Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

Rozporządzenie określa sposób i tryb

1)

oceny zgodności warunków ustalonych przez podmioty powiązane z warunkami, jakie ustaliłyby

między sobą podmioty niepowiązane, zwanej dalej „badaniem porównywalności”, w tym

kryteria porównywalności tych warunków;

2)

określania wysokości dochodu (straty) podatnika w drodze oszacowania z zastosowaniem

metod, o których mowa w art. 23p ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym określania wynagrodzenia z tytułu przeniesienia pomiędzy podmiotami powiązanymi

istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub kategorii ryzyka.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o

1)

restrukturyzacji - rozumie się przez to reorganizację

a)

obejmującą istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych, w tym również zakończenie

obowiązujących umów lub zmianę ich istotnych warunków, oraz

b)

wiążącą się z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub

kategorii ryzyka, jeżeli w wyniku tego przeniesienia przewidywany średnioroczny wynik

finansowy podatnika przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po

tym przeniesieniu uległby zmianie o co najmniej 20% przewidywanego średniorocznego

EBIT w tym samym okresie, gdyby nie dokonano przeniesienia;

2)

trudnych do wyceny wartościach niematerialnych - rozumie się przez to wartości niematerialne,

a także prawa do tych wartości, dla których w momencie ich przenoszenia między podmiotami

powiązanymi nie istniały wiarygodne dane porównawcze oraz prognozy dotyczące przyszłych

przepływów pieniężnych lub przewidywanych przychodów z tych wartości lub założenia

zastosowane przy wycenie tych wartości obarczone były wysokim stopniem niepewności,

co powoduje, że ostateczny rezultat ekonomiczny z przeniesienia tych wartości był

trudny do określenia;

3)

wartości rynkowej - rozumie się przez to wartość, jaką ustaliłyby podmioty niepowiązane

działające w porównywalnych okolicznościach;

4)

wskaźniku finansowym - rozumie się przez to relację wybranych pozycji sprawozdania

finansowego lub pozycji pochodzących z innej ewidencji prowadzonej dla celów finansowych,

jeżeli użycie pozycji z innej ewidencji jest bardziej właściwe;

5)

zdolności do ponoszenia ryzyka - rozumie się przez to posiadanie przez podmiot powiązany

zdolności do sprawowania kontroli nad danym ryzykiem oraz zdolności finansowych do

jego ponoszenia.

1.

W ramach badania porównywalności uwzględnia się w szczególności następujące kryteria

porównywalności

1)

cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń,

2)

przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie pełnią podmioty w porównywanych transakcjach,

angażowane przez nie aktywa oraz ponoszone ryzyka, uwzględniając zdolność stron transakcji

do pełnienia danej funkcji oraz ponoszenia danego ryzyka,

3)

warunki transakcji określone w umowie, porozumieniu lub innym dowodzie dokumentującym

te warunki,

4)

warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji,

5)

strategię gospodarczą

- w zakresie, w jakim kryteria te mają lub mogą mieć istotny wpływ na warunki ustalone

lub narzucone między podmiotami powiązanymi.

2.

W odniesieniu do transakcji kontrolowanych obejmujących wartości niematerialne badanie

porównywalności uwzględnia również ocenę zdolności stron transakcji do pełnienia danej

funkcji oraz ponoszenia danego ryzyka w zakresie

1)

posiadania tytułu prawnego do wartości niematerialnych, jego ochrony i utrzymania;

2)

tworzenia wartości niematerialnych, w tym ich opracowywania;

3)

rozwijania wartości niematerialnych, w tym ich ulepszania;

4)

wykorzystania wartości niematerialnych.

3.

