Belgian tax court allows partial appeal reducing secret commission surcharge from 300% to 100% via new law.

Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment :

- en copie conforme le jugement rendu le 5 juin 2014 par le tribunal de première instance de Liège, dont aucune preuve de signification n'est produite aux débats,

- la requête d'appel déposée au greffe le 22 août 2014 par l'Etat belge,

- l'arrêt rendu le 18 janvier 2017 par la cour de céans, invitant l'appelant à déposer les avertissements-extraits de rôle litigieux,

- les conclusions et dossiers des parties.

Attendu que la présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci-après :

I- Les faits et l'objet du litige:

Attendu que sur ces points, la cour se réfère à l'exposé du premier juge tel figure au jugement déféré en son préambule et sous le titre « OBJET DU LITIGE ET ANTECEDENTS DE PROCEDURE » ;

Qu'il suffit de préciser que le litige concerne les cotisations à l'impôt des sociétés établies à charge de la SPRL CAFFE PINO pour les exercices d'imposition 2009 et 2010 respectivement sous les articles 121.113 (supplément à l'article 00800.817.153) et 00821.201.256 (supplément à l'article 00803.640.898) des rôles formés pour la commune d'Ans (cfr. pièces complémentaires déposées par l'Etat belge à l'audience du 5 mai 2017) ;

Qu'il porte sur le rejet par l'administration fiscale de la déduction pour capital à risque, de la déduction des sommes versées à la société BURODIME ainsi que sur l'application de la cotisation spéciale sur commissions secrètes de 300 % ;

Que la SPRL CAFFE PINO a introduit des réclamations contre les cotisations litigieuses respectivement les 24 janvier 2012 (exercice d'imposition 2009 - cfr. pièces II/1/1 à II/1/5 du dossier administratif) et 13 juillet 2012 (exercice d'imposition 2010 - cfr. pièces II/1/7 à II/1/10 du dossier administratif) qui ont été déclarées non fondées par deux décisions directoriales du 12 février 2013 (cfr. sous-farde II/3 du dossier administratif) ;

Que la SPRL CAFFE PINO a porté la contestation devant le tribunal de première instance de Liège par deux requêtes reçues au greffe le 30 avril 2013 (cf. pièce 1 des dossiers de procédure d'instance) ;

Que par un jugement du 5 juin 2014, le tribunal a joint les causes, dit les requêtes recevables et en partie fondées, ordonné la réduction à 100 % des commissions spéciales sur commissions secrètes reprises pour les exercices d'imposition litigieux et a compensé les dépens, chacune des parties succombant partiellement dans ses prétentions ;

Que devant la cour, l'Etat belge, appelant, postulait initialement la réformation du jugement déféré, en ce qu'il avait décidé de réduire le pourcentage de la cotisation distincte de 300 à 100 % ;

Que suite à l'entrée en vigueur, postérieurement au dépôt de la requête d'appel, de la loi-programme du 19 décembre 2014, l'Etat belge conclut à la confirmation du jugement entrepris, « actant spécialement que la cotisation distincte ne doit être réduite au taux de 100 % qu'en raison du nouvel article 219 du C.I.R./92 qui confirme le caractère compensatoire de cette cotisation (...)» ;

Qu'il sollicite enfin la condamnation de l'intimée aux dépens des deux instances, en ce compris l'indemnité de procédure d'appel, soit 5.500 euros par instance ;

Que la SPRL CAFFE PINO forme un appel incident et conclut à la réformation du jugement entrepris en ce qu'il a confirmé le rejet de la déduction des sommes versées à la société BURODIME et de la déduction pour capital à risque ; qu'il sollicite le dégrèvement des cotisations litigieuses à due concurrence, ainsi que la condamnation de l'Etat belge aux dépens des deux instances, liquidés à 11.000 euros (2 x 5.500 euros) ;

II- Discussion

II.1. Sur le rejet de la rectification du bilan

Attendu qu'au cours des exercices d'imposition 2009 et 2010, la SPRL CAFFE PINO, intimée, a initialement postulé une déduction pour capital à risque à concurrence de 4.666,28 euros et 5.375,14 euros (cfr. pièces IV/1/5 et IV/2/6 du dossier administratif) ;

