l'analyse de la demanderesse ; que, dès lors, conformément à l'article 149 de la Constitution coordonnée, la cour d'appel était tenue, avant de statuer, d'énoncer les motifs par lesquels elle considérait ne pas devoir appliquer les articles 32ter, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1964, 36, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964, 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 ; qu'en conséquence, l'arrêt attaqué viole

l'article 149 de la Constitution coordonnée, de sorte que la cour d'appel ne motive pas régulièrement la décision attaquée (violation de l'article 149 de la Constitution coordonnée le 17 février 1994, anciennement l'article 97 de la Constitution) ;

troisième branche, en tout cas, la cour d'appel n'a pu omettre d'appliquer les articles 32ter, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1964, 36, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964 et 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, sans violer ces articles ; qu'elle méconnaît la portée des articles 9quater, §3, 8°, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964 et 18, §3, 8°, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 en n'appliquant pas les valeurs prévues à ces articles lors de l'estimation de la valeur de l'avantage social octroyé par la voie de chèques-repas au bénéfice des membres du personnel ; qu'en effet, ces articles contiennent des directives précises quant à l'évaluation de l'avantage social précité ; que les articles 9quater, §3, 8°, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964 et 18, §3, 8°, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 fixent forfaitairement à la somme de 44 francs belges le montant servant de base à l'évaluation de l'avantage consistant au service gratuit de repas principaux sociaux ; que les articles 9quater, §4°, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964 et 18, §4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 prévoient de manière supplétive que cet avantage doit être diminué de l'intervention du travailleur ; que les chèques-repas constituent seulement une des modalités par lesquelles une entreprise peut fournir des repas sociaux à son personnel ; que, par l'octroi de chèques-repas de valeur réduite, uniquement valables pour le paiement d'un repas ou l'achat de vivres (voir l'arrêt attaqué, page 4), l'entreprise fournit de modestes repas principaux sociaux à son personnel ; que l'allégation suivant laquelle les articles 9quater, §3, 8°, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964 et 18, §3, 8°, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 concernent uniquement les repas fournis directement par l'entreprise est totalement erronée ; qu'une condition est ainsi ajoutée au texte clair de l'arrêté qui ne la contient, ni explicitement, ni implicitement ; qu'en effet, l'arrêté ne fait pas de distinction suivant la modalité ou la forme de la prestation (cantine au sein de l'entreprise, tickets-restaurant ou chèques-repas) ; que, par ailleurs, l'avantage obtenu est en tout cas équivalent et consiste en un repas principal social ; que, dans les deux cas, un repas modeste est fourni aux travailleurs ; que la valeur de ce repas est indépendante de la modalité d'octroi ; que, dès lors, il est manifeste que les règles d'évaluation prévues aux articles 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus

1964 et 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 sont applicables aux avantages sociaux octroyés par la voie de chèques-repas ; que, dès lors, la non-application de ces règles d'évaluation constitue une violation des articles 32ter, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1964, 36, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964 et 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, de sorte que la cour d'appel ne justifie pas légalement la décision attaquée (violation des articles 32ter, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1964, 36, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964, 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, 50, 7°, 41, §4, 44, alinéa 1er, 45, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1964 et, respectivement, articles 53, 14°, 38, 11°, 49, alinéa 1er, et 52, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992) ;

quatrième branche, la non-application des articles 32ter, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1964, 36, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964 et 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 ne peut se justifier légalement par la possibilité de personnaliser, de déterminer la valeur réelle supposée de l'avantage social ; que les articles 32ter, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1964, et 36, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 énoncent la règle générale de l'évaluation de la valeur des avantages ; que, par voie de dérogation, les articles 32ter, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1964 et 36, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 énoncent les règles particulières de l'évaluation forfaitaire dans les cas prévus par le Roi ; que, pour appliquer les règles d'évaluation établies en exécution des articles 32ter, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1964 et 36, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, il suffit que le Roi ait fait usage de ses compétences ; qu'il n'est pas requis que la valeur réelle supposée soit indéterminable, de sorte que la cour d'appel ne justifie pas légalement la décision attaquée (violation des articles 32ter, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1964, 36, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964, 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, 50, 7°, 41, §4, 44, alinéa 1er, 45, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1964 et, respectivement, 53, 14°, 38, 11°, 49, alinéa 1er, et 52, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992) ;