W odniesieniu do transakcji kontrolowanych obejmujących trudne do wyceny wartości

niematerialne badanie porównywalności uwzględnia również ocenę

1)

czy podmioty niepowiązane w porównywalnych okolicznościach

a)

dokonałyby rekalkulacji wysokości pierwotnie ustalonej ceny w oparciu o klauzulę umowną

dotyczącą zmiany ceny,

b)

renegocjowałyby pierwotnie ustalone warunki, w tym wysokość ceny przedmiotu transakcji,

c)

przyjęłyby do rozliczenia porównywalnej transakcji płatności warunkowe;

2)

czy przeprowadzając prognozę ceny transferowej na dzień zawarcia transakcji uwzględniono

wszystkie możliwe do przewidzenia przez podmiot powiązany okoliczności, mające wpływ

na wysokość ceny transferowej.

Badanie porównywalności obejmuje następujące etapy

1)

określenie okresu, jaki powinien zostać objęty badaniem;

2)

analizę informacji dotyczących podmiotu powiązanego i jego otoczenia gospodarczego;

3)

analizę wszelkich okoliczności badanej transakcji kontrolowanej, jakie mogą mieć istotny

wpływ na poziom ceny transferowej, z uwzględnieniem pełnionych funkcji, angażowanych

aktywów oraz ponoszonych ryzyk, oraz, w przypadku gdy wymaga tego zastosowanie najbardziej

odpowiedniej metody, wybór podmiotu badanego;

4)

weryfikację, czy istnieją wewnętrzne dane porównawcze, które mogą zostać wykorzystane

na potrzeby badania porównywalności;

5)

identyfikację dostępnych zewnętrznych źródeł danych porównawczych;

6)

wybór najbardziej odpowiedniej metody oraz wskaźnika finansowego, w przypadku gdy

analiza wskaźnika finansowego jest niezbędna do prawidłowego zastosowania najbardziej

odpowiedniej metody;

7)

analizę dostępnych danych porównawczych, w szczególności pod kątem ich porównywalności

z badaną transakcją;

8)

dokonanie korekt porównywalności, jeżeli są one niezbędne do uzyskania wyższego stopnia

porównywalności danych porównawczych do badanej transakcji kontrolowanej;

9)

kalkulację wyników badania porównywalności oraz ich interpretację.

1.

Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic

pomiędzy porównywanymi transakcjami lub podmiotami nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć

na cenę przedmiotu takiej porównywalnej transakcji lub można dokonać racjonalnie dokładnych

korekt porównywalności eliminujących istotne efekty takich różnic.

2.

Oceniając porównywalność transakcji, bierze się pod uwagę jedynie te różnice pomiędzy

porównywanymi transakcjami lub podmiotami, które mają istotny wpływ na poziom ceny

transferowej, określonej za pomocą najbardziej odpowiedniej metody w transakcji kontrolowanej.

1.

Przeprowadzając badanie porównywalności, ujawnia się dane porównawcze, ich źródło,

sposób pozyskania oraz wszelkie inne informacje wykorzystane w tym celu.

2.

Do przeprowadzenia badania porównywalności w oparciu o dane zewnętrzne wykorzystuje

się dane porównawcze, które są powszechnie dostępne. W odniesieniu do danych zewnętrznych

przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

1.

Przy określaniu dochodu (straty) podatnika w zakresie transakcji kontrolowanej w drodze

oszacowania organ podatkowy nie bierze pod uwagę okoliczności, w tym danych porównawczych,

które nie mogły być znane jej stronom w dniu jej zawarcia, a które, jeżeli byłyby

znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu

takiej transakcji, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 8 ust. 2.

2.

Przy określaniu dochodu (straty) podatnika w zakresie transakcji kontrolowanej w drodze

oszacowania, w przypadku gdy podmiot powiązany dokonał zmiany ceny transferowej z

uwzględnieniem okoliczności, w tym danych porównawczych, które nie mogły być znane

stronom transakcji kontrolowanej w dniu jej zawarcia, organ podatkowy nie jest związany

ograniczeniem wynikającym z ust. 1 w zakresie tej zmiany.

1.

