Arrêt de la Cour constitutionnelle - Arrêt n° 00152 du 22 janvier 2021.

N° 72 du 28 janvier 2021

Arrêt de la Cour constitutionnelle - Arrêt n° 00152 du 22 janvier 2021.

Dans l’affaire n° 00152 du registre

ayant pour objet une question préjudicielle soumise à la Cour constitutionnelle, conformément à l’article 6 de

la loi modifiée du 27 juillet 1997 portant organisation de la Cour constitutionnelle, par la Cour administrative

suivant arrêt rendu le 26 novembre 2019 (n° 42582C du rôle), déposé au greffe le 2 décembre 2019, dans

le cadre d’un litige

Entre

X, demeurant à Y,

et

l’État du Grand-Duché de Luxembourg, représenté par le ministre d’État,

La Cour,

composée de

Jean-Claude WIWINIUS, président,

Henri CAMPILL, conseiller,

Eliane EICHER, conseiller,

Michel REIFFERS, conseiller,

Roger LINDEN, conseiller,

Odette PAULY, conseiller,

Christiane RECKINGER, conseiller,

Serge THILL, conseiller suppléant,

Théa HARLES-WALCH, conseiller suppléant,

Lily WAMPACH, greffier,

Sur le rapport du magistrat délégué et les conclusions déposées au greffe de la Cour le 24 décembre 2019

et le 7 octobre 2020 par Maître Jean-Luc SCHAUS, avocat à la Cour, demeurant à Luxembourg, pour X, et

celles déposées le 6 janvier 2020 et le 5 octobre 2020 par la déléguée du gouvernement Caroline PEFFER,

pour l’État du Grand-Duché de Luxembourg,

ayant entendu Maître Jean-Luc SCHAUS et la déléguée du gouvernement Caroline PEFFER en leurs

plaidoiries à l’audience publique du 16 octobre 2020,

rend le présent arrêt

Le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg avait débouté X d’un recours tendant à la

réformation, sinon à l’annulation, d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du

er mars 2018 portant rejet de sa réclamation introduite à l’encontre d’une décision du bureau de la retenue

JOURNAL OFFICIEL du Grand-Duché de Luxembourg

MÉMORIAL A - 72 du 28 janvier 2021

d’impôt sur les intérêts de l’administration des Contributions directes du 13 juin 2017 portant refus d’assujettir

à la retenue à la source libératoire de 10 pour cent des intérêts produits par l’épargne mobilière lui attribués

par des agents payeurs établis en Suisse au cours de l’année 2016.

La Cour administrative, par un arrêt du 26 novembre 2019, après avoir examiné la portée de la retenue

libératoire dont s’est prévalu le requérant, dans le contexte international, à travers les Directives européennes

pertinentes, et dans le contexte national, à travers les lois des 23 décembre 2005 et 23 juillet 2016,

mentionnées ci-dessous, et après avoir dit que l’article 6bis, paragraphe 1, de la loi du 23 décembre 2005,

tel que modifié par la loi du 23 juillet 2016, avait un effet rétroactif qualifié d’économique, a soumis, avant

tout autre progrès en cause, à la Cour constitutionnelle la question préjudicielle suivante

« Est-ce que les dispositions combinées des articles 1

er, point 5°, et 4 de la loi du 23 juillet 2016

portant 1) transposition de la directive (UE) 2015/2060 du Conseil du 10 novembre 2015 abrogeant la

directive 2003/48/CE en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts ; 2)

modification de la loi modifiée du 23 décembre 2005 portant introduction d’une retenue à la source libératoire

sur certains intérêts produits par l’épargne mobilière ; 3) abrogation de la loi modifiée du 21 juin 2005

transposant en droit luxembourgeois la directive 2003/48/CE du 3 juin 2003 du Conseil de l’Union européenne

en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts, entrée en vigueur le

er janvier 2016, dans la mesure où elles entraînent l’application rétroactive à partir du 1

er janvier 2016 de

l’exclusion des paiements d’intérêts en provenance d’agents payeurs suisses du champ d’application de la

retenue libératoire de 10 % mise en place par la loi du 23 décembre 2005 portant introduction d’une retenue

