Raamatupidamise Toimkond — Juhendi «Äriühendluse arvestuse juhend» muutmine [otsus nr 6-1] — RTL, 2000, 68, 1035

Juhendi «Äriühendluse arvestuse juhend» muutmine Eesti Vabariigi Raamatupidamise Toimkonna 3. mai 2000. a istungi protokolliline otsus nr 6-1 Raamatupidamise seaduse (RT I 1994, 48, 790; 1995, 26–28, 355; 92, 1604; 1996, 40, 773; 42, 811; 49, 953; 1998, 59, 941; 1999, 55, 584; 101, 903) paragrahvi 38 lõike 1 alusel Eesti Vabariigi Raamatupidamise Toimkond otsustab: 1. Kinnitada juhendi «Äriühendluse arvestuse juhend» uus redaktsioon. 2. Asendada käesoleva juhendi redaktsiooniga Eesti Vabariigi Raamatupidamise Toimkonna 11. juuli 1995. a istungi protokollilise otsusega nr 10-1 (RTL 1995, 54, lk 1849) kinnitatud juhend. 3. Kehtestada käesolevast juhendi redaktsioonist lähtumine alates 1. jaanuarist 2001. a. Varasem rakendamine on soovitav. Juhendi pealkirja lisatakse märge (revideeritud 2000). 4. Avaldada Riigi Teataja Lisas juhendi «Äriühendluse arvestuse juhend» terviktekst (juurde lisatud). Esimees Rita ILISSON Kinnitatud Eesti Vabariigi Raamatupidamise Toimkonna 3. mai 2000. a istungi protokollilise otsusega nr 6-1 ÄRIÜHENDLUSE ARVESTUSE JUHEND (REVIDEERITUD 2000) Käesolev juhend käsitleb äriühendluse kajastamist. Äriühendlus hõlmab netovara soetamist, s.o ettevõttele kuuluva vara ja kohustuste üleminekut teisele raamatupidamiskohustuslasele ja äriühingute ühinemise arvestust. Ühinemisel omandab ühendav ühing ühendatavale äriühingule kuuluva ettevõtte netovara. Äriühendluse kajastamise aluseks on raamatupidamise seaduse paragrahvis 5 toodud soetusmaksumuse printsiip. Juhendis ei käsitleta äriühendusega seotud maksustamise küsimusi. Märkus. Käesolevas juhendis kasutatakse mõistet «ettevõte» äriseadustiku paragrahvi 5 mõistes. Äriseadustiku paragrahvi 5 kohaselt on ettevõte majandusüksus, mille kaudu ettevõtja tegutseb. Ettevõte koosneb asjadest, õigustest ja kohustustest, mis on määratud või olemuselt peaksid olema määratud ettevõtte tegevuseks. Juhend koosneb viiest osast: A. Mõisted B. Netovara omandamise ja äriühingute ühinemise arvestus C. Ostumeetod D. Kontsernisisesed äriühendlused poolingmeetodil E. Avalikustamine Juhend laieneb raamatupidamiskohustuslastele, kes on äriühingud. Teiste juriidiliste isikute ja asutuste ühinemist kajastatakse osas D toodud poolingmeetodil. Käesolevast juhendi redaktsioonist lähtutakse äriühendluse kirjendamisel ja kajastamisel alates 1. jaanuarist 2001. a. Varasem rakendamine on soovitav. A. MÕISTED A1. Emaettevõte ja tütarettevõte – kui üks äriühing on teises äriühingus aktsionär või osanik, nimetatakse osalevat ühingut emaettevõtteks ja ühingut, kus ta osaleb, tütarettevõtteks, kui osalev ühing: a) omab häälteenamust või b) omab õigust nimetada või tagasi kutsuda enamuse juhatuse või nõukogu liikmetest või c) nimetas eelneval ja jooksval majandusaastal kuni raamatupidamise aastaaruande koostamiseni enamuse juhatuse ja nõukogu liikmetest ning teine aktsionär või osanik ei oma punktides a ja b toodud õigusi või d) on sõlminud kokkuleppe teiste aktsionäride või osanikega, mille kohaselt ta valitseb (esindab) häälteenamust. Emaettevõtte tütarettevõtteks on ka ühing, kus punktides a–d toodud õigused on teisel tütarettevõttel või tütarettevõtetel üksinda või koos emaettevõttega. Raamatupidamiskohustuslane, kes ei ole äriühing, kuid kes omab punktides a–d toodud õigusi äriühingus, on emaettevõte käesoleva juhendi mõistes. A2. Kontsern – emaettevõte koos tütarettevõtetega moodustab kontserni. A3. Kontsernisisene ümberkujundamine – netovara ümberpaigutus, ühinemine või osaluse vahetamine kontserni kuuluvate äriühingute vahel, mille tulemusena emaettevõtte aktsionäride osa (%) ja vähemusosaluse osa (%) kontserni kuuluvate ettevõtete netovarast ei muutu. Kontsernisiseseks