Belgian tax court partially allows appeal against property tax based on EU free movement of capital rules.

Vu le dossier de la procédure en forme régulière et notamment :

-en copie conforme le jugement rendu le 14 octobre 2009 par le Tribunal de première instance d'Arlon dont aucune preuve de la signification n'est versée au débat ;

-la requête d'appel déposée au greffe le 26 mai 2010 par Monsieur Didier T. ;

-les conclusions et les dossiers des deux parties ;

Attendu que par arrêt du 12 janvier 2011, la Cour de céans a dit l'appel recevable ;

Attendu que la présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci-après :

1. Les faits et l'objet du litige

Attendu que sur ces points, la Cour se réfère à l'exposé du premier juge tel qu'il figure au jugement déféré sous l'intitulé « Les faits et l'objet des demandes » ;

Qu'il suffit de rappeler que le litige porte sur les cotisations à l'impôt des personnes physiques enrôlées à charge de Monsieur Didier T. pour les exercices d'imposition 2004 (article n°767.902.169 - pièce n°3, 1ère partie du dossier administratif), 2005 (n°766.899.099 - pièce n°5, 1ère partie du dossier administratif) et 2006 (n°776.617.097- pièce n°3, 2ème partie du dossier administratif) ;

Que Monsieur T. est un habitant du Royaume qui a perçu au cours des périodes imposables litigieuses des rémunérations provenant de l'exercice de son activité professionnelle au Grand-Duché de Luxembourg ;

Qu'il possédait en outre sur le territoire luxembourgeois (commune de Leudelange) un appartement donné en location à une personne physique qui l'affectait exclusivement à sa résidence principale ainsi que des immeubles en Belgique, dont un appartement sis à Woluwe-Saint-Lambert également donné en location à une personne physique l'affectant exclusivement à sa résidence principale ;

Que la contestation porte sur la manière dont l'administration fiscale belge a exonéré sous réserve de progressivité ses revenus professionnels et immobiliers de source luxembourgeoise ;

Qu'en effet l'administration, dans un premier temps, les a inclus dans la base imposable (ainsi composée des revenus mondiaux du contribuable conformément à l'article 5 du CIR/92) puis a appliqué à celle-ci les réductions d'impôt autres que celle pour revenus d'origine étrangère puis, enfin, a accordé cette réduction d'impôt proportionnelle à la partie des revenus étrangers exonérés dans le total des revenus (article 155 du CIR/92) ;

Que cette méthode de calcul entraîne, selon l'appelant, la perte dans son chef d'une partie des réductions d'impôt, autres que celle pour revenus d'origine étrangère, par rapport à la situation dans laquelle ces avantages fiscaux seraient appliqués après la réduction visée à l'article 155 du CIR/92 ;

Que la contestation porte en outre sur la détermination des revenus immobiliers générés par l'appartement de l'appelant sis au Grand-Duché de Luxembourg, donné en location à une personne physique qui l'affectait à sa résidence et n'y exerçait pas d'activité professionnelle, qui est imposé sur base du montant total du loyer et des avantages locatifs sous déduction d'un forfait de charge (articles 7 §1er 2°,d) et 13 du CIR/92), alors qu'un immeuble identiquement affecté situé en Belgique serait imposé sur base du revenu cadastral indexé majoré de 40 % (article 7 §1er, 2°, a) du CIR/92), taxation notablement plus avantageuse que celle des biens situés à l'étranger ;

Que des réclamations ont été introduites contre les cotisations querellées qui ont été, hormis celle relative à l'exercice d'imposition 2004 pour lequel un dégrèvement a été accordé afin de tenir compte d'intérêts déductibles, rejetées par décisions directoriales du 15 mai 2007 (pièce n°1 du dossier de la procédure d'instance n°07/468/A) et 16 octobre 2007 (pièce n°2 du dossier de la procédure d'instance n°08/16/A) ;