Que suite au contrôle de sa situation fiscale, la déduction pour capital à risque a été refusée à l'intimée, le fonctionnaire taxateur précisant qu' « en vertu de l'article 205novies du CIR 92, si la société constitue une réserve d'investissement immunisée pendant une période imposable, la déduction pour capital à risque ne peut être appliquée pendant cette période imposable ainsi que pour les deux périodes imposables suivantes » (cfr. avis de rectification du 29 juin 2011 - pièces III/1/11 à III/1/18 du dossier administratif) ;

Que par une assemblée générale du 18 août 2011 (cfr. pièce II/2/18 du dossier administratif), l'intimée a alors proposé de « modifier les comptes annuels des années 2008 et 2009 en annulant la déduction des intérêts notionnels et en remplaçant cette déduction par celle de la réserve d'investissement », estimant « qu'il s'agit d'une ERREUR MATERIELLE antérieure qui peut être modifiée par la présente assemblée » ;

Attendu que l'intimée soutient ainsi avoir « commis une erreur en postulant une déduction pour capital à risque au détriment de la réserve d'investissement » (cfr. p. 8 de ses conclusions de synthèse) ;

Attendu que les comptes annuels engagent les administrateurs ou les gérants qui les ont établis et présentés, ainsi que les associés ou les actionnaires qui les ont approuvés, et partant, la société elle-même ; qu'une fois ces comptes approuvés, ils ne peuvent, en principe, plus être modifiés a posteriori et présentent un caractère définitif (cfr. J. Kirkpatrick et D. Garabedian, « La rectification du bilan de la société anonyme en droit privé et en droit fiscal, R.C.J.B. 3e trim. 1992, n°27-29, p. 326 et 327; Ch. RESTEAU, Traité des sociétés anonymes, Brussel, Swinnen, 1985, III, n° 1537 ; cfr. également Avis CNC 2014/4 - Rectification des comptes annuels, point 12, www.cnc-cbn.be) ;

Que si la société est néanmoins recevable à rectifier toutes les inexactitudes dont son bilan est entaché et qui influent sur sa base imposable, même si ces inexactitudes sont volontaires (cfr. J. Kirkpatrick et D. Garabedian, « La rectification du bilan de la société anonyme en droit privé et en droit fiscal, R.C.J.B., 3ème trim. 1992, n°27-29, p. 341-343), les « décisions de gestion » exprimées dans les comptes annuels sont toujours définitives et irrévocables, même si, rétrospectivement, il s'avère qu'elles ont été prises peu judicieusement et à la légère (cfr. Cass., 2 fév. 1977, J.D.F., 1977, 129 ; P.-F. Coppens, « Le rejet de la rectification du bilan (la notion d'erreur matérielle) », in Les principaux redressements fiscaux à l'impôt sur les sociétés, Bruxelles, Larcier, p. 263) ;

Attendu qu'en l'espèce, c'est de manière totalement justifiée que l'administration fiscale soutient que la décision de la SPRL CAFFE PINO de constituer ou non une réserve d'investissement « repose sur un processus décisionnel et non sur le simple fait de mentionner ou non un montant dans sa déclaration fiscale en vue de bénéficier de la réduction d'impôt qui en découle » (cfr. page 16 de ses conclusions additionnelles et de synthèse) ;

Que la société disposait du choix d'opter soit pour la déduction des intérêts notionnels, soit pour l'exonération fiscale de la réserve d'investissement ;

Que tout porte à croire que l'intimée a, en réalité, tenté d'obtenir un avantage fiscal alors que rien n'indique qu'elle aurait eu, ne fût-ce que l'intention préalable de revendiquer un tel avantage, avant que l'administration ne lui refuse la déduction pour capital à risque aux termes de l'avis de rectification du 29 juin 2011 (cfr. supra) ;

Que le libellé du procès-verbal de l'assemblée générale du 18 août 2011 (cfr. pièce II/2/18 du dossier administratif) confirme que ce n'est que pour répondre le refus de l'administration que l'intimée a proposé de modifier les comptes annuels :

« Il rappelle les péripéties du contrôle fiscal et commente le courrier adressé ce jour à Monsieur L. du Centre de Contrôle de Liège 1.