ümberkujundamiseks loetakse ka kontsernisisest ühinemist ja jagunemist, mille käigus asutatakse uus äriühing kontserni kuuluva(te) ettevõte(te) netovara baasil ning mille tulemusena emaettevõtte aktsionäride osa (%) ja vähemusosaluse osa (%) kontserni kuuluvate ettevõtete netovarast ei muutu. Märkus. Kontsernisisese ümberkujundamise tulemusena ei muutu kontserni vara, kohustused ega omakapital. Näited. Kontsernisisesed ümberkujundamised • emaettevõte ja tema 100% osalusega tütarettevõte ühinevad; • emaettevõte ja tema 100% osalusega tütarettevõte ühinevad uueks ühinguks; • emaettevõtte 100% osalusega tütarettevõte ühineb teise 100% osalusega tütarettevõttega; • emaettevõtte alla 100% osalusega tütarettevõte ühineb teise alla 100% osalusega tütarettevõttega ja vähemusosaluse osalus mõlemas tütarettevõttes on sama; • emaettevõte asutab 100% osalusega tütarettevõtte ja tasub mitterahalise sissemaksega või rahas; • tütarettevõte asutab 100% osalusega tütarettevõtte ja tasub mitterahalise sissemaksega või rahas; • emaettevõte suurendab 100% osalusega tütarettevõtte aktsiakapitali ja tasub selle eest osalusega teises tütarettevõttes; • ettevõtte aktsionärid asutavad uue «emaettevõtte» ja tasuvad aktsiate eest endise emaettevõtte aktsiatega. A4. Netovara – ettevõttesse või selle organisatsiooniliselt iseseisvasse osasse kuuluvad asjad, õigused ja kohustused. A5. Netovara bilansiline maksumus – omandatud vara ja kohustuste bilansiline maksumus üleandja raamatupidamisarvestuses. A6. Ostumeetod – arvestusmeetod, mille kohaselt omandatud vara ja kohustused võetakse arvele omandaja soetusmaksumusest lähtuvalt. A7. Poolingmeetod (panusmeetod) – arvestusmeetod, mida rakendatakse kontsernisiseste äriühendluste kajastamisel ja mille kohaselt äriühendluse käigus omandatud netovara võetakse arvele üleandaja bilansilises maksumuses ning varem omandatud netovara võetakse arvele kontsernisiseses maksumuses. A8. Positiivne firmaväärtus – summa, mille võrra omandaja soetusmaksumus ületab omandatud netovara reaalväärtuse. Positiivset firmaväärtust amortiseeritakse kuni viie aasta jooksul. A9. Turuhind – rahasumma, mille eest vara saaks vahetada või kohustust rahuldada sõltumatute ja kompetentsete osapoolte vahel vabal turul. A10. Ühinemine – kaks või rohkem äriühingut ühinevad uueks äriühinguks või ühendatav äriühing ühineb ühendava ühinguga. Äriühingute ühinemise korra kehtestab äriseadustik. Märkus. Uueks äriühinguks ühinenud äriühingud ning ühendava äriühinguga ühinenud ühingud loetakse lõppenuks. Ühinemisel läheb ühendatava ühingu vara, sh kohustused, üle ühendavale ühingule ja uue ühingu asutamisel läheb ühinevate ühingute vara, sh kohustused, sellele üle äriseadustiku paragrahvi 391 lõike 4 kohaselt. Märkus. Äriseadustiku paragrahvi 391 lõikes 4 kasutatav mõiste «vara, sh kohustused» on käesoleva juhendi mõistes netovara. Ühinemisel omandab ühendav ühing ühendatava(te) äriühingu(te) netovara. B. NETOVARA OMANDAMISE JA ÄRIÜHINGUTE ÜHINEMISE ARVESTUS Märkus. Käesolev osa ei laiene kontsernisisesele äriühendlusele, mida käsitletakse osas D. 1. Omandatud netovara lülitatakse omandaja või ühinemisbilanssi: a) kui omandatakse äriühingule kuuluva ettevõtte netovara; b) kui äriühing ühineb teise äriühinguga (ühendav) ja ühendatav ühing loetakse lõppenuks; c) kui äriühingud ühinevad selliselt, et asutavad uue äriühingu ja ühinevad ühingud loetakse lõppenuks. Märkus. Ülaltoodud punktides toodud tehingute sisu on sama. Nende tehingute baasil omandatakse netovara. 