Jeżeli cena transferowa trudnych do wyceny wartości niematerialnych została ustalona

na podstawie informacji lub danych finansowych dotyczących zdarzeń przyszłych, w tym

prognoz finansowych, to w celu oceny jej wartości rynkowej należy ocenić, czy informacje

lub dane finansowe wzięte pod uwagę przy jej kalkulacji nie odbiegają istotnie od

rzeczywistych danych i informacji finansowych.

2.

W przypadku rozbieżności pomiędzy danymi prognozowanymi a rzeczywistymi, prowadzącej

do różnicy w wysokości ceny transferowej trudnych do wyceny wartości niematerialnych,

wynoszącej co najmniej 20% wartości ceny transferowej skalkulowanej w oparciu o dane

prognozowane, określając wysokości dochodu (straty) podatnika w drodze oszacowania

organ podatkowy nie jest związany ograniczeniem wynikającym z § 7 ust. 1 w zakresie

okoliczności wymienionych w § 3 ust. 3.

3.

W przypadku gdy transakcja kontrolowana obejmująca przeniesienie trudnych do wyceny

wartości niematerialnych objęta jest decyzją w sprawie porozumienia, o której mowa

w art. 20a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., przepisu ust. 2 nie stosuje się w okresie, którego dotyczy ta decyzja.

1.

Jeżeli w transakcji kontrolowanej ustalone zostały warunki mniej korzystne od warunków,

jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, a jednocześnie w innej transakcji kontrolowanej

między tymi samymi podmiotami powiązanymi ustalone zostaną warunki bardziej korzystne,

określając wysokość dochodu (straty) podatnika w drodze oszacowania organ podatkowy

uwzględnia fakt, czy mniejsze korzyści uzyskane w związku z jedną transakcją kontrolowaną

są kompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z inną transakcją kontrolowaną.

2.

Jeżeli w wyniku transakcji kontrolowanych podmiot powiązany wykaże w jednym roku podatkowym

dochód niższy, niż należałoby oczekiwać, gdyby warunki zostały ustalone pomiędzy podmiotami

niepowiązanymi, a w trzyletnim okresie obejmującym ten rok podatkowy wykaże w wyniku

transakcji kontrolowanych dochód wyższy niż należałoby oczekiwać, gdyby warunki zostały

ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, określając wysokość dochodu (straty)

podatnika w drodze oszacowania organ podatkowy uwzględnia fakt, czy niższy dochód

uzyskany w jednym roku podatkowym kompensowany jest wyższym dochodem z tego trzyletniego

okresu.

3.

Jeżeli podmiot powiązany ustalił warunki w sposób wskazany w ust. 1 lub 2, ocenie

podlega, czy

1)

mniejsze korzyści z jednej transakcji kontrolowanej są równoważone większymi korzyściami

wynikającymi z innej transakcji kontrolowanej - w przypadku warunków ustalonych w

sposób wskazany w ust. 1 lub

2)

niższy dochód w jednym roku podatkowym jest równoważony wyższym dochodem w następnym

roku podatkowym - w przypadku warunków ustalonych w sposób wskazany w ust. 2.

1.

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji

kontrolowanej z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane

i ustaleniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji kontrolowanej.

2.

Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany

podmiot na porównywalnym rynku z podmiotami niepowiązanymi (wewnętrzne porównanie

cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach niepowiązane

podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

1.

Metoda ceny odprzedaży polega na kalkulacji ceny zakupu towaru lub usługi od podmiotu

powiązanego w drodze obniżenia ceny sprzedaży tego towaru lub tej usługi podmiotowi

niepowiązanemu o marżę ceny odprzedaży.

2.

Marża ceny odprzedaży powinna zapewnić podmiotowi odprzedającemu pokrycie jego kosztów

bezpośrednich i pośrednich, związanych z odprzedażą przedmiotu transakcji kontrolowanej

oraz zapewnić zysk odpowiedni do pełnionych przez ten podmiot funkcji, angażowanych

aktywów i ponoszonego ryzyka.

