Court annuls invalid tax constraint on vacant succession due to administration's procedural error and violation of legitimate expectations.

Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment:

- en copie conforme le jugement rendu le 13 novembre 2014 par le Tribunal de première instance de Namur dont aucune preuve de signification n'est versée aux débats ;

- la requête d'appel déposée au greffe le 15 mai 2015 par Maître Xavier D. , curateur à succession vacante de Monsieur Michel N. ;

- les conclusions de synthèse et les dossiers des deux parties.

L'appel a été interjeté dans les formes et délais légaux. Sa recevabilité n'est pas contestée et il n'existe aucun moyen d'irrecevabilité à soulever d'office par la Cour. Il est par conséquent recevable.

La présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci-après.

Les faits et l'objet du litige

Sur ce point, la Cour se réfère à l'exposé du premier juge tel qu'il figure au jugement déféré sous l'intitulé « Exposé des faits et antécédents de procédure ».

Il suffit de rappeler que Monsieur Michel N. était, au jour de son décès à Namur le 24 août 2002, à la tête d'un vaste patrimoine mais également en litige avec le docteur Edgard Bohy concernant la cession d'un laboratoire d'analyses médicales, la Cour d'appel de Liège ayant retenu la responsabilité contractuelle de Monsieur N. par arrêt du 10 mars 1997.

Dans les jours suivants le décès de ce dernier, le contenu indéterminé de trois coffres-forts situés dans son immeuble a par ailleurs a été cambriolé.

Les circonstances suspectes du décès et ce vol ont donné lieu à une instruction qui a abouti le 24 juin 2009 à une ordonnance de non-lieu rendue par la chambre du conseil du Tribunal de première instance de Namur (pièces n°20 et 22 du dossier de l'appelant).

Par ordonnance du président du Tribunal de première instance de Namur du 20 décembre 2002, Maître Vincent Siebertz a été désigné administrateur provisoire de la succession (pièce n°14 du dossier de l'appelant).

Par arrêt du 5 janvier 2004, la Cour d'appel de Liège a fixé provisionnellement à 1.250.000 euro la somme due au docteur Bohy dans le cadre du litige mentionné ci-dessus et a désigné un expert judiciaire avant dire droit pour le surplus (pièce n°16 du dossier de l'appelant).

Le 30 juin 2004, Maître Nicolas Gendrin a été désigné en remplacement de Maître Vincent Siebertz (pièce n°17 du dossier de l'appelant).

Par requête du 14 octobre 2010, le docteur Bohy a sollicité la désignation d'un curateur à succession vacante. Maitre Xavier D. a été désigné en cette qualité par jugement du 15 décembre 2010 (pièces n°27 et 28 du dossier de l'appelant).

Le 20 décembre 2012, sur base de l'article 47 du Code des droits de succession, l'administration a décerné une contrainte à l'égard de ce dernier pour un montant de 2.678.125 euro dû à titre de droits et de 475 euro dû à titre d'amende pour dépôt tardif de la déclaration, outre les intérêts moratoires à partir du 24 mars 2003 et les frais de poursuite (pièce n°44 du dossier de l'appelant).

Le 24 décembre 2012, Maître D. a formé opposition à contrainte auprès du Tribunal de première instance de Namur (pièce n°1 du dossier de la procédure d'instance).

Par jugement du 13 novembre 2014, le Tribunal a dit la demande recevable mais non fondée.

Par requête du 15 mai 2015, Maître D. a interjeté appel de cette décision.

A titre principal, il demande à la Cour de réformer le jugement dont appel et, en conséquence, de déclarer nulles et de nul effet la contrainte querellée et sa signification-commandement ainsi que d'interdire à l'ETAT BELGE de procéder à son exécution.

A titre subsidiaire, il demande de dire pour droit que les montants réclamés à titre de droits, intérêts et amendes ne sont pas dus.

En tout état de cause, il demande à l'ETAT BELGE de restituer les éventuels droits, intérêts et amendes qui auraient été perçus, à majorer des intérêts prévus par la loi fiscale et, à défaut, des intérêts judiciaires, à dater de chaque paiement perçu, jusqu'à complet remboursement ainsi que de condamner l'ETAT BELGE aux dépens des deux instances liquidés à la somme totale de 72.000 euro .