Que par requêtes reçues au greffe le 14 août 2007 et le 10 janvier 2008, Monsieur T. a introduit des recours devant le Tribunal de première instance d'Arlon ;

Que par jugement du 14 octobre 2009, le Tribunal a joint les causes et dit les requêtes non fondées ;

Que le 26 mai 2010 Monsieur T. a interjeté appel ;

Attendu que Monsieur T. demande à la Cour d'annuler ou d'ordonner à due concurrence le dégrèvement des cotisations établies sous les articles de rôle n°767.902.169, n°766.899.099 et n°776.617.097 pour les exercices d'imposition 2004 à 2006 ;

Qu'il demande en tout état de cause d'acter l'accord des parties sur le taux de taxation de ses revenus immobiliers étrangers pour les exercices litigieux et de condamner l'intimé à lui rembourser toute somme perçue indûment du fait des cotisations annulées ou dégrevées, majorées des intérêts moratoires ;

Qu'il sollicite la condamnation de l'intimé aux dépens liquidés, pour les deux instances, à la somme totale de 840 euro ;

Attendu que l'ETAT BELGE conclut au non fondement de l'appel et à la confirmation du jugement entrepris sous réserve d'une prise en compte, pour le calcul de la réserve de progressivité, des revenus immobiliers de source luxembourgeoise évalués à 22,5 % des loyers obtenus par l'appelant ;

Qu'il demande la condamnation de l'appelant aux dépens liquidés à la somme de 440 euro ;

2. Discussion

Quant à la violation de l'article 155 du CIR/92

Attendu que l'article 155 alinéa 1er du CIR/92 dispose que les revenus exonérés en vertu de conventions internationales préventives de la double imposition sont pris en considération pour la détermination de l'impôt, mais celui-ci est réduit proportionnellement à la partie des revenus exonérés dans le total des revenus ;

Que l'appelant conteste la manière dont l'ETAT BELGE met en œuvre la «réserve de progressivité» prévue par cette disposition dans la mesure où la réduction d'impôt pour revenus d'origine étrangère exonérés est appliquée au revenu imposable globalement après les autres réductions d'impôt auquel il a droit en vertu des articles 131 et suivants du CIR/92 ;

Qu'il considère ainsi que la réduction d'impôt pour revenus d'origine étrangère exonérés doit être calculée uniquement à partir de l'impôt de base déterminé conformément à l'article 130 du CIR/92, c'est-à-dire avant les autres réductions prévues aux articles 131 et suivants du CIR/92 ;

Qu'il fait valoir que la Convention entre la Belgique et le Grand-Duché de Luxembourg en vue d'éviter les doubles impositions et de régler certaines autres questions en matière d'impôts sur le revenu et la fortune (ci-après : la Convention) ne connaît pas des articles 131 à 154 du CIR/92 et que l'article 155 du CIR/92 ne se réfère qu'à « l'impôt » et non, contrairement à l'article 154 du Code à « l'impôt qui subsiste après l'application des articles 147 à 152 bis » (page 8 de ses conclusions de synthèse) ;

Qu'il soutient que si le législateur avait voulu se référer au solde de l'impôt, après application des réductions d'impôt, pour déterminer la base de calcul de la réduction pour revenus d'origine étrangère conventionnellement exemptés, il aurait adopté une formulation similaire à celle de l'article 154 du CIR/92 et visé par exemple « l'impôt qui subsiste après application des articles 131 à 154 bis », quod non ;

Que le texte de l'article 155 du CIR/92 serait donc, selon l'appelant, un texte clair ne permettant aucune autre lecture que la sienne ;

Qu'il estime également que l'interprétation donnée à l'article 155 du CIR/92 par l'administration n'est pas conforme à l'article 23 § 2, 1° de la Convention, les deux dispositions ayant la même portée ;