2. Ühinemisel on omandaja see äriühing, kelle aktsionärid (osanikud) omandavad rohkem kui 50% ühinenud ühingu hääleõigusega aktsiatest (osadest). Isegi kui ühe ühineja aktsionärid (osanikud) ei omanda rohkem kui 50% ühinenud ühingu hääleõigusega aktsiatest (osadest), on omandaja see, kelle aktsionäridel (osanikel) on: a) õigus nimetada või tagasi kutsuda enamuse juhatuse või nõukogu liikmetest või b) õigus ühinenud äriühingu finants- ja majandustegevust suunata või c) kokkulepe teiste aktsionäridega (osanikega), mille kohaselt nad valitsevad (esindavad) häälteenamust. Kui ei ole võimalik punktide a–c alusel omandajat identifitseerida, võetakse arvesse järgmised asjaolud: • Kui üks ühinejatest tasub teiste ühinejate hääleõigusega aktsiate (osade) eest rahas, on raha maksja omandaja. • Kui ühe ühineja netovara turuhind tunduvalt ületab teiste ühinejate netovara turuhinda, on suurema netovaraga ühineja omandaja. • Kui ühe ühineja juhtimisorganil on õigus valida ühinenud ühingu juhtimisorganite liikmeid, on tema omandaja. 3. Omandatud netovara võetakse arvele ostumeetodil soetusmaksumuses. 4. Omandatud netovara võetakse arvele soetamispäeva seisuga. Ühinemisel on soetamispäevaks ühinemislepingu heakskiitmise kuupäev (ühinemisotsuse kuupäev) või ühinemislepingus fikseeritud hilisem ühinemise bilansi päev. Märkus. Äriseadustiku paragrahvi 392 kohaselt koostatud ühinemislepingust tekivad õigused ja kohustused pärast lepingu heakskiitmist äriseadustiku paragrahvis 397 sätestatud korras. Äriseadustiku paragrahvi 392 lõike 1 alapunkti 7 kohaselt märgitakse ühinemislepingusse aeg, millest alates ühendatava ühingu tehingud loetakse tehtuks ühendava ühingu arvel (ühinemise bilansi päev). C. OSTUMEETOD Märkus. Käesolev osa ei laiene kontsernisisestele äriühendlustele, mida käsitletakse osas D. C1. Omandatud netovara soetusmaksumus 5. Arvestades käesoleva juhendi punktis 6 toodud erisust, koosneb omandatud netovara soetusmaksumus ostuhinnast ja omandamisega otseselt seotud väljaminekutest. Märkus. Omandamisega otseselt seotud väljaminekud on need väljaminekud, mis ei oleks tekkinud, kui ostu- või ühinemistehingut ei oleks olnud, näiteks aktsiate registreerimiskulud, riigilõivud, trükkimise ja emiteerimise kulud, juriidiliste ekspertiiside või audiitorite tasud jne. 6. Kui omandatud netovara eest tasutakse selleks otstarbeks emiteeritavate aktsiatega (osadega), ei lülitata aktsiate (osade) väljalaskmisega otseselt seotud väljaminekuid omandatud netovara soetusmaksumusse, vaid need väljaminekud kirjendatakse omandaja või ühinenud äriühingu omakapitali vähenemisena. Märkus 1. Ülaltoodud käsitluse aluseks on raamatupidamise seaduse paragrahvi 5 alapunktis 1 toodud majandusüksuse printsiip. Aktsiate (osade) väljalaskmisega otseselt seotud väljaminekud ei ole majandusüksuse kulud, vaid esinevad aktsionäride (osanike) omavahelise tehingu tagajärjel. Märkus 2. Kui emiteeritavate aktsiate (osade) arvelevõtmisel tekkis aažio, kirjendatakse aktsiate emiteerimisega otseselt seotud väljaminekud nende tekkimisel kontol Aažio. 7. Kui omandatud netovara eest ei tasuta rahas, vaid muu varaga, võetakse omandatud netovara arvele üleantud vara bilansilises maksumuses. Omandaja poolt rahas juurdemakstud summa suurendab ostuhinda ja müüja poolt juurdemakstud summa vähendab ostuhinda. 8. Kui omandatud netovara eest tasutakse oma aktsiatega (osadega), võetakse omandatud netovara arvele üleantud oma aktsiate (osade) soetusmaksumuses. Omandaja poolt rahas juurdemakstud summa suurendab ostuhinda ja müüja poolt juurdemakstud summa vähendab ostuhinda. 9. Kui omandatud netovara eest tasutakse selleks otstarbeks emiteeritavate aktsiatega (osadega), võetakse omandatud netovara arvele emiteeritavate aktsiate (osade) turuhinnas, mis peab ühtima tasuna saadud vara turuhinnaga. Emiteeritavate aktsiate (osade) turuhinda määratakse kaalutletult, lähtudes börsi noteeringutest või avalikustatud tehingute hindadest nii enne kui pärast ühinemise otsuse vastuvõtmist ja ühinemise väljakuulutamist. Kui emiteerija aktsiad (osad) ei ole on börsil noteeritud, kuid asendamisele kuuluvad aktsiad (osad) on börsil noteeritud, võetakse omandatud netovara arvele asendatavate aktsiate (osade) turuväärtuses. Asendatavate aktsiate (osade) turuhinda määratakse kaalutletult. Omandaja poolt rahas juurdemakstud summa suurendab ostuhinda ja müüja poolt juurdemakstud summa vähendab ostuhinda. 