à la source libératoire sur certains intérêts produits par l’épargne mobilière, sont conformes au principe

fondamental de l’État de Droit, comprenant les règles de primauté du Droit et de soumission de tout acte

public ou privé à la règle de droit, inhérentes aux articles 1 et 51, paragraphe (1), de la Constitution, et, le

cas échéant, les principes de sécurité juridique, de respect de la confiance légitime et de non-rétroactivité

des lois, de même qu’à l’article 10bis, ainsi qu’à l’article 112 de la Constitution ? ».

L’article 1

er, point 5, de la loi précitée du 23 juillet 2016 dispose

« L’article 6bis paragraphe 1

er [i.e. de la loi du 23 décembre 2005] est remplacé par le libellé suivant

Les bénéficiaires effectifs qui touchent des revenus ou des produits faisant l’objet de l’article 4, dont

l’attribution est opérée par un agent payeur défini à l’article 3, mais établi hors du Luxembourg dans un État

membre de l’Union européenne, ou dans un État partie à l’Accord sur l’Espace Économique Européen (EEE)

autre qu’un État membre de l’Union européenne, peuvent opter pour le prélèvement libératoire de 10 pour

cent. Ce prélèvement s’opère sur les montants qui seraient soumis à la retenue à la source, si l’agent payeur

était établi au Luxembourg. Sans préjudice des dispositions de l’alinéa 2, l’exercice de l’option doit couvrir

la totalité des revenus et produits attribués au cours de l’année civile au bénéficiaire effectif par l’ensemble

des agents payeurs étrangers prévisés.

Le prélèvement libératoire n’est pas applicable aux intérêts qui sont imposables dans le chef du bénéficiaire

effectif au titre de bénéfice commercial, de bénéfice agricole et forestier ou de bénéfice provenant de

l’exercice d’une profession libérale. ».

L’article 4 de la même loi dispose

« La présente loi est applicable à partir du 1

er janvier 2016. ».

L’article 1

er de la Constitution dispose : « Le Grand-Duché de Luxembourg est un État démocratique, libre,

indépendant et indivisible. ».

L’article 10bis, paragraphe 1, de la Constitution dispose : « Les Luxembourgeois sont égaux devant la loi. ».

L’article 51, paragraphe 1, de la Constitution dispose : « Le Grand-Duché de Luxembourg est placé sous le

régime de la démocratie parlementaire. ».

L’article 112 de la Constitution dispose : « Aucune loi, aucun arrêté ou règlement d’administration générale

ou communale n’est obligatoire qu’après avoir été publié dans la forme déterminée par la loi. ».

JOURNAL OFFICIEL du Grand-Duché de Luxembourg

MÉMORIAL A - 72 du 28 janvier 2021

X était titulaire d’obligations suisses et recevait régulièrement des intérêts d’un agent payeur établi en Suisse.

Jusqu’au 31 décembre 2015, ces intérêts entraient dans le champ d’application de la loi précitée du 23

décembre 2005.

En mars 2017, le requérant a envoyé sa demande pour l’application d’un prélèvement libératoire de 10 pour

cent pour l’année 2016 à l’administration des Contributions directes. Le 13 juin 2017, le bureau de retenue

d’impôt sur les intérêts l’a informé que sa demande ne pouvait être retenue, eu égard à l’entrée en vigueur,

avec effet au 1

er janvier 2016, de la loi précitée du 23 juillet 2016.