Il propose de modifier les comptes annuels des années 2008 et 2009 en annulant la déduction des intérêts notionnels et en remplaçant cette déduction par celle de la réserve d'investissement » ;

Que c'est à tort que l'intimée invoque la transposition au présent litige des principes développés par la décision rendue par le tribunal de première instance de Namur le 2 mai 2012 (Civ. Namur, 2 mai 2012, Fiscologue, n° 1301, page 2) qui concerne une hypothèse où la rectification a été opérée par la société très peu de temps après le dépôt de la déclaration fiscale, « le facteur temps (ayant donc été) vu en l'espèce comme l'indice que l'on n'est pas dans le contexte d'une erreur de gestion » (P.-F. Coppens, « Le rejet de la rectification du bilan (la notion d'erreur matérielle) », in Les principaux redressements fiscaux à l'impôt sur les sociétés, Bruxelles, Larcier, p. 266) ;

Que le moyen n'est pas fondé ;

II.2. Sur le rejet de la déduction des sommes versées à la SA BURODIME

Attendu que les frais litigieux portent sur la déduction de prestations prétendues effectuées par la SA BURODIME, par l'intermédiaire de son administrateur Gaetano LANA, au profit de la SPRL CAFFE PINO, dont elle était l'actionnaire ; que la SPRL CAFFE PINO a ainsi versé à la SA BURODIME des montants mensuels de 6.453,41 euros pour un montant total de 58.080,69 euros, deux versements étant effectués en 2007 et sept versements en 2008 ;

Attendu qu'il appartient au contribuable qui revendique la déduction de frais professionnels de justifier notamment de la réalité et du montant des frais professionnels qu'il déduit de ses revenus bruts en vertu de l'article 49 du CIR 92 (cf. Cass. 10.01.1975, Pas., I, 489) ;

Que « cette charge suppose que le contribuable doit à la fois établir la réalité de la dépense et le caractère professionnel de celle-ci » (T. Afschrift, Traité de la preuve, Larcier, 2004, n°165, p.117) ;

Que cette preuve doit être rapportée « au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous les autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment » et que l'appréciation du caractère probant des documents produits est une question de fait indépendante de la nature de ceux-ci (cf. à cet égard T. Afschrift, op. cit., n°170, p.120) ;

Qu'aucune facture et a fortiori aucune facture détaillée, fût-elle annuelle, n'est produite pas plus du reste que de quelconques relevés détaillés de prestations ou autres documents quelconques de nature à établir la réalité des prestations rémunérées ;

Que l'appelant relève en outre à juste titre que les sommes litigieuses ont, au moment de leur paiement, été comptabilisées en 2008 au compte « 489300 - avance CAFFE PINO » (cfr. pièces III/2/87 et III/2/88 du dossier administratif) et ont, au terme de l'année 2009, été portées au passif du bilan de la SA BURODIME sous l'intitulé « F. Autres dettes » (cfr. pièce III/2/99 du dossier administratif) ; que ces sommes ont ainsi été qualifiées d'avances par la SA BURODIME et non considérées comme le produit de prestations effectuées pour compte de l'intimée ;

Que les considérations de l'intimée relativement au principe d'attraction relatif aux revenus de dirigeants d'entreprise sont hors de propos, la réalité et l'existence même des prestations en question n'étant pas démontrée par l'intéressée ;

Que c'est à juste titre que l'appelante a refusé la déduction des sommes en cause, les conditions de déductibilités prévues à l'article 49 du CIR 92 n'étant pas démontrées ;

II.3. Sur l'application de la cotisation spéciale sur commissions secrètes

Attendu que l'intimée a marqué son accord sur un redressement de son chiffre d'affaires à concurrence de 6.793,48 euros pour l'année 2008 et de 43.941,18 euros pour l'année 2009 (cfr. pièce III/1/7 et 8 du dossier administratif) ;