10. Kui omandatud netovara eest tasutakse selleks otstarbeks emiteeritavate aktsiate (osadega) ja ühinejate aktsiatel (osadel) puudub usaldusväärne turuhind, võetakse omandatud netovara arvele asendamisele kuuluvate aktsiate (osade) bilansilises maksumuses. Omandaja poolt rahas juurdemakstud summa suurendab ostuhinda ja müüja poolt juurdemakstud summa vähendab ostuhinda. Märkus. Aktsia (osa) bilansilise maksumuse arvutamisel jagatakse omakapitali kogusumma varem väljalastud ja märgitud aktsiate (osade) arvuga. 11. Omandatud netovara soetusmaksumus võetakse arvele: Deebet: Investeering X netovara omandamiseks Kreedit: Arvelduskonto või Võlakonto või Aktsiakapital (Osakapital) või Oma aktsiad (Oma osad) Märkus 1. Järelmaksu puhul krediteeritakse võlasummas vastavat võlakontot. Märkus 2. Kui omandaja tasub hääleõigusega aktsiatega (osadega), krediteeritakse nende nimiväärtuses kontot Aktsiakapital (Osakapital). Kui omandaja soetusmaksumus ületab emiteeritavate aktsiate (osade) summaarse nimiväärtuse, krediteeritakse nimiväärtust ületava summa võrra kontot Aažio. Kui emiteeritavate aktsiate (osade) summaarne nimiväärtus ületab omandaja soetusmaksumuse, krediteeritakse nende nimiväärtuses kontot Aktsiakapital (osakapital) ja soetusmaksumust ületava summa võrra debiteeritakse kontot Eelmiste perioodide jaotama kasum. Märkus 3. Kui omandaja tasub oma aktsiatega (osadega), krediteeritakse kontot Oma aktsiad või osad. 12. Ühendava äriühingu varasemad finantsinvesteeringud ühendatava äriühingu aktsiatesse (osadesse) lisatakse netovara soetusmaksumusele. Märkus. Äriseadustiku paragrahvi 403 lõike 4 kohaselt ühendatava ühingu aktsiaid (osasid), mis kuuluvad ühendavale ühingule või ühendatavale ühingule endale või isikule, kes tegutseb oma nimel, kuid äriühingu arvel, ei asendata ja need kaotavad kehtivuse. C2. Ostuhinna määramisel fikseeritud lisatingimused 13. Netovara omandamisel võib esineda lisatingimusi, mille mõju ostuhinnale selgub alles hiljem. Tüüpilised lisatingimused on: a) omandaja tulukuse muutus; b) omandaja aktsiate turuhinna muutus. 14. Lisatingimused avatakse raamatupidamise aastaaruande lisades. 15. Tulukusele baseeruv lisatingimus fikseeritakse omandaja raamatupidamisregistrites täiendava soetusväljaminekuna siis, kui on või ei ole saavutatud lepingus ettenähtud tulukuse tase. Sealjuures on lepingus sätestatud ajaline piirang, mille jooksul lisatingimus kehtib. Tulukusele baseeruva lisatingimusega kaasneva väljamineku tagajärjel muutub investeeringu soetusmaksumus. Need väljaminekud kajastatakse negatiivse firmaväärtuse vähenemise või positiivse firmaväärtuse suurenemisena. 16. Lepingus võib olla fikseeritud, et omandaja garanteerib aktsionäridele tasuks antud väärtpaberite turuhinna taseme püsimise teatud aja jooksul. Kui väärtpaberite turuhind langeb, katab omandaja väärtpaberite turuhinna languse summa aktsiate või võlakirjade täiendava emissiooniga. Omandaja taastab algselt kokkulepitud müügihinna. Selle tehingu tagajärjel ei muutu netovara soetusmaksumus ja seega ei korrigeerita firmaväärtuse bilansilist maksumust. Emiteeritud aktsiad võetakse arvele tavakorras ning sama summa võrra vähendatakse kirjel Aažio näidatud jääki või, kui algsest tehingust ei tekkinud aažiot, vähendatakse kirjet Eelmiste perioodide jaotamata kasum. Märkus. Kui lepingus on fikseeritud, et omandaja garanteerib võlakirja turuhinna ja on hiljem kohustatud lisanduvalt võlakirju emiteerima, vähendatakse võlakirja preemiat (ülekurssi) või