D’après cette loi, les paiements d’intérêts en provenance d’agents payeurs établis en Suisse ne peuvent plus,

depuis le 1

er janvier 2016, faire l’objet du prélèvement libératoire de 10 pour cent mis en place par la loi du

23 décembre 2005, précitée, la Confédération suisse n’étant ni un État membre de l’Union européenne ni un

État partie à l’Accord sur l’Espace Économique Européen. Ces intérêts se trouvaient dès lors rétroactivement

intégrés au revenu imposable soumis à l’application du barème normal progressif de l’impôt sur le revenu,

de manière à se voir appliquer un impôt a priori plus élevé.

La question préjudicielle soumise à la Cour constitutionnelle par la Cour administrative tend à voir analyser la

conformité de la rétroactivité découlant des dispositions de la loi du 23 juillet 2016, précitée, aux principes de

sécurité juridique, de protection de la confiance légitime et de non-rétroactivité des lois en tant qu’expressions

du principe de l’État de droit, au principe d’égalité devant la loi, prévu à l’article 10bis de la Constitution et à

l’obligation de publication des lois et actes réglementaires, prévue à l’article 112 de la Constitution.

En ce qui concerne la question préjudicielle en sa première partie ayant trait au principe de l’État de droit,

il convient de rappeler que la Cour constitutionnelle a, dans l’arrêt du 28 mai 2019 (n° 00146 du registre),

retenu, dans le cadre d’une question préjudicielle visant le principe de l’État de droit considéré sous les

aspects d’accès au juge et de recours effectif en découlant directement, que les règles de primauté du

droit et de soumission de tout acte public ou privé à la règle de droit, toutes deux caractérisant le principe

fondamental de l’État de droit, sont inhérentes à l’article 1

er de la Constitution, suivant lequel le Grand-

Duché de Luxembourg est un État démocratique, et à l’article 51, paragraphe 1, de la Constitution, suivant

lequel le Grand-Duché de Luxembourg est placé sous le régime de la démocratie parlementaire. La Cour

constitutionnelle a ajouté que le principe de légalité et l’article 95 de la Constitution constituent une émanation

du principe fondamental de l’État de droit auquel ils participent.

La Cour constitutionnelle n’a pas encore eu l’occasion de se prononcer sur la valeur constitutionnelle des

principes de sécurité juridique, de protection de la confiance légitime et de non-rétroactivité des lois qui ne

figurent pas dans le texte de la Constitution.

D’emblée, il importe de noter qu’aussi bien la Cour de justice de l’Union européenne que la Cour européenne

des droits de l’homme reconnaissent le principe de sécurité juridique comme principe général inhérent à

leurs ordres juridiques respectifs ainsi que les principes de confiance légitime et de non-rétroactivité des lois

comme principes généraux ou fondamentaux, en tant qu’expressions de la sécurité juridique.

D’après cette jurisprudence supranationale, le principe de la sécurité dans les rapports juridiques constitue,

dès lors, un des éléments fondamentaux de la prééminence du droit.

Il convient ensuite de relever que l’article 14 de la Constitution qui vise la légalité des peines consacre déjà,

de manière implicite, le principe de non-rétroactivité.

Force est encore de constater que le Conseil d’État insiste, dans les avis qu’il rend dans le cadre du contrôle

ex ante de la conformité à la Constitution des projets et propositions de loi qui lui sont soumis, sur le respect

du principe de sécurité juridique et des expressions particulières de celui-ci, tels les principes de confiance

légitime et de non-rétroactivité des lois.

Il est enfin à noter que la Cour constitutionnelle a d’ores et déjà recours à un autre principe général de droit,

à savoir celui de la proportionnalité, lorsqu’elle examine, dans le cadre de l’analyse de la conformité d’une

loi au texte de l’article 10bis de la Constitution qui consacre le principe de l’égalité devant la loi, la question

JOURNAL OFFICIEL du Grand-Duché de Luxembourg

MÉMORIAL A - 72 du 28 janvier 2021

de savoir si la différence de traitement opérée par la loi répond à une différence objective des situations à

régler en vue de décider si la loi mise en cause respecte le texte constitutionnel.