Qu'il souligne enfin que ni le Code des impôts sur les revenus, ni son arrêté d'exécution, ne prévoit l'ordre dans lequel doivent être appliquées la réduction pour quotité exemptée et toutes les autres réductions d'impôt ;

Attendu que les habitants du Royaume (article 3 du CIR/92) sont en principe soumis à l'impôt des personnes physiques sur l'ensemble de leurs revenus belges et étrangers (article 5 du CIR/92) ;

Que les différentes catégories de revenus sont envisagées aux articles 6 et suivants du Code qui, sauf exception expressément indiquée, ne distinguent pas l'origine desdits revenus ;

Que les revenus étrangers concourent donc à la formation de la base imposable au même titre que les revenus belges ;

Que pour les résidents belges, la prévention de la double imposition des revenus provenant du Grand-duché de Luxembourg est organisée par l'article 23 § 2, 1° de la Convention précitée qui prévoit l'exemption de ces revenus en Belgique mais spécifie que celle-ci « ne limite pas le droit de la Belgique de tenir compte, lors de la détermination du taux de ses impôts, des revenus (...) ainsi exemptés » ;

Que l'article 155 du CIR/92 fait application de cette possibilité et a pour conséquence que les revenus professionnels et immobiliers exonérés en vertu des conventions internationales préventives de double imposition, tels que ceux dont a bénéficié l'appelant, sont pris en considération pour la détermination de l'impôt belge ;

Que la prise en compte des revenus étrangers est réalisée par l'administration en deux temps :

• d'abord, le calcul d'un impôt mondial qui inclut dans la base imposable les revenus étrangers exonérés, ledit impôt étant calculé en appliquant les différentes réductions prévues aux articles 131 à 154 bis du CIR/92 ;

• ensuite, la réduction de l'impôt mondial de la quote-part correspondant aux revenus étrangers exonérés (article 155 ou, en l'absence d'exonération conventionnelle, 156 du CIR/92).

Attendu que l'interprétation donnée par l'appelant à l'article 155 du CIR/92 est erronée ;

Qu'en effet, cette disposition figure -tout comme les articles 130 et suivants du Code- sous le chapitre III « Calcul de l'impôt » du Titre II du CIR/92 relatif à l'impôt des personnes physiques ;

Que « l'impôt » visé à l'article 155 du CIR/92 est donc celui calculé suite à l'application de l'ensemble de ces dispositions, et non celui résultant de la seule prise en compte de l'article 130 artificiellement isolé ;

Que par conséquent la méthode de calcul appliquée par l'ETAT BELGE est bien conforme à l'article 155 du CIR/92 ;

Quant à l'existence d'une violation des articles 10, 11 et 172 de la Constitution

Attendu que l'appelant soutient que le calcul de l'impôt pratiqué par l'ETAT BELGE aboutit à une différence de traitement injustifiée au regard des articles 10, 11 et 172 de la Constitution entre, d'une part, le résident belge qui percevrait des revenus professionnels exemptés ou non en fonction d'une Convention préventive de la double imposition et, d'autre part, le résident belge allocataire d'une pension belge, lorsque tous les deux bénéficient de revenus exemptés d'origine étrangère, au motif que pour le second l'administration calcule la réduction pour revenus d'origine étrangère sur base d'un « impôt à répartir » duquel n'a pas été déduite la réduction d'impôt pour revenus de remplacement (pièce n°4 du dossier de l'appelant) ;

Attendu que même si la situation du demandeur devait être jugée comparable avec celle d'une personne percevant une pension, et bénéficiant de ce fait de la réduction d'impôt prévue à l'article 147 du CIR/92 dans la limite de celle-ci, encore faudrait-il constater qu'une différence de traitement, à la supposer établie, ne permettrait pas à la Cour de dégrever les cotisations litigieuses qui ont été enrôlées conformément à la correcte interprétation des dispositions légales en vigueur, en particulier celle de l'article 155 du Code qui a été rappelée ci-dessus ;