cinquième branche, la non-application des articles 32ter, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1964, 36, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964 et 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 constitue une violation de la primauté des articles 32ter, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1964 et 36, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 sur, respectivement, les articles 32ter, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1964 et 36, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 ainsi que du principe général du droit imposant l'interprétation des lois conformément au principe "lex specialis general derogat", étant entendu que le deuxième alinéa des articles précités constitue à chaque fois la "lex specialis" et le premier alinéa de chaque article, à chaque fois, la "lex generalis", de sorte que la cour d'appel ne justifie pas légalement la décision attaquée (violation des articles 32ter, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1964, 36, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964, 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, 50, 7°, 41, §4, 44, alinéa 1er, 45, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1964 et, respectivement, 53, 14°, 38, 11°, 49, alinéa 1er, et 52, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992) ;

sixième branche, l'arrêt attaqué est fondé sur des motifs contradictoires ; qu'en effet, il ne peut être admis et soutenu simultanément, ainsi que la cour d'appel le fait, (1) que l'attribution de chèques-repas implique l'octroi des avantages sociaux visés aux articles 41, §4, du Code des impôts sur les revenus 1964 et 38, 11°, du Code des impôts sur les revenus 1992, (2) que la valeur de l'avantage est déterminable et personnalisable et (3) que la valeur de l'avantage équivaut à la valeur nominale des chèques-repas, diminuée de l'intervention du travailleur ; qu'effectivement, pour pouvoir être qualifiés d'avantages sociaux au sens des articles 41, §4, du Code des impôts sur les revenus 1964 et 38, 11°, du Code des impôts sur les revenus 1992, les avantages doivent être (a) soit des avantages dont il n'est pas possible, en raison de leurs modalités d'octroi, de déterminer le montant effectivement obtenu par chacun des bénéficiaires, (b) soit des avantages qui, bien que personnalisables, n'ont pas le caractère d'une véritable rémunération (c) soit de menus avantages ou des cadeaux d'usage ; que les chèques-repas sont incontestablement étrangers au cas prévu sous le point (c) ; que la cour elle-même exclut qu'il s'agit de la possibilité visée sous le point (a) ; que, dès lors, il s'agit uniquement du cas reproduit sous le point (b), soit les avantages qui, bien que personnalisables, n'ont pas le caractère d'une véritable rémunération ; que, toutefois, ceci est contraire à la thèse suivant laquelle le montant nominal global des chèques-repas, diminué de l'intervention du travailleur, représente la valeur de l'avantage ; que, dans ce cas, en effet,

il est question d'un avantage réel ; d'un avantage réel dans le chef du bénéficiaire et, partant, d'une rémunération réelle ; que les chèques-repas constituent des avantages sociaux au sens des articles 41, §4, b, du Code des impôts sur les revenus 1964 et 38, 11°, b, du Code des impôts sur les revenus 1992, uniquement lorsque l'avantage réel, la rémunération réelle, à savoir la somme de 44 francs belges, est compensée par l'intervention du travailleur ; que la différence entre la valeur nominale d'une part et l'avantage dans le chef du bénéficiaire, l'économie de frais qui auraient en tout cas dû être supportés, évaluée à la somme de 44 francs belges, d'autre part ne constitue pas une rémunération réelle, dès lors qu'elle compense des frais supplémentaires qui n'impliquent aucun avantage réel dans le chef du travailleur ; que cette contradiction interne implique un défaut de motivation et, partant, la violation de l'article 149 de la Constitution coordonnée ; que, pour le surplus, en admettant que les chèques-repas constituent un avantage social de la "catégorie b" et en évaluant la valeur de l'avantage à la valeur nominale globale, diminuée de l'intervention du bénéficiaire, l'arrêt attaqué viole les articles 41, §4, du Code des impôts sur les revenus 1964 et 38, 11°, du Code des impôts sur les revenus 1992, de sorte que l'arrêt de la cour d'appel est fondé sur des motifs contradictoires et, partant, n'est pas régulièrement motivé (violation de l'article 149 de la Constitution coordonnée le 17 février 1994) et qu'en outre, la cour d'appel ne justifie pas légalement la décision attaquée (violation des articles 41, §4, du Code des impôts sur les revenus 1964 et 38, 11°, du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