Que l'administration fiscale considère, sans être critiquée et à juste titre, que les suppléments de chiffre d'affaires en cause constituent des bénéfices dissimulés qui ne sont pas compris dans le résultat comptable de la société et qui ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la société (cfr. page 3 de ses conclusions additionnelles et de synthèse), justifiant l'imposition à la cotisation spéciale visée à l'article 219 du CIR 92 ;

Attendu qu'en terme de requête d'appel, l'Etat belge considérait que c'était à tort que le tribunal a décidé de ramener le pourcentage de la cotisation distincte à un montant limité à 100 %, celle-ci présentant un caractère essentiellement indemnitaire, se fondant sur l'arrêt de la cour de cassation du 10 septembre 2010 (Cass., 10 septembre 2010, Pas., 2011, n° 511) ;

Qu'entretemps, l'article 219 du CIR 92 tel qu'il résulte de l'article 30 de la loi-programme du 19 décembre 2014 a été modifié et dispose notamment que : « Une cotisation distincte est établie à raison des dépenses visées à l'articles 57 et des avantages de toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, qui ne sont pas justifiés par la production de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif ainsi qu'à raison des bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la société, et des avantages financiers ou de toute nature visés à l'article 53, 24°.

Cette cotisation est égale à 100 p.c. de ces dépenses, avantages de toute nature, avantages financiers et bénéfices dissimulés, sauf lorsqu'on peut démontrer que le bénéficiaire de ces dépenses, avantages de toute nature et avantages financiers est une personne morale ou que les bénéfices dissimulés sont réintégrés dans la comptabilité, comme prévu à l'alinéa 4, auxquels cas le taux est fixé à 50 p.c.

(...)».

Que « cette cotisation distincte n'(a) désormais plus qu'un caractère "compensatoire" de la perte d'impôts sur les revenus belges » (souligné par la cour) (Exposé des motifs, Doc. Parl., Chambre, session 2014-2015, Doc. 54-0672/001, p. 10 ; cfr. également Bruxelles, 7 janvier 2016, RG n° 2012/AR/612, www.fiscalnet.be; D. VANDENSTEEN, « La fin d'une cotisation excessive à 300 % », Hebdo FiscalNet, 9 mai 2005, www.fiscalnet.be) ;

Qu'en vertu de l'article 40 de la loi précitée, « Les articles 28 à 39 entrent en vigueur le jour de la publication de la présente loi au Moniteur belge et s'appliquent à tous les litiges qui ne sont pas encore définitivement clôturés à la date de cette entrée en vigueur» ;

Qu'il s'ensuit que la nouvelle disposition s'applique en l'espèce aux cotisations en cause, ce qu'admettent du reste les parties ;

Qu'en conséquence, l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (comp. Cass., 10 septembre 2010, RG n° F.09.0121.N ECLI:BE:CASS:2010:ARR.20100910.5 , www.cass.be), ne pourrait recevoir application en l'espèce, ce que l'intimée admet implicitement dès lors qu'elle ne sollicite aucune réduction de cette cotisation distincte et sollicite l'application « du nouveau barème prévue par la nouvelle disposition contenue dans l'article 219 du CIR 92 » (cfr. page 10 de ses conclusions de synthèse).

PAR CES MOTIFS :

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935,

la cour, statuant contradictoirement, arrête que :

1. L'appel de l'Etat belge est recevable et partiellement fondé.

2. L'appel incident de la SPRL CAFFE PINO est recevable mais non fondé.

3. Le jugement déféré est confirmé sous l'émendation suivante :

la réduction à 100 % de la cotisation distincte résulte de l'application de l'article 219 du CIR 92 tel qu'il résulte de l'article 30 de la loi-programme du 19 décembre 2014.

4. La SPRL CAFFE PINO supporte ses dépens d'appel et est condamnée aux dépens correspondant de l'Etat belge liquidés à 5.500 euros.

Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIÈME chambre de la cour d'appel de Liège, où siégeaient le président Jean-Pierre AERTS et les conseillers Philippe GARZANITI et Isabelle DIJON et prononcé en audience publique du 9 juin 2017 par le président Jean-Pierre AERTS, avec l'assistance du greffier Nathalie FRANKIN.

Document PDF ECLI:BE:CALIE:2017:ARR.20170609.5