Raamatupidamise Toimkond — Juhendi «Pikaajaliste ehituslepingute arvestus» kinnitamine [otsus nr 1-2] — RTL, 112, 1789

Juhendi «Pikaajaliste ehituslepingute arvestus» kinnitamine Eesti Vabariigi Raamatupidamise Toimkonna 5. jaanuari 2000. a protokolliline otsus nr 1-2 Raamatupidamise seaduse (RT I 1994, 48, 790; 1995, 26–28, 355; 92, 1604; 1996, 40, 773; 42, 811; 49, 953; 1998, 59, 941; 1999, 55, 584; 101, 903) paragrahvi 38 lõike 1 alusel Eesti Vabariigi Raamatupidamise Toimkond otsustab: 1. Kinnitada juhend «Pikaajaliste ehituslepingute arvestus». 2. Kehtestada käesoleva juhendi rakendamine 2000. a ja eelolevate aastate raamatupidamise aruannete koostamisel. Varasem rakendamine on soovitatav. 3. Avaldada Riigi Teataja Lisas juhendi «Pikaajaliste ehituslepingute arvestus» terviktekst (juurde lisatud). Esimees Rita ILISSON Kinnitatud Eesti Vabariigi Raamatupidamise Toimkonna 5. jaanuari 2000. a protokollilise otsusega nr 1-2 PIKAAJALISTE EHITUSLEPINGUTE ARVESTUS Käesolev juhend käsitleb pikaajaliste ehituslepingute täitmise kirjendamist ja kajastamist teenuse osutaja raamatupidamises. Juhendis toodut rakendatakse ka teiste pikaajaliste teenustööde kirjendamisel ja kajastamisel. Juhendis ei käsitleta pikaajaliste teenustööde osutamisega seotud maksustamise küsimusi. Juhend koosneb kaheksast osast. A. Mõisted B. Ehituslepingute arvestus C. Ehituslepingu sissetulekud ja tulud D. Ehituslepingu väljaminekud ja kulud E. Ehituslepingu müügitulu ja kulude määramine F. Ehitustööde valmidusastme arvutamine G. Lõpetamata ehituslepingute kajastamine raamatupidamise aastaaruandes H. Avalikustamine Juhend laieneb kõikidele raamatupidamiskohustuslastele, kes on kohustatud koostama raamatupidamise aastaaruande. Käesolevast juhendist lähtutakse 2000. a ja eelolevate aastate raamatupidamise aruannete koostamisel. Varasem rakendamine on soovitatav. A. MÕISTED A1. Ehitusleping – leping, mis on sõlmitud ühe varaobjekti (näiteks silla, hoone, laeva, torujuhtme, tee, tunneli jne) ehitamiseks või disaini, tehnoloogia, funktsiooni või kasutuseesmärgi poolest mitme vastastikku seotud, integreeritud või sõltuva varaobjekti ehitamiseks. Ehituslepingud on samuti: a) lepingud teenuste osutamiseks, mis on otseselt seotud varaobjekti ehitamisega (näiteks lepingud projekti juhtimiseks ja arhitektide teenusteks); b) lepingud varaobjektide restaureerimiseks või lammutamiseks ning lammutamistega seotud keskkonnakahjustuste likvideerimiseks. A2. Ehituslepingu brutokasum (kahjum) – aruandeperioodil ehituslepingust tekkiv müügitulu, millest on realiseeritud teenuste kulud ja oodatav kahjum maha arvatud. A3. Esitatud nõuded (inglise keeles progress billings) – tellijatele esitatud arvetel kajastatud summad, mis vastavad tegelikult tehtud töödele. Märkus 1. Nõudeid ja tulu kajastatakse siis, kui raamatupidamiskohustuslasel on tekkinud nõudeõigus. Nn «ettemaksearveid» ei kajastata raamatupidamise aastaaruandes. Märkus 2. Tellija ettemakse ei ole esitatud nõue käesoleva juhendi mõistes. Tellija ettemakseid kajastatakse tavakorras bilansirühmas 12 Ostjate (tellijate) ettemaksed toodete ja kaupade eest või juurdelisatud kirjel Ehitustöö