Le principe de sécurité juridique, et ses expressions, tels les principes de confiance légitime et de non-

rétroactivité des lois, font partie, par conséquent, des principes inhérents à tout système juridique basé sur

le respect du droit.

Dès lors que toute règle de droit doit non seulement être suffisamment claire et accessible, mais également

prévisible, la Cour constitutionnelle considère que lesdits principes sont également à rattacher au principe

fondamental de l’État de droit, ce dernier devant agir selon les règles de droit, de sorte à renforcer la protection

juridictionnelle de tout individu.

La juridiction de renvoi a relevé à ce sujet, à bon escient, que le caractère prévisible du droit implique que la

règle de droit définisse le régime d’un certain acte de telle manière que les pouvoirs publics ou les citoyens

puissent raisonnablement prévoir ses conséquences au moment où ils le réalisent, ce qui implique que la

règle de droit ait été établie préalablement à la réalisation de l’acte.

Si, en règle générale, le principe de sécurité juridique s’oppose à ce qu’une disposition législative ou

réglementaire s’applique rétroactivement, il peut en être autrement, à titre exceptionnel, lorsque le but à

atteindre l’exige dans l’intérêt général et lorsque la confiance légitime des intéressés est dûment respectée.

En l’espèce, la modification législative, à savoir le retrait avec effet rétroactif au 1

er janvier 2016 du régime

de la retenue libératoire à l’égard d’intérêts visés par l’article 4 de la loi du 23 décembre 2005, précitée, et

réglés par un agent payeur établi en Suisse, a un effet défavorable pour le requérant. Une atteinte à ses

espérances légitimes quant au régime fiscal applicable au paiement d’intérêts sur ses avoirs à l’étranger est

indéniable. Pour la période concernée, il n’était pas en mesure d’échapper à l’alourdissement de la charge

fiscale découlant de ladite modification législative.

Le changement législatif en question découle du choix du législateur de maintenir le régime national de la

retenue libératoire à la source sur le paiement d’intérêts opéré par des agents payeurs situés à l’étranger

uniquement en faveur de ceux situés dans les autres États membres de l’Union européenne et dans les États

parties à l’Accord sur l’Espace Économique Européen.

Quant à la question de savoir si le but que le législateur voulait atteindre en rendant rétroactivement applicable

la disposition litigieuse était indispensable dans un intérêt général justifiant la rétroactivité en l’espèce, il

convient de constater que l’État n’a précisé ni dans le cadre de l’élaboration de la loi du 23 juillet 2016 ni

durant la procédure devant les juridictions administratives ou durant celle devant la Cour constitutionnelle

quels auraient été les motifs d’intérêt général qui auraient rendu nécessaire le caractère rétroactif de la

modification de l’article 6bis, paragraphe 1, de la loi du 23 décembre 2005 avec effet au 1

er janvier 2016.

Aucune justification particulière pour l’application rétroactive de la loi au 1

er janvier 2016 de la modification

du champ d’application de la retenue libératoire n’a donc été invoquée par l’État.

La Cour constitutionnelle déduit des considérations qui précèdent que la modification rétroactive du régime

fiscal litigieux n’est pas conforme aux principes énoncés ci-dessus.

Quant à la conformité des dispositions litigieuses aux articles 10bis et 112 de la Constitution, il convient de

noter que la Cour constitutionnelle a pour seule mission, conformément aux dispositions de l’article 6, alinéa

2, point a), de la loi modifiée du 27 juillet 1997, de donner à la juridiction de renvoi une réponse qui est

nécessaire pour son jugement.

Au regard de la réponse donnée à la question préjudicielle prise en sa première partie, il n’y a plus lieu

d’examiner la question en ce qu’elle porte sur la conformité des mêmes dispositions aux articles 10bis et

112 de la Constitution.

