Belgian court quashes tax appeal ruling that limited VAT-based tax adjustments to the audit year only.

N° F.99.0108.F

ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligences du directeur des contributions directes à Namur, dont les bureaux sont établis à Namur, rue des Bourgeois, 7, Bloc C, demandeur en cassation d'un arrêt rendu le 23 avril 1999 par la cour d'appel de Bruxelles,

contre

1. D. M. et son épouse,

2. P. B.,

représentés par Maître Marc Bastin, avocat au barreau de Nivelles, dont le cabinet est établi à Wavre (Limal), rue Arthur Hardy, 8c.

LA COUR,

Ouï Monsieur le conseiller Storck en son rapport et sur les conclusions de Monsieur Leclercq, premier avocat général;

Vu l'arrêt attaqué, rendu le 23 avril 1999 par la cour d'appel de Bruxelles;

Sur le moyen pris de la violation des articles 245, 246, 248, § 1er, alinéa 2, et 265 du Code des impôts sur les revenus (1964), tels qu'ils étaient applicables pour les exercices d'imposition 1986 et 1987,

en ce que, après avoir constaté que "les (défendeurs) exerçaient la profession d'agriculteurs pendant les périodes imposables litigieuses (1985 et 1986) et avaient opté, lors de leurs déclarations fiscales, pour le système de taxation établi en fonction des barèmes forfaitaires fixés par les organisations représentatives agricoles, conformément à l'article 248, § 1er, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus (1964)", et ce, depuis 1983, et qu'ils "firent l'objet d'un contrôle avec visite sur place le 21 mars 1988" qui a "révélé l'existence de conditions particulières d'exploitation relatives à la spécialisation des (défendeurs) dans l'élevage et l'engraissement des bovins et à la commercialisation de la production céréalière à des conditions particulièrement favorables, ce qui a fait apparaître des revenus imposables nettement supérieurs à ceux que révélaient la taxation selon le barème forfaitaire" et qui a justifié que l'agent taxateur s'écarte dudit barème et détermine les "bénéfices nets de l'exploitation agricole sur (la) base de l'article 246 du Code des impôts sur les revenus (1964) (...) en se fondant notamment sur les listings de la taxe sur la valeur ajoutée pour établir le chiffre d'affaires réalisé pour chacun des exercices litigieux", la cour d'appel a rappelé qu'"une disposition dudit barème prévoit en effet que le fonctionnaire peut refuser l'application du forfait lorsqu'il est à même d'établir que le bénéfice réel dépasse sensiblement le bénéfice forfaitaire" et que "l'adoption d'un régime de taxation forfaitaire pendant plusieurs années ne peut faire naître un droit acquis dans le chef du contribuable, comme le souligne à bon droit l'administration, laquelle peut, en vertu du principe de l'annualité de l'impôt, légalement rejeter une position qu'elle avait acceptée auparavant"; que, toutefois, la cour d'appel a estimé que "cette modification du régime de taxation n'est valable qu'à partir de la période imposable de référence au cours de laquelle le contrôle a eu lieu et par lequel l'agent taxateur a constaté que les revenus imposables sont sensiblement supérieurs à ceux que révèlent la taxation forfaitaire" car "l'administration ne peut (...) surprendre un co

ntribuable, qui n'a pas reçu le moindre avertissement de la part de l'administration pendant les périodes imposables litigieuses quant à ses intentions de renoncer à la taxation forfaitaire, en modifiant de manière rétroactive la méthode de détermination de la base taxable de ses revenus, sans méconnaître le principe de bonne administration, alors que le système forfaitaire, qui fut régulièrement adopté par le contribuable conformément à l'article 248, § 1er, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus (1964), présente l'avantage d'être beaucoup moins contraignant quant à l'obligation de tenir une comptabilité régulière relative aux recettes et aux dépenses professionnelles (...)"; que la cour d'appel a été d'avis qu'en outre, "la vérification individuelle n'est par ailleurs pas adéquate lorsqu'elle se fonde exclusivement sur les seuls éléments que les (défendeurs) sont encore en mesure de produire, à savoir les listings de la taxe sur la valeur ajoutée incomplets des clients et des fournisseurs, certaines charges professionnelles et des amortissements dont ils avaient conservé les justificatifs ou dont ils se souvenaient"; qu'elle a dès lors annulé les cotisations litigieuses au motif que "c'est par conséquent à tort que l'administration a rejeté la taxation forfaitaire des bénéfices de l'exploitation agricole pour les exercices litigieux qui sont antérieurs au contrôle effectué avec visite sur place",