tellijate ettemaksed. A4. Fikseeritud hinnaga leping – ehitusleping, milles on fikseeritud antud lepingu alusel ehitatava ühe või mitme varaobjekti ehitushind. Märkus. Fikseeritud hinnaga leping võib sisaldada kulude (hindade) kasvu arvestavat lepingupunkti. A5. Kulud-pluss leping – ehitusleping, milles ei ole fikseeritud varaobjekti ehitushinda. Lepingu kohaselt on tellija kohustatud tasuma ehitusettevõttele kõik ehituseelarves lubatud kulud pluss teatav protsent lisahüvitust ehitusettevõtte kasumiks. A6. Kulud-pluss leping fikseeritud maksimumhinnaga – kulud-pluss ehitusleping, milles on kehtestatud ehitushinna ülempiir. A7. Pikaajaline ehitusleping – ehitusleping, mille täitmist alustatakse ühe majandusaasta kestel ja lõpetatakse eeloleva(te) majandusaasta(te) kestel. A8. Sissetulekud – ehituslepingu täitmisest tekkivad summaarsed tulud. A9. Valmidusastmeline meetod (valmidusprotsendi meetod) – meetod, mida rakendatakse pikaajalistest ehituslepingutest tekkivate summaarsete sissetulekute ja väljaminekute ajatamisel, et fikseerida antud aruandeperioodi müügitulu ja realiseeritud teenuste kulud. Märkus 1. Tellijalt ehitustööde katteks saadud maksed ja avansid ei kajasta üldjuhul tegelikult tehtud töö mahtu. Ehitustööde valmidusastet fikseeritakse iga majandusaasta lõpus (bilansipäeva seisuga): a) aruandeaasta lõpuks tegelike väljaminekute summa suhtena ehituslepingu eelarveliste kulude üldsummast (kui aruandeaasta lõpul kulude eelarvet korrigeeritakse, siis lähtutakse korrigeeritud eelarvest) või b) tööde ülevaatamise (ülemõõtmise) teel või c) ehitustööde lõpetatuse astme kindlakstegemise teel. Märkus 2. Ehitusettevõtja rakendab meetodit, mis võimaldab tehtud tööde mahtu usaldusväärselt määrata. A10. Väljaminekud – ehituslepingu täitmisest tekkivad summaarsed kulud. B. EHITUSLEPINGUTE ARVESTUS 1. Üldjuhul peetakse iga ehituslepingu kohta eraldi raamatupidamisarvestust. 2. Ehituslepingu puhul, mis sisaldab mitme objekti ehitust, peetakse eraldi arvestust iga objekti kohta, kui: a) leping hõlmab mitut objekti; b) iga objekti kohta on lepingus ehitushind või eelarvelised kulud eraldi fikseeritud. 3. Ehituslepingute rühma käsitletakse arvestuses ühe lepinguna, vaatamata sellele, kas on üks või mitu tellijat, kui: a) lepingud on sõlmitud ühtse kogumina; b) lepingud on vastastikku seotud, nad on osad samast projektist ning on võimalik välja tuua brutokasum ainult lepingute rühma kohta; c) lepingute täitmine toimub samaaegselt või jätkuva tegevusena. Märkus. Kui lepingus sisaldub lepingupunkt lisaobjekti ehitamiseks või lepingu uuendamiseks, mis hõlmaks lisaobjekti ehitamist, siis käsitletakse lisaobjekti ehitust eraldi, kui: a) lisaobjekt erineb oluliselt disaini, tehnoloogia, funktsiooni või kasutuseesmärgi poolest algses lepingus fikseeritud objekti(de)st või b) lisaobjekti hind on määratud algsest ehitushinnast sõltumatult. C. EHITUSLEPINGU SISSETULEKUD JA TULUD 4. Ehituslepingu täitmise sissetulekud koosnevad: a) lepingus fikseeritud tasust lepingu täitmise eest; b) tasust lepingu täitmise käigus tekkivate võimalike muudatuste (muudatused spetsifikatsioonides, projektis, lepingu tähtajas jne) korral;* c) tasust lepingu täitmisel tellija poolt põhjustatud viivituste ning spetsifikatsioonides ja projektis esinevate vigade tõttu tekkinud täiendavate kulude hüvitamiseks;* d) lisahüvitustest hea töö eest.