septième branche, la décision de la cour d'appel viole le principe général du droit imposant l'interprétation des lois et règles de droit conformément à la Constitution et, partant, les articles 32ter du Code des impôts sur les revenus 1964, 36 du Code des impôts sur les revenus 1992, 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964, 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, 50, 7°, 41, §4, 44, alinéa 1er, 45, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1964 et, respectivement, 53, 14°, 38, 11°, 49, alinéa 1er, et 52, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 ; que les lois et règles de droit - dont les articles 32ter du Code des impôts sur les revenus 1964, 36 du Code des impôts sur les revenus 1992, 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964 et 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (en ce qui concerne l'évaluation de l'avantage), 50, 7°, 41, §4, 44, alinéa 1er, 45, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1964 et, respectivement, 53, 14°, 38, 11°, 49, alinéa 1er, et 52, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (en ce qui concerne la déductibilité dans le chef de la demanderesse) - doivent être interprétées à la lumière de la Constitution ; qu'en effet, le législateur ou l'instance de décision (le Roi) doit être supposé ne pas porter atteinte à la Constitution (Cass., 20 avril 1950, Pas., 1950, I, 560 et les conclusions de monsieur le procureur général L.

Cornil (arrêt Waleffe)) ; qu'en conséquence, lorsqu'une loi ou un arrêté sont susceptibles de deux interprétations - ainsi que c'est le cas en l'espèce : d'une part, la valeur de l'avantage social non déductible de l'octroi de chèques-repas équivalant à l'avantage du service de repas en cantine et, d'autre part, ces valeurs doivent être appréciées de manière distincte -, il y a lieu d'adopter l'interprétation conforme à la Constitution ; que l'évaluation différente de l'avantage des chèques-repas et de celui des repas en cantine, telle que l'arrêt attaqué l'effectue, implique une violation des principes de l'égalité et de la non-discrimination (violation des articles 10, 11 et 172 de la Constitution coordonnée) ; qu'en effet, deux entreprises dans une même situation, à tout le moins, dans une situation pratiquement identique et équivalente, à savoir des entreprises obligées de fournir des repas sociaux à leur personnel, seraient traitées d'une manière totalement différente sur le plan fiscal en fonction de leur option pour l'octroi de chèques-repas ou le service de repas en cantine (fondée sur des considérations d'économie d'entreprise) ; qu'une comparaison impose la conclusion qu'une entreprise adoptant l'avantage des chèques-repas est gravement pénalisée sur le plan fiscal, dès lors que ses frais ne seront en principe pas admis au titre de dépenses et seront ajoutés à ses résultats imposables alors que l'entreprise mettant une cantine à disposition pourra presque intégralement déduire ses frais ; que cette différence de traitement n'est pas fondée sur une différence pertinente des situations ; qu'AG

