Belgian court suspends VAT deduction ruling pending preliminary reference to the European Court of Justice regarding investment asset usage.

LA COUR,

Vu l'arrêt attaqué, rendu le 26 octobre 1992 par la cour d'appel de Gand;

Sur le moyen, libellé comme suit : violation des articles 17, principalement alinéa 2, initio et a, de la sixième directive du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (77/388/CEE), Journal officiel des Communautés européennes du 13 juin 1977; 45, alinéa 1er, 47 et 48, alinéa 2, de la loi du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, tels qu'ils ont été complétés par la loi du 27 décembre 1977, 1er, alinéa 1er, 2, 1°, 6 à 11 y compris, plus spécialement 6, 8, 1°, et 10, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, tels qu'ils ont respectivement été modifiés par les arrêtés royaux des 31 mars 1978 et 17 octobre 1980 - tous ces textes, tels qu'ils étaient applicables avant l'entrée en vigueur de la loi du 28 décembre 1992,

en ce qu'après avoir résumé la thèse du demandeur, l'arrêt considère que :

"En soutenant cette thèse, (le demandeur) attribue à l'article 45, alinéa 1er, plus spécialement aux termes 'dans la mesure où il utilise (les biens et les services) pour effectuer ..., une portée plus étendue qu'il n'a en réalité et (il) y subordonne entièrement les dispositions de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969.

L'article 1er de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 apporte une précision importante à l'article 45, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, en prévoyant que l'assujetti opère la déduction des taxes grevant les biens et les services 'qu'il destine' à la réalisation d'opérations soumises à la TVA (voir : Manuel de la TVA - Ministère des finances - n° 335).

Conformément à l'article 45, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, tout assujetti peut déduire 'de la taxe dont il est redevable pour les livraisons et les prestations qu'il a effectuées' les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis et les biens qu'il a importés, dans la mesure où il les utilise pour effectuer :

1° des opérations soumises à la taxe;

2° ...

L'article 1er de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 apporte une précision importante à l'article 45, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, en prévoyant que l'assujetti opère la déduction des taxes grevant les biens et les services 'qu'il destine' à la réalisation d'opérations soumises à la TVA (voir : Manuel de la TVA - Ministère des finances - n° 335).

En son n° 336, le même manuel de la TVA indique le critère d'appréciation, à savoir 'la destination présumée des biens et des services reçus' . La déduction est opérée et, dès lors, admise si, 'dans l'ordre normal et habituel des choses', les biens et les services reçus seront affectés à la réalisation d'opérations soumises à la TVA.

Il n'apparaît pas que le droit à déduction ne serait que provisoire.

Ainsi qu'il a été relevé précédemment, il n'est pas contesté que, sans l'intervention du contrat d'échange, les biens pour lesquels la déduction de la TVA a été opérée auraient normalement été destinés à la réalisation d'opérations soumises à la taxe. (La défenderesse) n'avait ni prévu ni projeté cet échange et il ressort des pièces produites que, si elle y a consenti, c'est sous une légère contrainte dès lors qu'elle ne pouvait l'éviter pour son entreprise et qu'il constituait même un cas de force majeure de nature économique.

Il y a lieu de déduire du rapprochement des articles 45, alinéa 1er du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, 1er et 2 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 que le droit à la déduction de la TVA est subordonné à la destination 'présumée' des biens et services, dans l'ordre normal et habituel des choses, à l'époque où la déduction est opérée. Le droit à déduction doit être reconnu s'il a objectivement pu être constaté à cette époque que des opérations soumises à la taxe seraient réalisées.

Le droit à déduction prenant naissance, aux termes de l'article 2 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969, à la date à laquelle la taxe est due en vertu des articles 17 et 22 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, c'est à bon droit que (la défenderesse) a opéré la déduction de la TVA à cette époque. Le droit à déduction était alors acquis et il y a lieu de l'apprécier à cette date, les biens d'investissement pour lesquels la déduction de la TVA a été opérée étant destinés, dans l'ordre normal et habituel des choses, c'est-à-dire avant l'échange, à être utilisés pour effectuer des opérations soumises à la taxe.