* Märkus. * märgistatud sissetulekud võetakse arvesse siis, kui on tõenäoline, et tellija need tasub, ja nende maksumust saab usaldusväärselt määrata. 5. Sissetulekute eelarvelist mõõtmist ehituslepingu koostamisel raskendavad ettenägematud asjaolud, mis selguvad alles tööde käigus. Sellisel juhul võib tekkida ehitusperioodi ajal vajadus muuta ehituskulude eelarvet, mistõttu sissetulekute üldsumma võib muutuda. 6. Näited sissetulekute suurenemise või vähenemise kohta: a) lepingus võivad osapooled ette näha, milliste ehituse käigus tekkivate muudatuste tõttu lepingulise ehitushinna esialgset summat suurendatakse või vähendatakse; b) fikseeritud hinnaga lepingu sissetulekud võivad suureneda kulude (hindade) kasvu arvessevõtva lepingupunkti alusel; c) sissetulekud võivad väheneda mahaarvamiste (trahvide) tõttu, mida rakendatakse lepingu täitmise tähtaegadest mittekinnipidamisel; d) sissetulekute üldsumma võib suureneda, juhul kui fikseeritud hinnaga lepingus on kehtestatud ühe objekti hind ning tegelikult ehitatavate analoogiliste objektide arv ületab lepingus ettenähtu. Märkus 1. Muudatustest spetsifikatsioonides, projektis jne tulenev sissetulekute suurenemine võetakse arvesse siis, kui tellija on nõustunud täiendavate väljaminekutega ja on tõenäoline, et hüvitus laekub tellijalt, ning lisanduvate sissetulekute maksumust saab usaldusväärselt määrata. Märkus 2. Hea töö või ennetähtaegselt lõpetatud töö eest makstavat lisahüvitust võetakse arvesse siis, kui tööd on edenenud staadiumisse, kus on tõenäoline, et tellija need lisahüvitused tasub, ja lisahüvituste maksumust saab usaldusväärselt määrata. D. EHITUSLEPINGU VÄLJAMINEKUD JA KULUD 7. Ehituslepingute tegelike väljaminekute arvestust peetakse aruandeaasta lõikes ja kumulatiivselt alates lepingu sõlmimise päevast kuni lepinguobjekti(de) lõpetamiseni ja vastuvõtmiseni tellija poolt. 8. Ehituslepingu täitmise väljaminekud koosnevad: a) lepingu täitmisega otseselt seotud väljaminekutest; b) lepingu täitmisega seostatav osa ehitustegevuse üldkuludest; c) muudest väljaminekutest, mida tellija on lepingutingimuste kohaselt kohustatud hüvitama. 9. Ehituslepingu täitmisega otseselt seotud väljaminekud on: a) ehitusplatsi tööliste ja töödejuhatajate palgakulud; b) ehitusel kasutatud materjalide kulu; c) ehituslepingu täitmiseks kasutatud hoonete ja seadmete kulum; d) hoonete ja seadmete ehitusplatsile kohaletoimetamise ja äraveo kulud; e) hoonete ja seadmete rendikulud; f) antud lepingu täitmisele otseselt suunatud projekteerimise ja tehnilise järelevalve kulud; g) eeldatavad väljaminekud parandus- ja garantiitöödeks; h) tasud alltöövõtjatele. Märkus 1. Punktis g toodud parandus- ja garantiikulud on potentsiaalsed kulud, mis võivad tekkida pärast ehistustööde lõpetamist seoses ehitaja poolt ehitusperioodil antud garantiidega. Sellest tekkiv garantiikohustus on eraldis, mille maksumuse määramisel lähtutakse juhendi ERS 2 Raamatupidamise aastaaruande