alors que, même si la cour d'appel, qui apprécie souverainement la valeur probante des présomptions de l'homme invoquées par l'administration pour établir la base imposable, était en droit d'annuler les cotisations litigieuses au motif qu'elle considérait comme inadéquates les présomptions utilisées par le taxateur pour déterminer les revenus en remplacement des revenus déclarés sur la base des barèmes forfaitaires de taxation, elle ne pouvait cependant décider que l'administration était tenue, en vertu du principe de bonne administration, pour les exercices litigieux antérieurs au contrôle effectué avec visite sur place, à la taxation forfaitaire des bénéfices de l'exploitation agricole, alors qu'elle admettait elle-même que l'administration était dans les conditions requises pour s'écarter de l'application desdits barèmes; que cette position est en effet contraire à la fois au caractère d'ordre public des dispositions légales relatives à l'établissement de l'impôt qui s'imposent à l'administration, lorsque celle-ci s'écarte de la déclaration du contribuable parce qu'elle reconnaît les revenus déclarés comme inexacts, qu'elle doit établir l'existence et le montant de la dette d'impôt pour l'exercice en cause et peut, pour ce faire, avoir recours à tous les moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment (articles 245 et 246 du Code des impôts sur les revenus (1964)), et à la règle de l'annualité de l'impôt, énoncée par l'article 265 du même code, qui prescrit de tenir compte, pour déterminer la base de l'impôt pour l'exercice fiscal en cause, des revenus constatés ou présumés de la période imposable y afférente; que la circonstance que le montant des bénéfices imposables du contribuable a été déterminE

ACUTE; suivant le barème forfaitaire pour des exercices antérieurs ne fait pas légalement obstacle à l'application d'une procédure d'évaluation suivant d'autres moyens de preuve pour les exercices litigieux, dès lors qu'il est admis que la déclaration n'était pas exacte puisque les conditions d'application du barème forfaitaire n'étaient pas réunies pour lesdits exercices et, de ce fait, empêchaient l'application dudit barème (violation de l'article 248, § 1er, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus (1964)); qu'en conséquence, en refusant à l'administration la possibilité d'établir l'impôt sur une base imposable autre que celle déclarée alors qu'elle a admis que cette déclaration était inexacte, la cour (d'appel) a violé les dispositions légales visées au moyen :

Attendu que l'arrêt constate que les bénéfices imposables de l'exploitation agricole des défendeurs ont "pendant de nombreuses années" été déterminés sur des bases forfaitaires de taxation arrêtées par l'administration, d'accord avec les organisations représentatives agricoles, conformément à l'article 248, § 1er, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus (1964), que, pour les exercices d'imposition 1986 et 1987, les défendeurs "ont opté, lors de l'établissement de leurs déclarations fiscales, pour (ce) système de taxation", mais qu'un contrôle effectué le 21 mars 1988 "a révélé l'existence de conditions particulières d'exploitation (...) fais(ant) apparaître des revenus nettement supérieurs à ceux" évalués selon ces bases forfaitaires et que l'administration a, dès lors, fixé d'après d'autres critères les bénéfices réalisés par les défendeurs en 1985 et 1986;

Que, s'il admet que "l'adoption d'un régime de taxation forfaitaire pendant plusieurs années ne fait pas naître un droit acquis dans le chef du contribuable" et que "l'administration (...) peut, en vertu du principe de l'annualité de l'impôt, légalement rejeter une position qu'elle avait acceptée auparavant", l'arrêt considère, par les motifs que le moyen critique, et qui sont fondés sur les principes généraux de bonne administration, que "cette modification du régime de taxation n'est valable qu'à partir de la période imposable de référence au cours de laquelle le contrôle a eu lieu";

Attendu que les principes généraux de bonne administration, qui s'imposent à l'administration des Finances, comportent le droit à la sécurité juridique, qui implique notamment que le citoyen doit pouvoir faire confiance à ce qu'il ne peut concevoir autrement que comme une règle fixe de conduite et d'administration et en vertu duquel les services publics sont tenus d'honorer les prévisions justifiées qu'ils ont fait naître en son chef;

Attendu que, d'une part, aux termes de l'article 265, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus (1964), qui consacre le principe de l'annualité de l'impôt, l'impôt dû pour un exercice d'imposition déterminé est établi sur les revenus que le contribuable a réalisés ou recueillis pendant la période imposable;

Que, d'autre part, en vertu des articles 245, alinéa 1er, et 246, alinéa 1er, du même code, l'administration des contributions directes n'est pas tenue de prendre pour base de l'impôt les revenus et les autres éléments déclarés par le contribuable lorsqu'elle les reconnaît inexacts mais peut, pour établir l'existence et le montant de la dette d'impôt, avoir recours à tous les moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment;

Attendu qu'il suit de ces dispositions que, si l'administration peut déterminer les bénéfices réalisés par le contribuable pour certains exercices par application d'un barème forfaitaire, elle n'est pas liée par ce mode d'évaluation des revenus imposables pour les exercices ultérieurs, la base imposable de chaque exercice se déterminant, compte tenu de l'activité exercée par le contribuable, d'après les revenus qu'il a réellement recueillis, et que les éléments de preuve dont l'administration est en mesure de faire état à cet égard peuvent différer d'un exercice à l'autre, sans que de son attitude antérieure, même constante pendant plusieurs exercices, puisse naître pour le contribuable la conviction justifiée qu'elle ne fera pas usage de son droit de faire valoir d'autres éléments de preuve pour des exercices ultérieurs;

Attendu que, dès lors, en statuant comme elle l'a fait, la cour d'appel a violé les dispositions légales invoquées;

Que le moyen est fondé;

PAR CES MOTIFS,

Casse l'arrêt attaqué, sauf en tant qu'il reçoit le recours;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Mons.

Ainsi prononcé, en audience publique du six novembre deux mille, par la Cour de cassation, troisième chambre, séant à Bruxelles.

Document PDF ECLI:BE:CASS:2000:ARR.20001106.6