Qu'en vertu du principe de légalité de l'impôt, le fait que l'administration appliquerait le droit de manière différente à une catégorie spécifique de contribuables pourrait certes engendrer une discrimination mais celle-ci ne créerait cependant aucun droit subjectif dans le chef d'un contribuable, qui s'est vu appliquer correctement la législation en vigueur, à obtenir une dérogation qui ne serait pas conforme à la loi ;

Que la discrimination que l'appelant reproche à l'administration ne trouve en effet nullement sa source dans l'article 155 du CIR/92, qui a été légalement appliqué dans le cadre de l'enrôlement des cotisations litigieuses, mais dans l'application différenciée qui serait faite de cette disposition à une catégorie de personnes dont il ne relève pas ;

Que l'appelant ne sollicite par ailleurs ni l'écartement de l'article 155 du CIR/92 ni que soit posée une question préjudicielle à la Cour constitutionnelle ;

Que, surabondamment, même si l'article 155 du CIR/92 faisait l'objet d'un constat d'inconstitutionnalité, la Cour de céans n'en serait pas pour autant autorisée à substituer la méthode de calcul de l'impôt préconisée par l'appelant à celle prévue par la loi ;

Qu'en effet, même si le juge est tenu de remédier, dans la mesure du possible, à toute lacune de la loi dont la Cour constitutionnelle a constaté l'inconstitutionnalité, ou à celle qui résulte de ce qu'une disposition de la loi est jugée inconstitutionnelle, il ne peut suppléer à cette insuffisance que dans le cadre des dispositions légales existantes (Cass., 4 septembre 2015, n° F.14.0128.F ECLI:BE:CASS:2015:ARR.20150904.3 , www.juridat.be) ; qu'en revanche, il ne peut se substituer au législateur si la lacune est telle qu'elle exige nécessairement l'instauration d'une nouvelle règle qui doit faire l'objet d'une réévaluation des intérêts sociaux par le législateur ou qui requiert une modification d'une ou de plusieurs dispositions légales (Cass., 3 novembre 2008, Pas., 2008, n° 11, p. 2440) ;

Que le moyen est par conséquent non fondé ;

Quant à une violation de la Convention préventive de la double imposition entre la Belgique et le Grand-Duché de Luxembourg

Attendu que l'article 23 §2, 1° de la Convention prévoit :

« § 2. En ce qui concerne les résidents de la Belgique, la double imposition est évitée de la manière suivante :

1° les revenus provenant du Luxembourg -à l'exclusion des revenus visés aux 2° et 3°- et les éléments de fortune situés au Luxembourg, qui sont imposables dans cet Etat en vertu des articles précédents, sont exemptés d'impôts en Belgique. Cette exemption ne limite pas le droit de la Belgique de tenir compte, lors de la détermination du taux de ses impôts, des revenus et des éléments de fortune ainsi exemptés ; »

Qu'en vertu de l'article 155 alinéa 1er du CIR/92, les revenus exonérés en vertu de conventions internationales préventives de la double imposition sont pris en considération pour la détermination de l'impôt, mais celui-ci est réduit proportionnellement à la partie des revenus exonérés dans le total des revenus ;

Que la méthode retenue par l'article 155 du CIR/92 aboutit bien à une exemption des revenus imposables par le Grand-Duché de Luxembourg, même si l'intégration de ceux-ci dans le revenu imposable globalement -en vue de déterminer le taux d'impôt belge applicable- a une incidence sur le montant des réductions d'impôt accordées avant application de celle pour revenus étrangers exonérés ;

Que la Convention ne précise pas la méthode que devrait suivre la Belgique pour « tenir compte » des revenus luxembourgeois exemptés « lors de la détermination du taux de ses impôts » ce dont découle une large liberté de l'Etat dans la mise en œuvre de cette disposition ;

Que c'est par ailleurs la perspective adoptée par les rédacteurs du modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l'O.C.D.E., dont le commentaire de l'article 23 énonce :

« 32 . Les deux articles (articles 23 A -méthode d'exemption- et 23 B -méthode d''imputation) sont conçus d'une manière générale et ne donnent pas de règles détaillées concernant Ie calcul de I‘exemption ou l'imputation, ceci étant laissé à la législation interne et à la pratique applicables. Les Etats contractants qui estiment nécessaire de régler un problème particulier dans la Convention elles-mêmes demeurent libres de le faire dans leurs négociations bilatérales.