suurendatakse diskontot (alakurssi). Näide. Garanteeritud aktsiakurss Äriühingu Y aktsionäridega sõlmitud lepingu kohaselt garanteerib omandaja äriühing A kahe aasta jooksul äriühingu Y aktsionäridele emiteeritud äriühingu A aktsiate turuhinna 55 kr/tk (kokku 10 000 aktsiat turuhinnas 550 000 krooni). Kui aktsia turuhind langeb alla 55 krooni, kompenseerib äriühing A hinnavahe äriühingu Y endistele aktsionäridele oma aktsiate täiendava emissiooniga. Olgu kahe aasta pärast äriühingu A ühe aktsia tegelik turuhind 50 krooni. Seega 10 000 aktsia turuhind on langenud kokku 50 000 krooni ning lepingu kohaselt äriühing A emiteerib äriühingu Y endistele aktsionäridele täiendavalt 1000 aktsiat turuhinnaga 50 000 krooni. Sel juhul omandatud netovara soetusmaksumus ei muutu, sest äriühingu Y aktsionäridele antud äriühingu A aktsiate kogumaksumus turuhinnas ei muutu. Kuna arvestus toimub aktsiakapitali kontol emiteeritud aktsiate nimiväärtuses, siis suureneb see 1000 aktsia nimiväärtuse võrra. Sama summa ulatuses vähendatakse kirjel Aažio näidatud summat. C3. Ostuanalüüs 17. Ostuanalüüs on netovara omandamise või äriühingute ühinemise algdokument. Ostuanalüüsil peavad olema järgmised rekvisiidid: 1) koostamise kuupäev; 2) omandatud netovara soetusmaksumus; 3) omandatud ettevõtte bilanss soetamispäeva seisuga, mis on koostatud vastavalt raamatupidamise seaduse ja hea raamatupidamistava nõuetele; Märkus 1. Kui omandatakse ettevõtte organisatsiooniliselt iseseisvale osale kuuluvad asjad, õigused ja seonduvad kohustused, näidatakse omandatud varad ja kohustused üleandaja bilansilises maksumuses soetamispäeva seisuga. Märkus 2. Ostuanalüüsi kaasatakse ainult see vara, mis on omandatud ettevõtte valduses soetamispäeva seisuga ja mis tõenäoliselt osaleb tulu tekkimisel järgnevatel perioodidel. Ostuanalüüsi kaasatakse need kohustused, mis eksisteerisid bilansipäeva seisuga ja mis nõuavad varast loobumist tulevastel perioodidel. Eeldatavaid kahjumeid ja järgmistele perioodidele planeeritud reorganiseerimistega seonduvaid väljaminekuid ei kaasata ostuanalüüsi. Vara ja kohustuste õige ja õiglase kajastamise tulemusena fikseeritakse omandatud netovara bilansiline maksumus. Märkus 3. Kui omandatakse välismaal registreeritud äriühingu netovara, hinnatakse omandatud vara ja kohustused vastavalt hea raamatupidamistava nõuetele enne nende ümberhindamist Eestis ametlikult kehtivasse vääringusse soetamispäeva kursi alusel. 4) omandatud netovara soetusmaksumuse ja bilansilise maksumuse vahe; 5) omandatud vara ja kohustused hinnatult omandaja soetusmaksumusse; Ostuanalüüsis kajastatakse omandatud ettevõtte omanduses olevaid omandaja aktsiaid (osasid) üleandja soetusmaksumuses juurdelisatud kirjel Oma aktsiad või osad. Omandatud vara ja kohustuste maksumuse korrigeerimist omandaja soetusmaksumusse käsitletakse punktides C4 ja C5. 6) eksperdi nimi, kui teatud varaobjekti on hinnanud ekspert; 7) netovara omandaja juhatuse või nõukogu esimehe nimi ja allkiri. Märkus. Ostuanalüüsi näited on toodud juhendi ERS 8 Kapitaliosaluse meetod (revideeritud 2000) osas G. C4. Omandatud vara ja kohustuste maksumuse korrigeerimine, kui omandatud netovara bilansiline maksumus ületab omandaja soetusmaksumuse 18. Kui käesoleva juhendi punkti 17 alapunkti 4 kohaselt fikseeritud netovara soetusmaksumuse ja bilansilise maksumuse vahe on negatiivne, vähendatakse omandatud vara maksumust. Korrigeerimised kokku ei või ületada seda summat, mille võrra netovara bilansiline maksumus ületab netovara soetusmaksumuse. 