A titre infiniment subsidiaire, il demande avant dire droit de condamner l'ETAT BELGE à communiquer le rapport complet dressé par le receveur des domaines compétent à destination du Directeur régional afin de lui permettre de « revendiquer ou non la succession » et de réserver à statuer pour le surplus.

A titre infiniment subsidiaire également, il demande de poser à la Cour constitutionnelle la question préjudicielle de la compatibilité de l'article 47 du Code des droits de succession avec les articles 10 et 11 de la Constitution en ce que celui-ci, tel qu'appliqué par l'administration, ne garantit pas l'égalité des belges devant la loi fiscale, ni même l'effectivité de leurs droits, dans la mesure où le contribuable confronté à une impossibilité matérielle ou juridique de déposer une déclaration de succession complète peut se voir confronté à une taxation d'office par l'Etat belge, sans possibilité de pouvoir contester devant la juridiction de fond le bien-fondé de la taxation réclamée, alors que le contribuable, dans le cadre d'une succession où une déclaration de succession complète a été déposée peut contester la taxation réclamée devant une juridiction qui pourra examiner celle-ci au regard des griefs soulevés par le contribuable concerné.

L'ETAT BELGE conclut quant à lui à la confirmation du jugement entrepris et sollicite la condamnation de l'appelant aux dépens liquidés à la somme totale de 36.000 euro .

Discussion

Fondement de l'appel

En vertu de l'article 47 du Code des droits de succession, à défaut de déclaration dans le délai prescrit, l'administration peut arbitrer d'office, sauf régularisation ultérieure, le montant des sommes dues et en poursuivre le recouvrement conformément à l'article 142-1 dudit Code.

Cette dernière disposition prévoit que les poursuites et instances à intenter par l'administration ou le contribuable pour obtenir le paiement ou la restitution des droits, intérêts et amendes, se font de la manière et selon les formes établies en matière d'enregistrement, pour autant qu'il n'y soit pas dérogé par le Code des droits de succession.

En vertu de l'article 220 du Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe, dans sa version applicable aux faits de la cause, le premier acte de poursuite pour le recouvrement des droits ou amendes fiscales et des accessoires est une contrainte. Elle est décernée par le receveur chargé du recouvrement ; elle est visée et rendue exécutoire par le directeur régional de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'enregistrement et des domaines et signifiée par exploit d'huissier de justice.

C'est à tort que l'appelant considère qu'un curateur à succession vacante ne serait pas tenu de procéder à une déclaration de succession vu que, dans pareil cas, aucune succession ne serait recueillie par lui et/ou des héritiers et/ou légataires et/ou donataires.

En effet, l'article 813 du Code civil dispose notamment que le curateur à succession vacante «administre la succession. Les dispositions de la section 3 du présent chapitre relatives tant à la réalisation de l'actif qu'au paiement du passif par l'héritier bénéficiaire sont applicables à la présente section ».

Il lui appartient dans le cadre de l'exercice de sa mission, au même titre que l'héritier bénéficiaire, notamment d'effectuer la déclaration de succession, ce que l'appelant n'a pas fait, et de régler l'élément de passif successoral que constituent les droits de succession, en sa qualité de représentant de l'hérédité, des ayants droit éventuels ou de l'État.

L'obligation dans le chef du curateur à succession vacante de verser les droits de succession, dans la mesure de l'actif successoral disponible, ressort quant à elle implicitement mais certainement de la lecture combinée des articles 73 et 74 du Code des droits de succession et de l'article 802 du Code civil, auquel renvoie l'article 813 du même Code (cf. A. MAYEUR et M. PETIT, Droits de succession 2016-2017, Wolters Kluwer, 2017, p.1136).

C'est donc vainement que l'appelant soutient qu'il n'y a pas de droits de succession en l'absence de transmission de biens dès lors que la transmission des biens du défunt a lieu de plein droit à l'instant du décès au profit des personnes appelées à les recueillir, dont le cas échéant l'Etat, indépendamment de leur acceptation ou de l'envoi en possession et que, en raison d'une fiction de la loi, la dévolution de la succession est toujours censée avoir existé au jour du décès, ce qui est le cas de la dévolution incertaine en cause à laquelle s'applique l'article 49 du Code des droits de succession, qui prévoit expressément la perception du « droit le plus élevé qui puisse devenir exigible, sous réserve, pour les intéressés, de se pourvoir en restitution dans le cas où il serait mis fin à l'incertitude » (cf. Liège, 21 novembre 2011, n° 2010/RG/1510, www.fiscalnet.be).