(...)

43. En raison des grandes différences existant dans les divers Etats dans les politiques et techniques fiscales concernant la détermination de I'impôt, en particulier les déductions, allègements et avantages similaires, il est préférable de ne pas proposer une solution explicite et uniforme dans la Convention, mais de laisser à chaque Etait la liberté d'appliquer sa propre législation et sa propre technique. Les Etats contractants qui préféreraient cependant résoudre ces problèmes spéciaux dans leur convention sont naturellement libres de Ie faire dans des négociations bilatérales. » ;

Qu'il faut souligner en outre que le droit international public est avant tout un droit de nature contractuelle fondé sur la volonté de ses sujets, au premier chef les Etats, qu'il convient de respecter ;

Que la plupart des conventions bilatérales préventives de la double imposition conclues par la Belgique prévoient que les revenus taxables à l'étranger ne sont pas imposés en Belgique mais sont pris en compte pour le calcul du taux de l'impôt sur les autres revenus ;

Qu'absolument rien ne permet de supputer qu'en incluant dans des conventions bilatérales des dispositions telles que celle de l'article 23 §2, 1° de la Convention entre la Belgique et Ie Luxembourg, le Roi, chargé de la conclusion des traités en vertu de l'article 167 de la Constitution, et les autorités compétentes des Etats co-contractants, aient jamais souhaité mettre fin à l'exonération des revenus d'origine étrangère telle que pratiquée par l'ETAT BELGE en application de l'article 155 du CIR/92 ou que cette méthode ait été contestée par un Etat étranger ;

Que par conséquent l'article 155 du CIR/92 n'est pas contraire à l'article 23 §2, 1° de la Convention ;

Quant à une violation du droit européen

Attendu que l'appelant considère que dans le cadre du calcul de son impôt, l'ETAT BELGE viole l'article 45 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (ci-après : T.F.U.E.) consacrant la libre circulation des travailleurs ainsi que son article 63 relatif à la Iibre circulation des capitaux ;

Qu'il estime ainsi que l'article 45 du T.F.U.E. s'oppose en l'espèce à une réglementation telle que celle appliquée par la Belgique, reprise ou non dans une convention tendant à éviter les doubles impositions, en vertu de laquelle un contribuable perd, pour le calcul de ses impôts sur le revenu dans l'Etat de résidence, une partie du bénéfice de la quotité dudit revenu exonérée d'impôt et de ses avantages fiscaux personnels, en raison du fait qu'il a également perçu, pendant l'année considérée, des rémunérations dans un autre Etat membre qui y ont été imposées ;

Qu'il fonde sa thèse sur les enseignements des arrêts De Groot du 12 décembre 2002 (CJCE, 12 décembre 2002, De Groot c. Staatssecretaris van Financiën, C-385/00, Rec. I-11812) et Imfeld et Garcet du 12 décembre 2013 (CJUE, 12 décembre 2013, Guido Imfeld et Nathalie Garcet c. État belge, C-303/12) de la Cour de justice de l'Union européenne ;

Attendu que la cause présente bien certaines similitudes avec celle ayant donné lieu à l'arrêt De Groot, dans le cadre de laquelle l'Etat néerlandais entendait limiter les avantages fiscaux liés à la situation personnelle du contribuable en proportion de la fraction du revenu mondial de ce dernier qui, compte tenu des conventions préventives de la double imposition, demeurait imposable aux Pays-Bas ;