3.

Rynkową wartość marży ceny odprzedaży ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży,

jaką podmiot powiązany stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami

niepowiązanymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty

niepowiązane.

1.

Metoda koszt plus polega na ustaleniu ceny przedmiotu transakcji kontrolowanej na

poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, kalkulowanego w odniesieniu do bazy

kosztowej.

2.

Przez bazę kosztową rozumie się sumę kosztów bezpośrednio związanych albo sumę kosztów

bezpośrednio lub pośrednio związanych z wytworzeniem we własnym zakresie lub nabyciem

przedmiotu transakcji kontrolowanej.

3.

Rynkową wartość narzutu zysku w stosunku do określonej bazy kosztowej ustala się poprzez

odniesienie do poziomu narzutu zysku, jaki ten sam podmiot stosuje w porównywalnych

transakcjach z podmiotami niepowiązanymi w odniesieniu do takiej samej bazy kosztowej,

lub narzutu zysku stosowanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane

w odniesieniu do porównywalnej bazy kosztowej.

1.

Metoda podziału zysku polega na określeniu łącznego zysku, jaki w związku z daną transakcją

kontrolowaną osiągnęły podmioty powiązane, oraz podziału tego zysku między te podmioty

w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niepowiązane, w szczególności

uwzględniając pełnione przez strony transakcji kontrolowanej funkcje, angażowane aktywa

i ponoszone ryzyka.

2.

Podziału zysku, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się poprzez określenie przychodów

uzyskanych przez każdy z podmiotów powiązanych oraz poniesionych kosztów związanych

z daną transakcją kontrolowaną. W przypadku gdy tak określone koszty przekraczają

związaną z nimi sumę przychodów, podziałowi podlega strata.

3.

Podziału zysku, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się za pomocą

1)

analizy rezydualnej albo

2)

analizy udziału.

1.

Metoda marży transakcyjnej netto polega na określeniu wskaźnika finansowego, odzwierciedlającego

relację marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot powiązany w transakcji kontrolowanej,

do odpowiedniej bazy.

2.

Marżę zysku netto, o której mowa w ust. 1, określa się poprzez odliczenie od przychodu

osiągniętego w wyniku transakcji kontrolowanej kosztów związanych z realizacją tej

transakcji. Jeżeli na potrzeby kalkulacji marży zysku netto zasadne jest uwzględnienie

kosztów, których przypisanie bezpośrednio do danej transakcji nie jest możliwe, przypisania

takich kosztów dokonuje się za pomocą zastosowania klucza alokacji, który w racjonalnie

najlepszy sposób odzwierciedla proces tworzenia wartości w transakcji kontrolowanej.

3.

Bazę, o której mowa w ust. 1, stanowić mogą w szczególności przychody, koszty, aktywa

albo elementy przychodów, kosztów lub aktywów.

4.

Wyboru odpowiedniego wskaźnika finansowego, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się przy

uwzględnieniu specyfiki branży oraz istotnych okoliczności transakcji.

5.

Rynkową wartość wskaźnika finansowego, o którym mowa w ust. 1, ustala się poprzez

odniesienie do poziomu wskaźnika finansowego

1)

jaki uzyskuje podmiot w porównywalnych transakcjach z podmiotami niepowiązanymi w

odniesieniu do tej samej bazy albo

2)

uzyskiwanego w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane w odniesieniu

do porównywalnej bazy, albo

3)

uzyskiwanego przez podmioty prowadzące działalność porównywalną do zakresu badanej

transakcji w odniesieniu do porównywalnej bazy.