Il suit des développements qui précèdent qu’il convient de répondre à la question préjudicielle posée que les

dispositions combinées des articles 1, point 5°, et 4 de la loi du 23 juillet 2016 portant 1) transposition de la

directive (UE) 2015/2060 du Conseil du 10 novembre 2015 abrogeant la directive 2003/48/CE en matière de

fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts ; 2) modification de la loi modifiée du

JOURNAL OFFICIEL du Grand-Duché de Luxembourg

MÉMORIAL A - 72 du 28 janvier 2021

23 décembre 2005 portant introduction d’une retenue à la source libératoire sur certains intérêts produits par

l’épargne mobilière ; 3) abrogation de la loi modifiée du 21 juin 2005 transposant en droit luxembourgeois la

directive 2003/48/CE du 3 juin 2003 du Conseil de l’Union européenne en matière de fiscalité des revenus

de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts, entrée en vigueur le 1

er janvier 2016, dans la mesure

où lesdites dispositions entraînent l’application rétroactive à partir du 1

er janvier 2016 de l’exclusion des

paiements d’intérêts en provenance d’agents payeurs établis en Suisse du champ d’application de la retenue

libératoire de 10 pour cent mise en place par la loi du 23 décembre 2005 portant introduction d’une retenue à

la source libératoire sur certains intérêts produits par l’épargne mobilière, ne sont pas conformes au principe

fondamental de l’État de droit, comprenant les règles de primauté du droit et de soumission de tout acte

public ou privé à la règle de droit, inhérentes aux articles 1 et 51, paragraphe 1, de la Constitution, et les

principes de sécurité juridique, de protection de la confiance légitime et de non-rétroactivité des lois.

PAR CES MOTIFS

dit que les dispositions combinées des articles 1, point 5°, et 4 de la loi du 23 juillet 2016 portant

1) transposition de la directive (UE) 2015/2060 du Conseil du 10 novembre 2015 abrogeant la directive

2003/48/CE en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts ;

2) modification de la loi modifiée du 23 décembre 2005 portant introduction d’une retenue à la source

libératoire sur certains intérêts produits par l’épargne mobilière ;

3) abrogation de la loi modifiée du 21 juin 2005 transposant en droit luxembourgeois la directive 2003/48/CE

du 3 juin 2003 du Conseil de l’Union européenne en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme

de paiements d’intérêts,

entrée en vigueur le 1

er janvier 2016,

dans la mesure où lesdites dispositions entraînent l’application rétroactive à partir du 1

er janvier 2016

de l’exclusion des paiements d’intérêts en provenance d’agents payeurs établis en Suisse du champ

d’application de la retenue libératoire de 10 pour cent mise en place par la loi du 23 décembre 2005 portant

introduction d’une retenue à la source libératoire sur certains intérêts produits par l’épargne mobilière, ne

sont pas conformes au principe fondamental de l’État de droit, comprenant les règles de primauté du droit

et de soumission de tout acte public ou privé à la règle de droit, inhérentes aux articles 1 et 51, paragraphe

1, de la Constitution, et les principes de sécurité juridique, de protection de la confiance légitime et de non-

rétroactivité des lois ;

dit que dans les trente jours de son prononcé, l’arrêt sera publié au Journal officiel du Grand-Duché de

Luxembourg, Mémorial A ;

dit qu’il sera fait abstraction des nom et prénom de X lors de la publication de l’arrêt au Journal officiel ;

dit que l’expédition du présent arrêt sera envoyée par le greffe de la Cour constitutionnelle à la Cour

administrative, dont émane la saisine, et qu’une copie conforme sera envoyée aux parties en cause devant

cette juridiction.

La lecture du présent arrêt a été faite en la susdite audience publique par le président Jean-Claude

WIWINIUS, en présence du greffier Lily WAMPACH.

Le greffier,

Lily Wampach

Le président,

Jean-Claude Wiwinius