Qu'en raison du fait qu'il avait exercé son droit à la libre circulation, Monsieur De Groot avait ainsi perdu le bénéfice d'une partie des abattements fiscaux prévus par la législation néerlandaise auxquels il pouvait prétendre en sa qualité de résident des Pays-Bas, ce qui a été jugé par la Cour de justice contraire à l'article 39 du Traité instituant la Communauté européenne (actuel article 45 du T.F.U.E.) ;

Attendu néanmoins que s'il incombe en principe à l'Etat de résidence d'accorder au contribuable la totalité des avantages fiscaux liés à sa situation personnelle et familiale, cette obligation peut peser sur l'État membre d'emploi lorsque le contribuable tire la quasi-totalité ou la totalité de ses ressources imposables d'une activité exercée dans ce dernier et qu'il ne perçoit pas de revenu significatif dans son État de résidence (CJCE, 14 février 1995, Finanzamt Köln-Altstadt / Schumacker, C-279/93) ;

Qu'en outre, il est loisible aux États membres, en l'absence de mesures d'unification ou d'harmonisation communautaire, de modifier la corrélation entre la prise en compte par l'État de résidence, d'une part, de l'ensemble des revenus de ses résidents et, d'autre part, de leur situation personnelle et familiale globale par le biais de conventions, bilatérales ou multilatérales, de prévention de la double imposition ;

Que l'État de résidence peut donc se voir conventionnellement délié de son obligation d'assumer l'intégralité de la prise en considération de la situation personnelle et familiale des contribuables résidant sur son territoire et exerçant partiellement leur activité économique à l'étranger (point 99 de l'arrêt de Groot du 12 décembre 2002) ;

Attendu en l'espèce que le demandeur tire la quasi-totalité de ses ressources au Grand-Duché de Luxembourg comme en attestent les feuilles de calcul annexées aux avertissements-extraits de rôle relative aux cotisations litigieuses (exercice 2004 : impôt à répartir 31.412,04 euro /réduction pour revenu étranger exonéré : 30.778,92 euro - pièce n°3/2, 1ère partie du dossier administratif ; exercice 2005 : impôt à répartir 31.429,25 euro /réduction pour revenu étranger exonéré : 30.779,22 euro - pièce n°5/2, 1ère partie du dossier administratif ; exercice 2006 : impôt à répartir 26.940,96 euro /réduction pour revenu étranger exonéré : 26.907,58 euro - pièce n°2, 2ème partie du dossier administratif) ;

Qu'en outre, la Cour de justice considère qu'il est loisible aux États membres de prendre en considération des avantages fiscaux éventuellement accordés par un autre État membre d'imposition, sous la réserve, que, quelle que soit la manière dont ces États ont réparti entre eux cette obligation, il soit assuré à leurs contribuables que, au total, l'ensemble de leur situation personnelle et familiale sera dûment pris en compte (point 79 de l'arrêt du 12 décembre 2013) ;

Qu'elle a ainsi relevé dans l'arrêt du 12 décembre 2002 (point 88) qu'aucune obligation de prise en compte de la situation personnelle et familiale dans les régimes fiscaux des États d'emploi n'était prévue dans les conventions avec l'Allemagne, la France et le Royaume-Uni et, dans l'arrêt du 12 décembre 2013, que la situation personnelle et familiale de Monsieur Imfeld n'avait été prise en compte en Allemagne que partiellement, cet avantage ayant été concédé unilatéralement par cet Etat (points 47 et 61 de l'arrêt) ;