C'est également à tort que l'appelant soutient que la voie de la contrainte ne pouvait être choisie par l'administration fiscale étant donné l'absence de créance certaine, liquide et exigible au profit de l'Etat.

En effet, les articles 47 et 142-1 du Code des droits de succession et 220 du Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe précités autorisent l'administration, à défaut de déclaration dans le délai prescrit, à arbitrer d'office le montant des sommes dues et à en poursuivre le recouvrement au moyen d'une contrainte, quand bien même cette imposition ne serait que provisoire en raison de la possibilité de régularisation ultérieure expressément prévue par l'article 47.

Le fait que, comme le soutient l'appelant, il n'existe en l'espèce ni déclaration, ni contrôle, ni procès-verbal préalable en vue de constater « un impôt certain, liquide et exigible », ne porte pas en soi préjudice au droit de l'administration d'établir une contrainte.

Il en va de même du caractère facultatif du recours à cette dernière par rapport à une citation de droit commun devant le Tribunal.

En effet, la possibilité de poursuivre le recouvrement par voie de citation n'empêche en rien l'administration d'user de la contrainte, qui est le mode ordinaire de recouvrement en la matière comme le laisse apparaître le libellé de l'article 220 du Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe.

L'appelant fait en outre grief à l'intimé de n'avoir pas respecté les principes de bonne administration.

Il lui reproche ainsi de n'avoir pas tenu compte de la dette liée au procès avec le docteur Bohy (1.250.000 euro ayant été octroyés à ce dernier à titre provisionnel, portés à 1.923.742,48 euro au 30 juin 2012 avec les intérêts, somme qui n'est au vu de l'estimation de l'expert judiciaire qu'une petite partie du dommage subi, la perte en brut imposable du docteur Bohy étant évaluée à une somme de 24.170.000 euro susceptible d'absorber la totalité de l'actif successoral, cf. pièces n°37 et 52 du dossier de l'appelant) et d'avoir retenu à titre d'actif successoral les actions d'une société (la SA Lanorear) dont il estime qu'elles auraient dû être provisoirement exclues.

L'appelant souligne par ailleurs le comportement disproportionné de l'administration qui, le 22 octobre 2012, sollicitait un « honnête montant » puis, le 18 décembre 2012, une somme de 700 euro mais a finalement décerné contrainte pour une somme de 2.678.125 euro + 475 euro . Il fait grief en outre à l'ETAT BELGE de n'avoir pas respecté ses engagements dès lors que le l'administration lui avait laissé jusqu'au 31 décembre 2012 pour prendre une position définitive (pièce n°40, 41, 43 et 44 de son dossier).

L'intimé estime quant à lui que les critiques de l'appelant ne sont pas fondées dès lors que l'administration a fait une application stricte de la loi (page 19 de ses conclusions additionnelles et de synthèse).

Les principes généraux du droit, qui s'imposent à l'administration fiscale, comprennent le droit à la sécurité juridique. Cela implique que le citoyen doit pouvoir se fier à ce qu'il ne peut considérer que comme une règle de comportement ou de politique établie par l'autorité. Il s'ensuit que les prévisions justifiées que l'autorité fait naître dans le chef du citoyen doivent, en, principe, être honorées (cf. Cass., 10 décembre 2009, F.08.0038.N ECLI:BE:CASS:2009:ARR.20091210.2 /1).

Le droit à la sécurité juridique d'un contribuable individuel ne constitue toutefois pas un droit illimité et doit, dans certaines circonstances, céder la place au principe de légalité assurant la sécurité juridique et l'égalité au profit de tous les contribuables.

Les attentes du citoyen ne peuvent être fondées sur une pratique illégale et le droit à la sécurité juridique ne peut ainsi pas être invoqué s'il donne lieu à une gestion qui va à l'encontre des dispositions légales (cf. Cass, 10 mars 2016, F.14.0105.N ECLI:BE:CASS:2016:ARR.20160310.7 , www.juridat.be).