koostamise põhimõtted ja üldnõuded – hea raamatupidamistava kontseptuaalne taust (revideeritud 2000) osast B3 ja juhendi ERS 6 Raamatupidamise aastaaruande bilansi kirjete sisu (revideeritud 2000) punktist 17. Märkus 2. Garantiikohustus võetakse arvele: Deebet: Eelarvestatud garantiikulud (Lõpetamata ehitustööde allkonto) Kreedit: Garantiikohustus (lühiajaline või pikaajaline eraldis) Need kulud kantakse valmidusastmelisel meetodil kuludesse lepingu kestel. Juhatuse hinnangu muutmisel korrigeeritakse eraldise maksumust ja Lõpetamata ehitustööde maksumusse lülitatud summat. Eelarvestatud garantii- ja paranduskulud on soovitatav kirjendada eraldi allkontol. 10. Ehituslepingu väljaminekutest välistatakse kõik need varem arvelevõetud väljaminekud, mis ei ole seotud ehituslepingu täitmisega, näiteks lepingu lõppemisel müüdavate materjalide soetusmaksumus, müüdavate hoonete ja seadmete jääkmaksumus jne. 11. Ehituslepingu väljaminekutesse arvatakse lepinguga seostatav osa ehitustegevuse üldkuludest: a) ehituslepinguga seostatav osa kindlustuskuludest; b) ehituslepinguga seostatav osa projekteerimise ja tehnilise järelevalve kuludest; c) ehituslepinguga seostatav osa muudest ehitustegevuse üldkuludest, näiteks ehitustööliste palgaarvestuse kulud. Märkus. Ehitustegevuse üldkulud jaotatakse objektiivsetel ja usaldusväärsetel alustel lähtuvalt normaalsest ehitustegevuse mahust. 12. Ehituslepingu täitmise väljaminekutesse võidakse lülitada need ehitustegevuse üldkulud ning üldhaldus- ja arengukulud, mida lepingutingimuste kohaselt on kohustatud hüvitama tellija. 13. Ehituslepingu väljaminekutesse ei lülitata ehituslepingu sõlmimisväljaminekuid. Neid kajastatakse perioodikuludena. 14. Ehituslepingu väljaminekutesse ei lülitata üldhaldus-, turustus-, uurimus- ja arengukulusid, mis ei ole lülitatud antud ehituslepingu eelarvesse, ning nende hoonete ja seadmete kulumit, mida ei kasutata antud ehituslepingu täitmisel. E. EHITUSLEPINGU MÜÜGITULU JA KULUDE MÄÄRAMINE 15. Bilansipäeva seisuga fikseeritakse aruandeperioodi müügitulu, realiseeritud teenuste kulud, oodatav kahjum ja brutokasum või -kahjum valmidusastmelisel meetodil. 16. Fikseeritud hinnaga lepingu puhul saab tehingu tulemust usaldusväärselt määrata, kui: a) lepingu täitmise sissetulekuid saab usaldusväärselt ja objektiivselt määrata; b) on tõenäoline, et tehingu tulemuseks on hüvituse laekumine tellijalt; c) lepingu lõpetamiseks vajalikke väljaminekuid ja ehituse valmidusastet saab usaldusväärselt määrata; d) ehituslepingu täitmise väljaminekud on usaldusväärselt määratud ja selgelt identifitseeritud, mis võimaldab tegelikke väljaminekuid ja eelarvelisi kulusid võrrelda. 17. Kulud-pluss lepingu puhul saab tulemust usaldusväärselt määrata, kui: a) on tõenäoline, et müügitulu laekub töö teostajale; b) antud ehituslepingu täitmiseks tehtud väljaminekuid, vaatamata sellele, kas tellija neid kompenseerib või mitte, on võimalik selgelt identifitseerida ja usaldusväärselt määrata. 18. Valmidusastmelisel meetodil fikseeritud aruandeaasta müügitulu ja realiseeritud toodangu kulud näidatakse aruandeaasta kasumiaruandes. 