RAVE; tout le moins, la différence de traitement n'est pas proportionnée à l'inégalité de situation constatée et au but visé par les mesures ; qu'au contraire, en interprétant les dispositions des articles 32ter du Code des impôts sur les revenus 1964, 36 du Code des impôts sur les revenus 1992, 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964 et 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (en ce qui concerne l'évaluation de l'avantage) et des articles 50, 7°, 41, §4, 44, alinéa 1er, 45, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1964 et, respectivement, 53, 14°, 38, 11°, 49, alinéa 1er, et 52, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (en ce qui concerne la déductibilité dans le chef de la demanderesse) de manière à appliquer l'évaluation forfaitaire prévue aux articles 32ter, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1964 et 36, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, joints aux articles 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964 et 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 à toutes les modalités de fourniture de repas sociaux, et notamment l'octroi de chèques-repas, le principe de l'égalité n'est pas violé ; que, dès lors, l'exigence d'une interprétation conforme à la Constitution n'admet pas d'autre choix que celui de l'interprétation invoquée par la demanderesse et qu'en conséquence, en évaluant l'avantage social à la valeur nominale des chèques-repas diminuée de l'intervention du bénéficiaire, l'arrêt attaqué viole cette règle ; que, dès lors, en interprétant les articles 32ter du Code des impôts sur les revenus 1964, 36 du Code des impôts sur les revenus 1992, 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964 et 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (en ce qui concerne l'évaluation de l'avantage) et des articles 50, 7°, 41, §4, 44, alinéa 1er, 45, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1964 et, respectivement, 53, 14°, 38, 11°, 49, alinéa 1er, et 52, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (en ce qui concerne la déductibilité dans le chef de la demanderesse) d'une manière non conforme aux dispositions des articles 10, 11 et 172 de la Constitution coordonnée, l'arrêt attaqué viole non seulement le principe imposant l'interprétation des lois et règles de droit conformément à la Constitution mais aussi, eu égard à ce principe, les dispositions précitées, de sorte que la cour d'appel ne justifie pas légalement la décision attaquée (violation du principe général du droit imposant l'interprétation des lois et règles de droit conformément à la Constitution et des articles 10, 11 et 172 de la Constitution coordonnée, ainsi que des articles 32ter du Code des impôts sur les revenus 1964, 36 du Code des impôts sur les revenus 1992, 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964 et 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les r

evenus 1992 (en ce qui concerne l'évaluation de l'avantage) et des articles 50, 7°, 41, §4, 44, alinéa 1er, 45, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1964 et, respectivement, 53, 14°, 38, 11°, 49, alinéa 1er, et 52, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (en ce qui concerne la déductibilité dans le chef de la demanderesse)) :

Quant aux première et deuxième branches :

Attendu que l'arrêt décide, d'une part, "que la décision attaquée admet" que la valeur réelle de l'avantage dans le chef du travailleur équivaut à la différence entre la valeur nominale du chèque et l'intervention du membre du personnel et, partant, est déterminable et, d'autre part, que c'est à tort que la demanderesse considère que l'octroi de chèques-repas au nom des travailleurs équivaut au service de repas sociaux aux membres du personnel ; que, dès lors, l'arrêt se rallie à la thèse du défendeur suivant laquelle les dispositions des articles 36, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, et 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal du 27 août 1993 d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 ne sont pas applicables ;

Qu'ainsi, l'arrêt répond au moyen de défense invoqué et rejette celui-ci ;

Que le moyen, en ces branches, manque en fait ;

Quant aux troisième, quatrième et cinquième branches :

Attendu que le moyen, en ces branches, est fondé sur l'hypothèse qu'en octroyant des chèques-repas à son personnel, une entreprise fournit des repas sociaux et que, dès lors, l'avantage social obtenu par les travailleurs équivaut à des repas servis au sein de l'entreprise ;

Attendu que, conformément à l'article 36, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, les avantages de toute nature qui sont obtenus autrement qu'en espèces sont comptés pour la valeur réelle qu'ils ont dans le chef du bénéficiaire ;

Qu'en vertu de l'article 36, alinéa 2, du même code, dans les cas qu'Il détermine le Roi peut fixer des règles d'évaluation forfaitaire de ces avantages ;

Que les règles instaurées en vertu de cette dernière disposition, n'impliquent aucune dérogation à la règle énoncée au premier alinéa de l'article précité mais en constituent l'application ;

Attendu que l'article 18 de l'arrêté royal du 27 août 1993 d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, pris en exécution de l'article 36, alinéa 2, du même code, fixe forfaitairement la valeur des avantages de toute nature obtenus autrement qu'en espèces et qu'en son paragraphe 3, 8°, cet article prévoit plus spécialement que, pour les repas principaux servis gratuitement, le montant de 44 francs belges sert de base à l'évaluation de l'avantage ;

Que, dès lors, cette dernière disposition est applicable aux repas servis gratuitement qui constituent dans le chef des travailleurs intéressés un avantage dont la valeur est forfaitairement évaluée ;

Qu'elle n'est par contre pas applicable lorsque l'avantage obtenu consiste en l'octroi de chèques-repas dont la valeur est connue et dont l'avantage dans le chef du travailleur équivaut à la différence entre la valeur nominale du chèque-repas et l'intervention du travailleur ;