Lorsqu'il apparaît ultérieurement qu'une modification des éléments qui ont déterminé le calcul de la déduction s'est produite, ce qui est le cas en l'espèce, dès lors qu'ensuite du contrat d'échange, la destination normalement prévue ne pouvait être réalisée, le seul correctif qui s'impose est la révision prévue à l'article 48, alinéa 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée et précisée dans l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 (articles 6 et 10).

Les travaux d'investissement effectués à Imsakkerlaan par (la défenderesse) pour lesquels la déduction de la TVA a été opérée sont sujets à révision en vertu de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969, dès lors que l'article 6 de cet arrêté royal mentionne 'les biens corporels, meubles ou immeubles, destinés à être utilisés d'une manière durable comme instruments de travail ou moyens d'exploitation' et l'article 10, 4°, du même arrêté rend la révision obligatoire en cas de perte des moyens d'exploitation dans l'entreprise, deux conditions qui sont remplies en l'espèce. Il y avait dès lors lieu de procéder, en principe, à la révision",

alors que les textes de loi, émanant tant du législateur communautaire que du législateur national, subordonnent expressément le droit à déduction à l'utilisation effective des investissements en question dans l'entreprise de l'assujetti intéressé,

qu'une simple intention ou destination sans commencement d'exécution ne peut être assimilée à une utilisation,

qu'il ressort de la décision du juge du fond que les investissements en question n'ont jamais été utilisés dans l'entreprise de la défenderesse; que, dès lors, ne tombant pas sous l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, ils n'ont pu engendrer de droit à déduction ; qu'à cet égard, la force majeure est dénuée d'importance;

que les dispositions de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 ne règlent l'exécution de l'article 45, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée que pour les cas où le droit à déduction est en principe reconnu; de sorte que c'est à tort que l'arrêt admet qu'à l'époque de la réalisation des investissements en question, la défenderesse avait acquis un droit définitif à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée relative à ces investissements (violation des articles 45, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée et 17, alinéa 2, a, de la sixième directive CEE); que c'est à tort que l'arrêt donne une interprétation extensive à l'article 45, alinéa 1er précité, en se référant aux articles 1er et 2 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 qui ne sont pas applicables lorsque le droit fondamental à déduction n'est pas reconnu (violation des articles précités);

que c'est également à tort que l'arrêt applique des dispositions relatives à la révision de la déduction (violation des articles 48, alinéa 2, du Code précité, 6 à 11 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969);

que, finalement, s'il existait le moindre doute quant à l'interprétation précitée de la loi belge, la portée de cette disposition légale est subordonnée à l'interprétation de l'article 17, alinéa 2, a, de la sixième directive du 17 mai 1977 en matière de système commun de taxe sur la valeur ajoutée, de sorte que, conformément à l'article 177 du Traité instituant la Communauté économique européenne, signé le 25 mars 1957, le litige doit faire l'objet d'une question préjudicielle à poser à la Cour de justice des communautés européennes, à libeller comme suit :

1. L'article 17, alinéa 2, a, de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 doit-il être interprété de manière que le droit à la déduction de la TVA peut prendre naissance et subsister pour des investissements qui - même s'ils étaient originairement destinés à être utilisés dans l'entreprise d'un assujetti - n'ont pas été effectivement utilisés dans l'entreprise ? Ou y a-t-il lieu d'interpréter cette disposition de manière que, sans commencement d'exécution de la destination originaire, les investissements en question ne tombent pas sous l'application de la taxe sur la valeur ajoutée?