19. Kui on tõenäoline, et lepingu tegelikud ja lepingu lõpetamiseks vajalikud väljaminekud ületavad lepingu eeldatavaid sissetulekuid, kajastatakse sissetulekuid ületav summa, s.o oodatav kahjum, kasumiaruandes. 20. Ehituslepingu oodatav kahjum kajastatakse kasumiaruandes, sõltumata: a) sellest, kas lepingus ettenähtud töid on alustatud või mitte; b) lepingu valmidusastmest; c) kasumisummast, mis saadakse samasse ehituslepingute rühma ühendatud teistelt lepingutelt. 21. Üleminevad väljaminekud on väljaminekud, mis on tehtud ehituslepingu järgnevate aastate tööde tarbeks, näiteks aruandeaastal soetatud materjali maksumus ja alltöövõtjatele makstud avansid. Neid kajastatakse bilansikirjel Lõpetamata ehitustööd. Märkus. Üleminevate väljaminekute summa võrra on aruandeaasta kasumiaruandes kulud aruandeaasta väljaminekutest väiksemad. 22. Ehituslepingu täitmise algperioodidel esineb sageli olukord, kus tehtavate tööde mahtu ei ole võimalik usaldusväärselt määrata. Kui tehtud tööde mahtu pole võimalik usaldusväärselt määrata, siis: a) ehituslepingu realiseeritud toodangu kuludeks võetakse aruandeperioodil raamatupidamises identifitseeritud tegelikud väljaminekud; b) aruandeperioodi müügitulu määramisel lähtutakse aruandeperioodil raamatupidamises identifitseeritud tegelikest väljaminekutest. 23. Isegi kui aruandeperioodil ei ole võimalik tehtud töö mahtu usaldusväärselt määrata, kuid on tõenäoline, et ehituslepingu tegelikud ja lepingu lõpetamiseks vajalikud väljaminekud ületavad lepingu eeldatavaid sissetulekuid, kajastatakse oodatavat kahjumit kuludes. Eeltoodud olukord hõlmab lepinguid: a) mis ei ole õiguspäraselt jõustunud; b) mille lõpetamine sõltub kohtulahendist või seadusandluse muudatusest; c) mis hõlmavad projekte kinnisvaral, mis tõenäoliselt tunnistatakse kasutuskõlbmatuks või eksproprieeritakse; d) mille teine osapool (tellija) ei ole suuteline täitma oma kohustusi; e) mida ehitusettevõte ei ole võimeline täitma või lõpetama; f) millega seonduvaid väljaminekuid tellija ei aktsepteeri. F. EHITUSTÖÖDE VALMIDUSASTME ARVUTAMINE 24. Ehitustööde valmidusaste fikseeritakse lõpetamata ehituslepingu tegelike väljaminekute ja ehituslepingu eelarveliste kulude suhtena. Kui kulude eelarvet korrigeeritakse, siis lähtutakse korrigeeritud eelarvest. 25. Valmidusastme arvutuskäik: a) raamatupidamise andmetel fikseeritakse lõpetamata lepinguga seotud tegelikud väljaminekud alates ehituse algusest kuni aruandeaasta lõpuni; b) raamatupidamise andmetel fikseeritakse aruandeaasta väljaminekud, mis on üleminevad, s.o väljaminekud, mis on tehtud lõpetamata ehituslepingu järgnevate aastate tööde tarbeks; c) tehakse kindlaks eelarvelised kulud lepingu lõpetamiseks järgneva(te)l aasta(te)l; d) arvutatakse lõpetamata lepingu summaarsed (korrigeeritud) väljaminekud, lähtudes tegelikest väljaminekutest ja aruandeaasta lõpul kindlakstehtud (korrigeeritud) eelarvelistest kuludest lepingu lõpetamiseks järgneva(te)l aasta(te)l; e) arvutatakse lõpetamata lepingu summaarsed (korrigeeritud) sissetulekud; f) arvutatakse lõpetamata lepingu ehitustööde valmidusaste aruandeaasta lõpuks; g) arvutatakse aruandeaasta müügitulu; h) arvutatakse aruandeaasta realiseeritud toodangu kulud; i) arvutatakse oodatav kahjum; j) arvutatakse aruandeaasta brutokasum (-kahjum) lõpetamata lepingu kohta. G. LÕPETAMATA EHITUSLEPINGUTE KAJASTAMINE RAAMATUPIDAMISE AASTAARUANDES 26. Bilansipäeva seisuga fikseeritakse iga lõpetamata ehituslepingu tegelikud väljaminekud, realiseeritud brutokasum või -kahjum ja tellijale esitatud nõuded. Arvutus tehakse: a) kumulatiivselt (alates lepingu täitmise algusest) ja b) antud majandusaasta kohta. 