En l'espèce, le fonctionnaire chargé du dossier a adressé à l'appelant le 19 décembre 2012 un courriel dénué d'ambiguïté : « (...) Vous n'êtes pas sans connaître l'existence de l'art 47 CS. A défaut d'une provision d'un strict minimum de 500 euro pour le 31/12/2012, je procéderai à l'application de cet article et tous les frais qu'il entraînera seront bien évidemment à charge de vos clients. Je vous fais parvenir la présente par recommandé ». (souligné par la Cour - pièce n°43 du dossier de l'appelant).

En dépit de cet engagement clair à ne pas recourir à l'article 47 du Code des droits de succession avant le 31 décembre 2012, et sachant que la prescription de son droit ne serait quoi qu'il en soit pas acquise avant le 24 janvier 2013 (pièce n°26 du dossier de l'appelant), l'administration a néanmoins établi la contrainte querellée le lendemain de ce courriel, soit le 20 décembre 2012, alors qu'aucune disposition légale ne lui imposait d'agir de la sorte, et a ainsi porté atteinte aux attentes légitimes de l'appelant.

Le moyen est par conséquent fondé et il y a lieu d'annuler la contrainte querellée.

Dépens

L'appelant sollicite une indemnité de procédure par instance majorée à son montant maximal, soit 36.000 euro par instance, arguant du caractère manifestement déraisonnable de la situation en raison du comportement du fonctionnaire taxateur et des différentes irrégularités affectant, selon lui, la contrainte (page 34 de ses secondes conclusions additionnelles d'appel).

Comme indiqué ci-avant, l'administration avait le droit de recourir à la contrainte en cas de succession vacante afin d'éviter que son droit se prescrive même si, in concreto, celle-ci s'est avérée avoir été établie irrégulièrement. La violation du principe de bonne administration par l'administration, dans le cadre de l'émission de celle-ci, n'entraîne pas ipso facto une situation manifestement déraisonnable qui justifierait majoration de l'indemnité de procédure au-delà du taux de base.

L'appelant succombe en outre sur plusieurs moyens invoqués qui ont nécessité de longs développements dans le chef de son adversaire ce qui justifie de compenser partiellement les dépens en délaissant à l'appelant 1/3 de ceux-ci (cf. Cass, 23 novembre 2012, F.11.0144.N ECLI:BE:CASS:2012:ARR.20121123.4 , www.juridat.be).

Il lui sera accordé 2/3 de l'indemnité de procédure de base, soit 12.000 euro par instance.

PAR CES MOTIFS :

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire,

La cour, statuant contradictoirement ;

RECOIT l'appel et le dit fondé.

REFORME le jugement entrepris en toutes ses dispositions.

DECLARE nulles et de nul effet la contrainte décernée par l'ETAT BELGE, Ministère des Finances, Administration de la TVA, de l'Enregistrement et des Domaines, en la personne de Monsieur Jean Oudar, receveur au 3ème bureau de l'enregistrement de Namur, en date du 20 décembre 2012, visée à la même date par Monsieur philippe Wautelet, Directeur régional de l'enregistrement a.i. à 5000 Namur, rue des Bourgeois, 7-A 40, ainsi que sa signification commandement réalisée le 20 décembre 2012.

INTERDIT à l'ETAT BELGE de procéder à son exécution.

CONDAMNE l'ETAT BELGE aux dépens de l'appelant liquidés à la somme totale de 24.000 euro (indemnité de procédure d'instance et d'appel).

Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIÈME chambre de la cour d'appel de Liège, où siégeaient le président Philippe GARZANITI, le conseiller Simon CLAISSE et le conseiller suppléant Hélène de RODE, tous les conseillers effectifs étant légitimement empêchés et prononcé en audience publique du 17 janvier 2018 par le président Philippe GARZANITI, avec l'assistance du greffier Martine LUCASSEN.

Ph. GARZANITI S. CLAISSE H. de RODE M. LUCASSEN

Document PDF ECLI:BE:CALIE:2018:ARR.20180117.13