19. Vara rühmade maksumust vähendatakse järgmises järjekorras: 1) immateriaalne põhivara, millel puudub aktiivne turg; 2) muu immateriaalne põhivara; 3) amortiseeritav materiaalne põhivara; 4) muu vara, v.a bilansikirjetel Raha ja pangakontod või muul kirjel kajastatud raha või hoiuste jäägid. Märkus. Samasse rühma kuuluvate varaobjektide maksumust vähendatakse protsentuaalselt proportsionaalselt, kui rühma bilansiline maksumus ületab elimineeritava negatiivse vahe. 20. Kui käesoleva juhendi punktis 19 toodud vara rühmade maksumust on vähendatud nullini, näidatakse elimineerimata jääki ostuanalüüsis juurdelisatud passivakirjel Negatiivne firmaväärtus. 21. Ostuanalüüsis fikseeritud vara, kohustused, negatiivne firmaväärtus ja oma aktsiad (osad) lülitatakse omandaja või ühinemisbilanssi. Selleks koostatakse lausend, millega suletakse konto Investeering ettevõtte X omandamiseks. Enne netovara omandamist tekkinud omavahelised nõuded ja kohustused elimineeritakse. 22. Soetamisjärgse raamatupidamise aastaaruande koostamisel kantakse negatiivse firmaväärtuse summa tuludesse, kui omandatud netovara soetusmaksumus ei sõltu käesoleva juhendi punktis 15 toodud tulukusele baseeruvatest lisatingimustest. Negatiivset firmaväärtust kajastatakse kasumiaruandes juurdelisatud kirjel. Tulukusele baseeruvate lisatingimuste olemasolul kajastatakse negatiivse firmaväärtuse jääki tingimuste kehtivuse lõppemiseni passiva juurdelisatud kirjel, kuna lisatingimustega kaasneva väljamineku tagajärjel muutub netovara soetusmaksumus. Lisatingimuste täitmisega seonduvaid väljaminekuid kirjendatakse negatiivse firmaväärtuse bilansilise maksumuse vähenemisena. Lisatingimuste kehtivuse lõppemisel kantakse negatiivse firmaväärtuse jääk tuludesse. C5. Omandatud vara ja kohustuste maksumuse korrigeerimine, kui omandaja soetusmaksumus ületab omandatud netovara bilansilise maksumuse 23. Kui käesoleva juhendi punkti 17 alapunkti 4 kohaselt fikseeritud netovara soetusmaksumuse ja bilansilise maksumuse vahe on positiivne, korrigeeritakse omandatud vara ja kohustuste maksumus reaalväärtusesse. Korrigeerimised kokku ei või ületada seda summat, mille võrra netovara soetusmaksumus ületab ostuanalüüsis fikseeritud netovara bilansilise maksumuse. 24. Omandatud vara ja kohustused hinnatakse reaalväärtusesse. Kui omandatud vara müük on soetamispäevaks otsustatud, hinnatakse need neto realiseerimismaksumuses. Omandatud vara ja kohustuste hindamisel reaalväärtusesse lähtutakse järgmistest põhimõtetest: a) väärtpaberid, mis on börsil noteeritud, hinnatakse turuhinnas; b) väärtpaberid, mis ei ole börsil noteeritud, hinnatakse loodetavas turuhinnas, võttes arvesse sarnaste omadustega äriühingute dividendipoliitikat, näitajaid ja eeldatavat kasvupotentsiaali; c) nõuded (debitoorne võlg) hinnatakse reaalses nõudesummas, millest on maha arvatud ebatõenäoliselt laekuvad ja mahakandmisele kuuluvad lootusetud nõuded; d) lõpetamata toodang hinnatakse lõpetamata toodangule tegelikult tehtud kulude summas või vastava valmistoodangu turuhinnas, millest on maha arvatud toodete lõpetamiskulud, turustuskulud ja normaalne kasum; Märkus. Normaalse kasumi määramisel lähtutakse toote tavalise müügihinna ja soetusmaksumuse vahest. e) valmistooted hinnatakse kehtivates turuhindades, millest on maha arvatud turustuskulud ja normaalne kasum; f) maa ja hooned hinnatakse turuhindades; g) seadmed ja masinad hinnatakse turuhinnas või, kui nende turuhinda ei saa usaldusväärselt määrata, kuna nad on väga erilised või neid harva müüakse, hinnatakse need taastamismaksumuses, millest on maha arvatud nende akumuleeritud kulum; h) immateriaalne põhivara hinnatakse turuhinnas või aktiivse turu puudumisel lähtuvalt sellest, kui palju äriühing oleks selle vara eest tasunud sõltumatule ja kompetentsele osapoolele; Märkus 1. Omandatud ettevõtte bilansis kajastatud immateriaalset vara, mis ei ole identifitseeritav ja realiseeritav ning mille turuhind ei ole usaldusväärselt määratav, näiteks firmaväärtus, ei kaasata arvelevõetava netovara koosseisu. Märkus 2. Immateriaalset