27. Kui kumulatiivselt arvutatud tegelikud väljaminekud pluss brutokasum miinus brutokahjum ületavad tellijatele esitatud nõudeid, näidatakse nende vahe bilansirühma 7 Varud juurdelisatud kirjel Ehitustööde tellijatelt saada. Märkus. Antud juhul vahesumma näitab, kui suures summas ehitusettevõte krediteerib tellijat. 28. Kui kumulatiivselt arvutatud tellijatele esitatud nõuded ületavad lepingu tegelikud väljaminekud pluss brutokasum miinus brutokahjum, näidatakse nende vahe bilansirühma 17 Lühiajalised eraldised juurdelisatud kirjel Ehitustööde tellijatel saada. 29. Ehitusettevõttes, kus on bilansipäeval kaks või rohkem lõpetamata ehituslepingut, tehakse eeltoodud arvutus eraldi iga lõpetamata ehituslepingu kohta. Bilansis esitatakse vahesummade kokkuvõte saldeerimata kujul. Näide. Vahesummade arvutus Leping A Leping B Leping C Kokku Lõpetamata ehituslepingu kumulatiivselt arvutatud tegelikud väljaminekud pluss brutokasum (miinus brutokahjum) 500 000 310 000 400 000 1 210 000 Lõpetamata ehituslepingu tellijale esitatud nõuded (kumulatiivselt) 480 000 320 000 390 000 1 190 000 Summa, mille võrra ehitaja krediteerib tellijat 20 000 – 10 000 30 000* Summa, mille ehitaja tasub tellija eest – 10 000 – 10 000** * Bilansi aktivakirjel Ehitustööde tellijatelt saada 30 000 krooni. ** Bilansi passivakirjel Ehitustööde tellijatel saada 10 000 krooni. Märkus. ** 10 000 krooni ei ole ettemakse. Ettemakseid näidatakse tavakorras. See summa on tekkinud sellest, et aruandeperioodi realiseeritud teenuste kulud ületasid müügitulu või et kajastati oodatavat kahjumit. 30. Käesoleva juhendi rakendamine nõuab hinnangute andmist. Hinnangute muutmisel ei korrigeerita eelneva majandusaasta raamatupidamise aruandeid. 31. Käesoleva juhendi esmasel rakendamisel koostatakse korrigeeritud algbilanss, juhul kui eelneval majandusaastal kajastati pikaajalisi ehituslepinguid käesolevas juhendis toodust erinevalt. H. AVALIKUSTAMINE 32. Raamatupidamise aruande lisades avalikustatakse: a) aruandeaastal müügitulu arvutamisel kasutatud meetodite kirjeldus; b) aruandeaastal valmidusastme arvutamisel kasutatud meetodite kirjeldus. 33. Raamatupidamise aastaaruande lisades avalikustatakse aruandeperioodi lõpuks kõigi lõpetamata ehituslepingute kohta kogusummas: a) aruandeaasta müügitulu; b) tegelikud väljaminekud pluss arvutatud brutokasum miinus brutokahjum kumulatiivselt; c) tellijatelt saadud avansid (ettemaksed); d) tellija poolt kinni peetud maksete summa. Märkus. Tellija poolt kinni peetud maksed on tellijale esitatud nõuded, mis ei kuulu tasumisele enne lepingus toodud tingimuste rahuldamist või on peatatud kuni ehitusettevõtte poolt lepingu täitmises esinevate puuduste kõrvaldamiseni.