Attendu qu'étant fondé sur des prémisses erronées, le moyen, en ces branches, ne peut être accueilli ;

Quant à la sixième branche :

Attendu que le moyen, en cette branche, invoque une contradiction juridique entre, d'une part, la décision suivant laquelle l'octroi de chèques-repas implique l'octroi d'avantages sociaux au sens de l'article 38, 11°, du Code des impôts sur les revenus 1992 et suivant laquelle la valeur de cet avantage est déterminable et personnalisable et, d'autre part, la décision suivant laquelle la valeur de l'avantage équivaut à la valeur nominale du chèque-repas diminuée de l'intervention du travailleur ;

Que cette contradiction juridique qui ne peut être appréciée qu'à la lumière de l'interprétation d'une disposition légale est étrangère à l'obligation de motiver ;

Que, dans la mesure où il indique l'article 149 de la Constitution en tant que disposition violée, le moyen, en cette branche, est irrecevable ;

Attendu que, pour le surplus, il n'est pas contradictoire d'un point de vue juridique, d'une part, d'admettre que l'octroi de chèques-repas constitue un avantage social non imposable au sens de l'article 38, 11°, b, du Code des impôts sur les revenus 1992 et, d'autre part, de fixer la valeur de cet avantage au montant nominal du chèque-repas diminué de l'intervention du travailleur ;

Que le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli ;

Quant à la septième branche :

Attendu qu'il n'existe pas de principe général du droit imposant "une interprétation des lois et règlements conforme à la Constitution";

Attendu que les articles 10, 11 et 172 de la Constitution coordonnée ne consacrent pas davantage un tel principe ;

Attendu que, pour le surplus, le moyen, en cette branche, ne constitue pas un grief indépendant mais est déduit de la violation invoquée en vain du principe général du droit imposant l'interprétation des lois et règlements conformément à la Constitution ;

Que le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli ;

Sur le second moyen, libellé comme suit, pris de la violation des articles 149 de la Constitution coordonnée le 17 février 1994, anciennement l'article 97 de la Constitution, 10, 11 et 172 de la Constitution coordonnée le 17 février 1994, anciennement les articles 6, 6bis et 112 de la Constitution, 32ter du Code des impôts sur les revenus 1964 (coordonné par l'arrêté royal du 26 février 1964, l'article 32ter, tel qu'il a été inséré par l'article 9 de la loi du 8 août 1980), 36 du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il a été coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992 (confirmé par la loi du 12 juin 1992), tels qu'ils étaient applicables aux exercices d'imposition de 1992 et 1993, 9quater, §4, de l'arrêté royal du 4 mars 1965 d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964, modifié ultérieurement, 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal du 27 août 1993 d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, tels qu'ils étaient applicables aux exercices d'imposition de 1992 et 1993, 50, 7°, 41, §4, 44, alinéa 1er, 45, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1964 (coordonné par l'arrêté royal du 26 février 1964, l'article 50, 7°, tel qu'il a été inséré par l'article 10, 2°, de la loi du 4 août 1986, l'article 41, §4, tel qu'il a été inséré par l'article 10 de la loi du 8 août 1980, l'article 44, alinéa 1er, tel qu'il a été modifié par l'article 14 de la loi du 25 juin 1973, l'article 45, 3°, tel qu'il a été modifié par l'article 3 de la loi de redressement de 1981 (IV) et par l'article 5 de la loi du 27 décembre 1984 (I)), et, respectivement, 53, 14°, 38, 11°, 49, alinéa 1er, 52, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il a été coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992 (confirmé par la loi du 12 juin 1992), tels qu'ils étaient applicables aux exercices d'imposition de 19