vara, mida omandatud ettevõttes ei kajastatud varana, kuid mis vastab vara mõistele, mis tõenäoliselt osaleb tulu tekkimisel ja mille maksumust saab usaldusväärselt määrata, võib arvele võtta järgmistel tingimustel: 1) immateriaalne vara on identifitseeritav ja realiseeritav; 2) immateriaalse vara turuhind on usaldusväärselt määratav; 3) immateriaalse vara arvelevõtmine ei tekita negatiivset firmaväärtust; 4) ostuanalüüsis fikseeritud vara ja kohustuste maksumus ei ületa netovara soetusmaksumust; i) võlad ja laenud hinnatakse tegelike kohustuste summas, kusjuures lepingus võib olla ette nähtud, et ka eelisaktsiaid käsitletakse omandaja poolt ülevõetavate kohustustena. 25. Kui netovara soetusmaksumuse ja bilansilise maksumuse positiivset vahet ei saa täielikult elimineerida omandatud vara ja kohustuste korrigeerimisega, esineb positiivne firmaväärtus, mida kajastatakse ostuanalüüsis juurdelisatud aktivakirjel Firmaväärtus. 26. Ostuanalüüsis fikseeritud vara, firmaväärtus, ülevõetud kohustused ja oma aktsiad või osad lülitatakse omandaja või ühinemisbilanssi. Selleks koostatakse lausend, millega suletakse konto Investeering ettevõtte X omandamiseks. Enne netovara omandamist tekkinud omavahelised nõuded ja kohustused elimineeritakse. 27. Ostuanalüüsis fikseeritud positiivne firmaväärtus võetakse arvele immateriaalse põhivara eraldi kirjel ja amortiseeritakse kuni viie aasta jooksul. 28. Kui soetamisjärgse raamatupidamise aastaaruande koostamisel ilmneb, et lõppenud majandusaasta või tulevaste perioodide eeldatavad rahavood on väiksemad ostuhinna määramisel eeldatud rahavoogudest või omandatud netovara bilansiline maksumus ületab soetamisel emiteeritud aktsiate (osade) turuväärtuse, hinnatakse firmaväärtus alla ja allahindlussumma kantakse kuludesse. Kui olukord hiljem paraneb, ei korrigeerita firmaväärtuse maksumust. Märkus. Turuväärtus on emiteeritud aktsiate arv korrutatud ühe aktsia turuhinnaga bilansipäeval. 29. Kui ilmneb, et ostuanalüüsis näidatud omandatud vara ja kohustuste maksumust ei hinnatud õigesti, võib nende maksumust korrigeerida kuni esimese soetamisjärgse raamatupidamise aastaaruande koostamiseni. Vara ja kohustuste maksumuse korrigeerimise tagajärjel korrigeeritakse positiivse firmaväärtuse maksumust, kuid need korrigeerimised kokku ei või ületada seda summat, mille võrra omandaja soetusmaksumus ületas omandatud netovara bilansilise maksumuse. Kui need asjaolud ilmnevad pärast esimese soetamisjärgse raamatupidamise aastaaruande koostamist, kajastatakse korrigeerimissummat kasumiaruandes. 30. Kui ostuanalüüsis kajastatud vara müüakse enne esimese soetamisjärgse raamatupidamise aastaaruande koostamist hinnaga, mis oluliselt erineb ostuanalüüsis kajastatud maksumusest, ei kajastata realiseerimiskasumit ja -kahjumit tavakorras, vaid realiseerimiskasumi või -kahjumi summas vähendatakse või suurendatakse positiivse firmaväärtuse maksumust. Kuid need korrigeerimised kokku ei või ületada seda summat, mille võrra investeerija soetusmaksumus ületas soetamisel omandatud netovara bilansilise maksumuse. Seda summat ületavad realiseerimiskasumid või -kahjumid kajastatakse kasumiaruandes. Kui vara müüakse esimese soetamisjärgse raamatupidamise aastaaruande koostamisperioodil, korrigeeritakse vara maksumust ja positiivse firmaväärtuse maksumust vara müügihinnast lähtuvalt, kuid vara väärtuse korrigeerimised ei või ületada ostuanalüüsis näidatud positiivse firmaväärtuse maksumust. D. KONTSERNISISESED ÄRIÜHENDLUSED POOLINGMEETODIL 31. Kontsernisisest äriühendlust kajastatakse poolingmeetodil. 32. Soetamispäeva seisuga võetakse omandatud vara ja kohustused arvele üleandja bilansilises maksumuses. Ühinenud ettevõtete vastastikused finantsinvesteeringud ja nõuded, kohustused ja omavaheliste tehingute tulemusena vara maksumusse lülitatud realiseerimata kasumid ja kahjumid elimineeritakse. 