Jeżeli za inną metodę została uznana technika wyceny, metodę tę stosuje się w następujący

sposób

1)

w przypadku gdy zastosowanie techniki wyceny wymaga oparcia analizy o prognozy - w

pierwszej kolejności stosuje się prognozy sporządzone dla celów planowania finansowego;

2)

wielkości bądź wskaźniki stosowane w ramach techniki wyceny powinny odpowiadać wartości

rynkowej;

3)

w przypadku, w którym prawidłowe zastosowanie techniki wyceny wymaga zastosowania

czynnika dyskontującego

a)

wybór czynnika dyskontującego uwzględnia sposób, w jaki wyceniany przedmiot transakcji

kontrolowanej generuje przepływy pieniężne,

b)

wysokość czynnika dyskontującego uwzględnia poziom ryzyka biznesowego podmiotu powiązanego

oraz poziom wahania przyszłych przepływów pieniężnych generowanych przez wyceniany

przedmiot transakcji kontrolowanej;

4)

analiza uwzględnia oczekiwany przez każdą ze stron transakcji kontrolowanej poziom

wartości przedmiotu transakcji kontrolowanej.

Wprzypadku restrukturyzacji przy badaniu porównywalności uwzględnia się również zasadność

wprowadzenia i wysokość wynagrodzenia wypłaconego w ramach restrukturyzacji.

Wprzypadku restrukturyzacji badanie porównywalności obejmuje również następujące etapy

1)

identyfikację relacji handlowych lub finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi przed

i po restrukturyzacji, obejmującą

a)

prawidłową identyfikację faktycznych transakcji, składających się na restrukturyzację,

w szczególności poprzez określenie faktycznych funkcji, ryzyk i aktywów podmiotów

powiązanych przed i po restrukturyzacji, w tym zdolności podmiotów powiązanych do

realizacji przypisanych im w wyniku restrukturyzacji funkcji, ponoszenia ryzyk oraz

zaangażowania aktywów,

b)

analizę przyczyn gospodarczych przeprowadzonej restrukturyzacji, jak również oczekiwanych

w wyniku restrukturyzacji korzyści, w szczególności efektów synergii,

c)

analizę opcji realistycznie dostępnych dla podmiotów powiązanych;

2)

określenie skutków podatkowych faktycznych transakcji, składających się na restrukturyzację;

3)

określenie, w jakim zakresie w rezultacie restrukturyzacji doszło do przeniesienia

potencjału do generowania zysku, w szczególności wskutek przeniesienia wartościowych

aktywów lub praw do tych aktywów, w tym wartości niematerialnych, lub rozwiązania

lub istotnego renegocjowania istniejących umów, lub przeniesienia zorganizowanej części

przedsiębiorstwa;

4)

określenie, czy należne jest wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji uwzględniające

wartość przeniesionego potencjału do generowania zysku;

5)

jeżeli wynagrodzenie jest należne - określenie, czy jego wysokość jest zasadna, w

szczególności przy uwzględnieniu

a)

przychodów i zysków jakie mogły być oczekiwane przez podmiot przenoszący, jeżeli do

restrukturyzacji by nie doszło,

b)

obowiązku wypłaty odszkodowania wynikającego z innych przepisów prawa, przy czym takie

odszkodowanie podlega ocenie w świetle tego, czy w danych okolicznościach podmioty

niepowiązane zgodziłyby się na takie odszkodowanie i czy odszkodowanie przewidziane

w innych przepisach prawa nie jest za wysokie albo za niskie w stosunku do odszkodowania,

na które zgodziłyby się w danych okolicznościach podmioty niepowiązane,

c)

relacji między wynagrodzeniem z tytułu restrukturyzacji a oczekiwanym przez podmiot

przenoszący wynagrodzeniem z transakcji z podmiotem przejmującym.

Jeżeli do określenia wynagrodzenia z tytułu restrukturyzacji została wybrana technika

wyceny oparta o wycenę przyszłych oczekiwanych korzyści ekonomicznych, to wycenie

podlegają łącznie przenoszone funkcje, aktywa, kategorie ryzyka, w tym korzyści, efekty

synergii oraz szanse.

Rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.