Que ces constats distinguent la présente cause de celles soumises à la Cour de justice dès lors que la Convention conclue entre la Belgique et le Grand-Duché de Luxembourg applicable en l'espèce prévoit en son article 24 §4. a) qu'une personne physique, résidente de la Belgique, qui, conformément aux articles 7 et 14 à 19, est imposable au Luxembourg du chef de plus de 50 p.c. de ses revenus professionnels est, sur sa demande, imposée au Luxembourg, en ce qui concerne ses revenus y imposables conformément aux articles 6, 7 et 13 à 19 de la Convention, au taux moyen d'impôt qui, compte tenu de sa situation et de ses charges de famille et du total de ses revenus généralement quelconques, lui serait applicable si elle était un résident du Luxembourg ;

Qu'ainsi, en application de cette disposition, en étant assimilé à un résident du Grand-Duché, un résident belge peut bénéficier des mêmes possibilités de déduction qu'un résident du Luxembourg, lui assurant ainsi la prise en compte de la totalité de sa situation personnelle et familiale ;

Qu'en l'espèce les bulletins d'imposition luxembourgeois déposés par l'appelant attestent, d'une part, qu'il a opté pour le régime prévu à l'article 24 §4 de la Convention et, d'autre part, qu'il a été rangé dans la classe d'impôt correspondant à sa situation personnelle et familiale et a bénéficié des avantages fiscaux et déductions liés à celle-ci ; qu'il a ainsi notamment pu déduire les paiements de rentes à son conjoint divorcé, de cotisations maladies et de primes d'assurances (pièces 13/1 à 3 du dossier de l'appelant) ;

Qu'enfin il a été jugé à juste titre qu'il ne ressort pas des articles 18, 45 et 49 du T.F.U.E. que, si les revenus d'un contribuable sont en partie imposés sur la base d'une convention de double imposition dans l'État dont il est résident et en partie dans l'État où l'activité salariée est exercée, le contribuable peut toujours prétendre à l'imputation intégrale sur l'impôt de l'État de la résidence des déductions d'impôts pour la garde d'enfant et les titres-services auxquelles il aurait pu prétendre si les impôts avaient été intégralement imposés dans l'État de résidence (cf. Cass., 16 février 2012, F..10.0115.N, www.juridat.be) ;

Que si la libre circulation des travailleurs garantie par le Traité a pour objet de prohiber les entraves qui rendent moins avantageux l'exercice d'une activité salariée sur le territoire d'un autre Etat membre plutôt que sur le territoire national, elle n'a cependant pas pour but de permettre à ceux qui en font usage de bénéficier de l'intégralité de deux régimes de déductions cumulés liés à leur situation personnelle et familiale ;

Que par conséquent l'appelant n'a subi aucune entrave à sa liberté de circulation garantie par les dispositions du droit européen et son grief est non fondé ;

Quant aux revenus immobiliers de l'appelant

Attendu qu'il est constant que l'appelant était propriétaire pendant les périodes imposables litigieuses d'un appartement, sis à Leudelange au Grand-Duché de Luxembourg, donné en location à une personne physique n'y exerçant aucune activité professionnelle et l'occupant exclusivement à titre de résidence principale ;

Que l'appelant considère, entre autres, que la détermination des revenus immobiliers relatifs à ce bien est contraire aux articles 63 et 65 du T.F.U.E. dans la mesure où lesdits revenus sont fixés par rapport à sa valeur locative tandis qu'un même bien donné en location en Belgique donnerait lieu à une taxation fondée sur le revenu cadastral, notoirement sous-évalué par rapport à la valeur locative (article 7 du CIR/92) ;

Attendu que dans une affaire similaire à la présente cause, mais concernant un résident belge disposant d'un immeuble non donné en location en France, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que l'article 63 du T.F.U.E. doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à une réglementation d'un État membre dans la mesure où elle est susceptible d'aboutir, lors de l'application d'une clause de progressivité contenue dans une convention préventive de double imposition, à un taux d'imposition sur le revenu plus élevé du seul fait que la méthode de détermination des revenus des biens immobiliers conduit à ce que ceux provenant de biens immobiliers non donnés en location situés dans un autre État membre soient évalués à un montant supérieur à ceux provenant des tels biens situés dans le premier État membre (CJUE, 11 septembre 2014, Ronny Verest, Gaby Gerards c. Belgische Staat, affaire C‑489/13) ;