92 et 1993, en ce que l'arrêt attaqué rejette les griefs invoqués par la demanderesse relativement à la violation du principe de l'égalité, par les motifs "que la décision attaquée admet que la valeur réelle de l'avantage dans le chef du travailleur équivaut à la différence entre la valeur nominale du chèque et l'intervention du membre du personnel ; que cette valeur est déterminable et diffère de celle des repas servis au sein de l'entreprise en ce que, cette valeur n'étant pas déterminable, elle est supposée égale à 44 francs belges ; (...) que cette interprétation est conforme à la circulaire n° CIRN 243/379.832 du 30 novembre 1989 qui contient des directives concernant uniquement les exercices d'imposition de 1987 à 1989 ; que cette circulaire énonce que l'avantage du travailleur peut être supposé égal à l'économie personnelle qu'il réalise, quel que soit le coût réel pour l'employeur ; que le service de repas principaux sociaux fournis gratuitement ou à prix réduit aux membres du personnel et non l'octroi de chèques-repas est indiqué à titre d'application ; que c'est à tort que la demanderesse considère que l'octroi de chèques-repas au nom des travailleurs équivaut au service de repas principaux sociaux aux membres du personnel ; que la thèse adoptée par l'administration quant aux exercices d'imposition contestés ne viole ni le principe de la sécurité juridique ni celui de l'égalité", alors que, première branche, la cour d'appel rejette sans y répondre le moyen invoqué par la demanderesse (voir les conclusions déposées le 22 novembre 1996 au greffe de la cour d'appel au nom de la demanderesse) et fondé sur la violation du principe constitutionnel de l'égalité (violation des articles 10, 11 et 172 de la Constitution coordonnée) ; que le dispositif de la cour d'appel concernant le principe de l'égalité est relatif à l'application identique de la circulaire à tous les contribuables et non au principe fondamental concernant l'évaluation de l'avantage social et de sa part déductible ; que la réponse aux moyens invoqués par les parties et/ou la réfutation de ces moyens font partie de l'obligation de motiver incombant aux cours et tribunaux en vertu de l'article 149 de la Constitution, de sorte que la cour d'appel ne motive pas régulièrement la décision attaquée (violation de l'article 149 de la Constitution coordonnée le 17 février 1994, anciennement l'article 97 de la Constitution) ;

deuxième branche, à tout le moins, le rejet du moyen fondé sur la violation du principe constitutionnel de l'égalité (violation des articles 10, 11 et 172 de la Constitution coordonnée) n'est pas suffisamment motivé ; qu'en effet, il ne suffit pas de relever une différence de situation pour rejeter un moyen concernant la violation du principe constitutionnel précité ; qu'il y a effectivement lieu de contrôler les critères d'appréciation de ce principe ; qu'eu égard au défaut de motivation, il ne peut notamment être apprécié si la cour d'appel a examiné le respect du critère de la pertinence et de la condition de la proportionnalité ; que ce défaut de motivation manifeste constitue une violation de l'article 149 de la Constitution coordonnée, de sorte que la cour d'appel ne motive pas régulièrement la décision attaquée (violation de l'article 149 de la Constitution coordonnée le 17 février 1994, anciennement l'article 97 de la Constitution) ;

troisième branche, la cour d'appel applique une évaluation des avantages sociaux (violation des articles 32ter du Code des impôts sur les revenus 1964, 36 du Code des impôts sur les revenus 1992, 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964 et 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992) et de l'appréciation de leur déductibilité (violation des articles 50, 7°, 41, §4, 44, alinéa 1er, 45, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1964 et, respectivement, 53, 14°, 38, 11°, 49, alinéa 1er, et 52, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992) qui est contraire au principe constitutionnel de l'égalité consacré aux articles 10, 11 et 172 de la Constitution coordonnée ; qu'en effet, le principe de la pertinence, soit la condition suivant laquelle la différence de traitement doit se justifier par une différence objective et raisonnable des diverses situations au regard du but et des conséquences de la mesure, n'est pas respecté ; que le principe de la proportionnalité, soit la condition suivant laquelle la différence de traitement doit être raisonnablement proportionnée à la différence de situations et au but visé, n'est pas davantage respecté ; que les employeurs octroyant des chèques-repas et les employeurs exploitant une cantine se trouvent dans une situation identique quant au but visé ; que, toutefois, ils sont traités d'une manière totalement différente ; qu'il n'y a pas de rapport raisonnable avec le but visé ; que, dès lors, il y a lieu de poser les deux questions préjudicielles suivantes à la Cour d'arbitrage : "L'interprétation de l'article 36 du Code des impôts sur les revenus 1992, joint à l'article 18, §§ 3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, tels qu'ils étaient applicables aux exercices d'imposition de 1992 et 1993, suivant laquelle l'avantage du service de repas sociaux aux membres du personnel dans une cantine de l'entreprise doit être évalué à la somme de 44 francs belges (éventuellement diminuée de l'intervention du travailleur) alors que l'avantage de la fourniture de repas sociaux aux membres du personnel par l'octroi de chèques-repas doit être évalué à la valeur nominale de 250 francs belges, éventuellement