2. La réponse à cette question peut-elle être influencée par l'existence d'une force majeure? Dans l'affirmative, y a-t-il lieu d'entendre par la notion de force majeure, la contrainte résultant d'une circonstance indépendante du fait de l'assujetti, dont il ne peut éviter les conséquences, nonobstant sa diligence ? Ou une modification des intentions de l'assujetti résultant d'une contrainte de nature économique exercée par des tiers peut-elle être assimilée à la notion de force majeure? :

Sur les fins de non-recevoir opposées au moyen par la défenderesse et déduites de ce que :

1. le moyen n'invoque pas la violation des articles 100 et 189 du Traité instituant la Communauté économique européenne :

Attendu que le moyen invoque la violation de l'article 17, alinéa 2, de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 ainsi que des articles du Code de la taxe sur la valeur ajoutée y afférant; que le moyen ne cite pas les articles du Traité instituant la Communauté économique européenne qui déterminent la compétence de la Communauté en matière d'harmonisation de la législation et règlent le fonctionnement des directives;

Qu'il n'en résulte cependant pas que le moyen serait irrecevable;

Qu'en effet, bien que l'article 1080 du Code judiciaire prescrive que la requête en cassation indique les dispositions légales dont la violation est invoquée, le demandeur ne fait pas valoir en l'espèce que les articles 100 et 189 du Traité instituant la Communauté économique européenne ont été violés; que la violation invoquée des dispositions de la directive et du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, qu'il cite, suffit à la cassation, pour autant que le moyen soit fondé;

Qu'il y a lieu de rejeter la fin de non-recevoir;

2. le demandeur n'invoque pas la violation de l'article 107 (ancien) de la Constitution :

Attendu que, suivant la défenderesse, il y avait lieu d'invoquer la violation de l'article 107 (ancien) de la Constitution, le droit à déduction étant justifié par les articles 1er et 2 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 et les griefs du demandeur revenant à dire que, ces dispositions étant contraires au Code de la taxe sur la valeur ajoutée, c'est à tort que les juges d'appel les ont appliquées;

Attendu que l'examen de la fin de non-recevoir est intimement lié à celui du fond de la cause et qu'il ne peut y être procédé distinctement;

Sur le moyen :

Attendu qu'il ressort des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard que : 1. en 1980, la défenderesse a acquis des terrains dans la région portuaire de Gand ; 2. elle a effectué des travaux d'investissement sur ces terrains et immédiatement déduit la TVA dans ses déclarations pour la période du 1er janvier 1981 au 31 décembre 1983; 3. le 1er mars 1983, à l'initiative de la ville de Gand, elle a procédé à l'échange des terrains acquis et qu'ensuite de cet échange elle n'a jamais utilisé les travaux d'investissement effectués;

Que l'arrêt décide, sans être critiqué sur ce point, que les biens investis étaient normalement destinés à effectuer des opérations soumises à la taxe, que la défenderesse n'avait ni prévu ni projeté l'échange qu'elle n'a pu éviter pour son entreprise et qui constituait même un cas de force majeure de nature économique;

Attendu qu'en vertu de l'article 45 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable pour les livraisons et les prestations qu'il a effectuées, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis et les biens qu'il a importés, dans la mesure où il les utilise pour effectuer (...);

Que cet article constitue, en partie, l'exécution de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977; qu'aux fins de garantir la sécurité juridique et l'uniformité du droit, il y a lieu d'interpréter le droit national à la lumière des termes de cette directive ainsi que du but qu'elle vise, même si elle n'a aucune incidence directe en vertu du Traité instituant la Communauté économique européenne;

Qu'en vertu de l'article 17.1 de la directive en question, le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible; qu'en vertu de l'article 17.2 de la même directive, dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti;

Que, dès lors, la question se pose de savoir si l'article 17.2 de la directive doit être interprété de manière que le droit à déduction subsiste en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée pour des investissements qui, originairement destinés à être utilisés dans l'entreprise, ne l'ont finalement jamais été;

Attendu qu'en l'état de la procédure, il appartient à la Cour de justice des Communautés européennes de statuer sur cette question par voie de décision préjudicielle, conformément à l'article 177 du Traité instituant la Communauté économique européenne;

PAR CES MOTIFS,

Sursoit à statuer, jusqu'à ce que la Cour de justice des Communautés européennes statue par voie de décision préjudicielle sur la question suivante : "L'article 17 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires doit-il être interprété de manière que le droit à déduction subsiste en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée pour des investissements qui, originairement destinés à être utilisés dans une entreprise, ne l'ont finalement jamais été par des motifs indépendants de la volonté de l'entreprise"?

Réserve les dépens.