33. Kontsernisisest äriühendlust kajastatakse nii, nagu see ühinemine oleks toimunud eelneval majandusaastal. Omandatud vara ja kohustused lülitatakse omandaja bilanssi majandusaasta algbilansi seisuga. Omandatud ettevõtte tulud ja kulud lülitatakse omandaja kasumiaruandesse alates majandusaasta algusest. Eelneva majandusaasta kohta koostatakse korrigeeritud kasumiaruanne. 34. Käesoleva juhendi punktis 33 toodud bilansi ja kasumiaruande koostamisel elimineeritakse ühinenud ettevõtete vastastikused finantsinvesteeringud, nõuded, kohustused, sisekäibed ja omavaheliste tehingute tulemusena vara maksumusse lülitatud realiseerimata kasumid ja kahjumid. 35. Finantsinvesteeringute elimineerimisel korrigeeritakse varem omandatud vara ja kohustuste maksumust investeerija bilansis kajastatud investeeringusummast lähtuvalt. Omandatud ettevõtte omanduses olevaid omandaja aktsiaid (osasid) kajastatakse bilansikirjel Oma aktsiad või osad. Märkus 1. Kui emaettevõte ühineb 100% osalusega tütarettevõttega, võetakse tütarettevõtte vara ja kohustused arvele emaettevõtte bilansis kapitaliosaluse meetodil kajastatud investeeringusummas. Korrigeerimiste aluseks on osaluse soetamisel koostatud ostuanalüüs(id) ja soetamisjärgsetel perioodidel kapitaliosaluse meetodil kirjendatud korrigeerimised. Märkus 2. Kui emaettevõte ühineb 100% osalusega tütarettevõttega, kes omas emaettevõtte aktsiaid, võetakse need aktsiad arvele oma aktsiate (osadena) tütarettevõtte soetusmaksumuses. 36. Aktsiate (osade) väljalaskmisega otseselt soetud väljaminekud kirjendatakse nende tekkimisel omakapitali kirjetel. E. AVALIKUSTAMINE 37. Iga ostumeetodil kajastatud äriühendluse kohta tuleb aastaaruandes avalikustada: a) tehingu osapooled ja tehingu iseloomustus; b) netovara soetamispäev, soetusmaksumus ja tasumisviis, sh makstud ja maksmisele kuuluvad summad; c) arvestusmeetod, mille alusel omandatud vara ja kohustused võeti arvele; d) soetamise või ühinemise tagajärjel müüdav või lõpetatav tegevus; e) ühendatavate ja ühendava äriühingu aktsionäride (osanike) osalus ühendatud ühingus või, kui on asutatud uus äriühing, ühendatavate äriühingute aktsionäride (osanike) osalus uues äriühingus; f) netovara soetamisega otseselt seotud väljaminekute summa, mis on lülitatud netovara soetusmaksumusse, ja potentsiaalsed lisatingimused (lisatingimuste olemus, nende kohaselt makstud ja potentsiaalselt maksmisele kuuluvad summad); g) ostuanalüüs; h) hinnang ostuanalüüsis kajastatud vara ja kohustuste maksumuse usaldusväärsuse kohta; i) positiivse firmaväärtuse amortiseerimisperioodi pikkus, allahindlussumma ja põhjused, tulukusele baseeruvate lisatingimuste mõju, akumuleeritud kulum, kasumiaruandes kajastatud positiivse firmaväärtuse summa ja millisel kirjel see on kajastatud; j) negatiivse firmaväärtuse summa, tulukusele baseeruvate lisatingimuste mõju, kasumiaruandes kajastatud negatiivse firmaväärtuse summa ja millisel kirjel see on kajastatud; k) vara, kohustuste ja positiivse firmaväärtuse maksumuse korrigeerimised soetamispäevast esimese soetamisjärgse raamatupidamise aastaaruande koostamiseni. 38. Iga kontsernisisese äriühendluse kohta tuleb aastaaruandes avalikustada: a) tehingu osapooled, tehingu iseloomustus; b) netovara soetamispäev ja asendatud aktsiate (osade) arv; c) arvestusmeetod, mille alusel omandatud vara ja kohustused võeti arvele; d) soetamise või ühinemise tagajärjel müüdav või lõpetatav tegevus; e) iga ühinenud äriühingu eelneva majandusaasta bilanss ja kasumiaruanne; f) iga ühinenud ettevõtte kohta järgmised andmed aruandeperioodi algusest netovara soetamispäevani: neto realiseerimiskäive, muud äritulud, finantstulud, finantskulud, erakorralised tulud ja kulud ning jooksva perioodi kasum või kahjum.