diminuée de l'intervention du travailleur, constitue-t-elle une violation des articles 6 et/ou 6bis et/ou 112 (anciens) de la Constitution, actuellement les articles 10 et/ou 11 et/ou 172 de la Constitution ?" et "L'interprétation de l'article 53, 14°, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il était applicable aux exercices d'imposition de 1992 et 1993, suivant laquelle l'avantage social non déductible du service de repas sociaux aux membres du personnel dans une cantine de l'entreprise s'élève à la somme de 44 francs belges, diminuée de l'intervention du travailleur, et les frais supplémentaires sont entièrement déductibles dans le chef de l'employeur, alors que l'avantage équivalent de la fourniture de repas gratuits aux membres du personnel par l'octroi de chèques-repas s'élevant à la valeur nominale supérieure de 250 francs belges, diminuée de l'intervention du travailleur ne serait pas déductible, constitue-t-elle une violation des articles 6 et/ou 6bis et/ou 112 (anciens) de la Constitution, actuellement les articles 10 et/ou 11 et/ou 172 de la Constitution ?" ; que la réponse de la Cour d'arbitrage à ces deux questions établira s'il y a violation des articles 10, 11 et 172 de la Constitution coordonnée, 32ter du Code des impôts sur les revenus 1964, 36 du Code des impôts sur les revenus 1992, 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964 et 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, 50, 7°, 41, §4, 44, alinéa 1er, 45, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1964 et, respectivement, 53, 14°, 38, 11°, 49, alinéa 1er, et 52, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992, de sorte que la cour d'appel ne justifie pas légalement la décision attaquée (violation des articles 10, 11, 172 de la Constitution coordonnée, 32ter du Code des impôts sur les revenus 1964, 36 du Code des impôts sur les revenus 1992, 9quater, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1964 et 18, §§3, 8°, et 4, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, 50, 7°, 41, §4, 44, alinéa 1er, 45, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1964 et, respectivement, 53, 14°, 38, 11°, 49, alinéa 1er, et 52, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 :

Quant à la première branche :

Attendu que le moyen, en cette branche, invoque en fait une illégalité étrangère à l'application de l'article 149 de la Constitution ;

Que le moyen, en cette branche, est irrecevable ;

Quant à la deuxième branche :

Attendu que le moyen, en cette branche, ne précise pas à quel moyen de défense invoqué par la demanderesse ou à quelles conclusions déposées par celle-ci relativement au "critère de la pertinence" et à la "condition de la proportionnalité" l'arrêt ne répond pas ;

Que, dès lors, étant imprécis, le moyen, en cette branche, est irrecevable ;

Quant à la troisième branche :

Attendu que la discrimination invoquée et les questions préjudicielles suscitées par celle-ci sont entièrement fondées sur la différence de traitement invoquée relativement à l'application de l'arrêté royal du 27 août 1993 d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

Que l'éventuel conflit entre un arrêté royal et la Constitution ne crée pas un conflit susceptible de faire l'objet d'une question préjudicielle ;

Que le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli ;

PAR CES MOTIFS, Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux dépens.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient Monsieur Verougstraete, président, Monsieur Waûters, Monsieur Londers, Monsieur Dirix et Monsieur Maffei, conseillers, et prononcé en audience publique du vingt-huit septembre deux mille un, par Monsieur Verougstraete, président, en présence de Monsieur Bresseleers, avocat général, avec l'assistance de Madame De Prins, greffier adjoint principal.

Traduction établie sous le contrôle de Monsieur le conseiller Londers et transcrite avec l'assistance de Madame le greffier Massart.

Document PDF ECLI:BE:CASS:2001:ARR.20010928.3