Qu'il ne fait aucun doute que l'enseignement de cet arrêt est transposable à un bien immobilier donné en location à une personne qui ne l'affecte pas à son activité professionnelle dès lors que celui-ci, s'il se trouve en Belgique, donne lieu à une imposition fondée sur le revenu cadastral alors qu'il est imposé sur base de sa valeur locative s'il est situé à l'étranger ;

Que la sous-évaluation du revenu cadastral par rapport à la valeur locative est un fait notoire qui, par ailleurs, n'est pas contesté par l'administration ;

Que, de ce fait, les revenus d'un résident belge propriétaire d'un bien immobilier donné en location sont évalués à un montant supérieur si le bien est situé dans un autre État membre par rapport à celui produit par un bien comparable situé en Belgique ;

Que la mise en œuvre de l'article 7 §1er 2°, d) du CIR/92 produit donc en l'espèce une différence de traitement susceptible de dissuader les résidents belges de faire des investissements immobiliers dans des États membres autres que la Belgique, ce qui est de nature à entraîner une restriction prohibée à la libre circulation des capitaux ;

Qu'il y a donc lieu de dégrever partiellement les cotisations litigieuses telles qu'elles résultent de l'application de cette disposition de sorte à les rendre compatibles avec les exigences du Traité ;

Attendu que pour la détermination de la base imposable, l'appelant se fonde sur l'estimation de la Commission européenne, figurant dans un communiqué du 22 mars 2012 et qui évalue entre 20 et 25 % de la valeur de marché les revenus immobiliers de source domestique (pièce n°6 de son dossier), pour solliciter la fixation de la base imposable à 22,5 % du montant brut des loyers perçus ;

Que l'administration marque son accord sur ce point ;

Qu'il y a lieu d'y faire droit et de retenir à titre de revenus immobiliers de source luxembourgeoise à prendre en considération pour la réserve de progressivité la somme de 3.212,73 euro pour l'exercice 2004 (14.278,77 euro - pièce n°3/2, 1ère partie du dossier administratif - x 22,5 %), 2.847,80 euro pour l'exercice 2005 (12.656,92 euro - pièce n°5/2, 1ère partie du dossier administratif - x 22,5 %) et 2.475 euro pour l'exercice 2006 (11.000 euro -pièce n°3, 2ème partie du dossier administratif- x 22,5 %) ;

Dépens

Attendu que chaque partie succombe sur quelque chef, les dépens d'instance et d'appel seront compensés ;

PAR CES MOTIFS,

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935,

La Cour,

Statuant contradictoirement,

DIT l'appel partiellement fondé.

DIT pour droit que les revenus immobiliers luxembourgeois de l'appelant à prendre en considération pour la réserve de progressivité s'établissent à 3.212,73 euro pour l'année 2003, 2.847,80 euro pour l'année 2004 et 2.475 euro pour l'année 2005.

ORDONNE en conséquence le dégrèvement partiel des cotisations à l'impôt des personnes physiques enrôlées à charge de Monsieur Didier T. pour les exercices d'imposition 2004 (article n°767.902.169), 2005 (n°766.899.099) et 2006 (n°776.617.097).

DEBOUTE l'appelant pour le surplus.

COMPENSE les dépens d'instance et d'appel.

Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIÈME chambre de la cour d'appel de Liège, où siégeaient le président Jean-Pierre AERTS et les conseillers Isabelle DIJON et Simon CLAISSE et prononcé en audience publique du 28 juin 2017 par le président Jean-Pierre AERTS, avec l'assistance du greffier Nathalie FRANKIN.

S. CLAISSE

Document PDF ECLI:BE:CALIE:2017:ARR.20170628.7