Riigikohtu Halduskolleegium — 3-3-1-40-04 Riigikohtu halduskolleegiumi 3. novembri 2004. a kohtuotsus Rein Bankieri kaebuses Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti 28. juuni 2002. a ettekirjutuse nr 6.2-01/108.1392 osaliseks tühistamiseks ja Maksuameti 2. septembri 2002. a vaideotsuse nr 369 tühistamiseks — RT III, 29, 313

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-40-04 Otsuse kuupäev 3. november 2004. a Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann Kohtuasi Rein Bankieri kaebus Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti 28. juuni 2002. a ettekirjutuse nr 6.2-01/108.1392 osaliseks tühistamiseks ja Maksuameti 2. septembri 2002. a vaideotsuse nr 369 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 5. aprilli 2004. a otsus haldusasjas nr 2-3/141/04 Menetluse alus Riigikohtus Rein Bankieri kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine 30. september 2004. a Kohtuistungil osalenud isikud Kassaator Rein Bankier; kassaatori esindaja advokaat Kersti Kägi; vastustaja Maksu- ja Tolliameti esindaja Riho Roopõld Resolutsioon 1. Rahuldada Rein Bankieri kassatsioonkaebus osaliselt. 2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 5. aprilli 2004. a otsus haldusasjas nr 2-3/141/04 osas, millega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata. 3. Tühistada Tallinna Halduskohtu 7. aprilli 2003. a otsus haldusasjas nr 3-221/2003 ning teha asjas uus otsus, millega rahuldada Rein Bankieri kaebus osaliselt. Tühistada Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti 26. juuni 2002. a ettekirjutus nr 6.2-108.1392 osas, millega määrati täiendavalt tasumisele kuuluv tulumaks 1999. aasta eest 44 089 krooni ning sotsiaalmaks 1999. aasta eest 55 959 krooni. Tühistada Maksuameti 2. septembri 2002. a vaideotsus nr 369 selles osas, millega jäeti ettekirjutus eespool nimetatud maksusummade osas tühistamata. 4. Tagastada kautsjon. 5. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Rein Bankieri kasuks välja kohtukulud 17 342,20 kr (seitseteist tuhat kolmsada nelikümmend kaks krooni ja 20 senti). Asjaolud ja menetluse käik 1. R. Bankier ostis 1984. aastal poolelioleva ehitise Tallinnas Lõhmuse põik 14. Hoone ehitati valmis uue projekti järgi aastatel 1985–1992. Hoone võeti vastu riikliku vastuvõtukomisjoni 9. oktoobri 1992. a aktiga ning hinnati Tallinna Linnavalitsuse Inventariseerimise Büroo 21. jaanuari 1992. a hindamise koondaktiga nr 18861 väärtuses 49 825 rubla. 1. novembril 1997. a sõlmis R. Bankier Lõhmuse põik 14 hoone üürileandmise kohta lepingu USA saatkonnaga. Esimest korda deklareeris R. Bankier Lõhmuse põik 14 hoonelt üüritulu 1997. aasta tuludeklaratsioonis. 23. märtsil 1998. a esitas R. Bankier Tallinna Maksuametile avalduse enda füüsilisest isikust ettevõtjaks registreerimise kohta. Avalduses oli märgitud ettevõtluse alustamise kuupäevaks 18. veebruar 1995. a. Maksuamortisatsiooni Lõhmuse põik 14 hoonelt deklareeris R. Bankier esmakordselt 1998. aasta tuludeklaratsioonis. Põhivara väärtuse määramisel lähtus R. Bankier iseenda poolt 15. novembril 1994. a koostatud põhivara ümberhindamise aktist seisuga 31. detsembril 1993. a. R. Bankier deklareeris tuludeklaratsiooni vormi E juures olevas maksuamortisatsiooni arvestamise tabelis hoone korrigeeritud maksumuseks eelmise maksustamisperioodi viimase kuupäeva seisuga (31. detsember 1997. a) eespool nimetatud akti kohaselt põhivara ümberhinnatud maksumuse 2 304 000 krooni. Sellest lähtuvalt arvutas R. Bankier 1998. aasta ettevõtlustulust mahaarvatava maksuamortisatsiooni 184 320 krooni (8% 2 304 000 kroonist) ning järgmisele maksustamisperioodi maksuamortisatsiooni arvutamise aluseks oleva korrigeeritud maksumuse suuruseks 2 119 680 krooni. Samas deklaratsioonis deklareeris R. Bankier 1999. aastale ülekantavate 1998. aasta ettevõtluse tulusid ületava kulude suuruseks 55 786 krooni. 2. Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti 28. juuni 1999. a ettekirjutusega nr 20-01/100 suurendati R. Bankieri 1998. aastal ettevõtlusest saadud maksustatavat tulu Lõhmuse põik 14 hoone maksuamortisatsiooni summa võrra ning arvestades eelmise perioodi edasikantud kulusid määrati tasumiseks tulumaksu 30 299 krooni. Ettekirjutuse alusel muutis maksuhaldur ka R. Bankieri 1998. aasta tuludeklaratsiooni vormi E rida 2.1, märkides sellel: «amort., ei arvesta, 21.06.99. a» ning maksuamortisatsiooni arvestamise tabeli reale 8 märkis maksuhaldur maksuamortisatsiooni summaks varasema 184 320 krooni asemele nulli. Vormi E lisas 2 deklareeritud järgmistele maksustamisperioodidele edasikantavate kulude summa 55 786 krooni kriipsutati läbi. R. Bankier tasus määratud tulumaksusumma koos intressidega, kuid vaidles tulumaksu määramisele vastu. Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti 25. augusti 1999. a otsusega nr 3127 ja Maksuameti 5. oktoobri 1999. a otsusega nr 247 jäeti R. Bankieri kaebused rahuldamata. R. Bankier ettekirjutust kohtus ei vaidlustanud, vaid pöördus maksuamortisatsiooni arvutamise küsimustes avaldustega õiguskantsleri ja rahandusministri poole. 3. R. Bankier esitas 30. märtsil 2000. a Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuametile 1999. aasta tuludeklaratsiooni, mille koosseisus oleva vormi E juures olevas maksuamortisatsiooni arvutamise tabelis deklareeris ta Lõhmuse põik 14 hoone korrigeeritud maksumusena eelmise maksustamisperioodi viimase päeva seisuga 2 119 680 krooni ning 1999. aasta maksuamortisatsioonina 169 574 krooni. R. Bankier lähtus seega enda poolt 1998. aastal deklareeritud andmetest, jättes maksuhalduri poolt ettekirjutuse alusel tehtud parandused arvestamata. Samas tuludeklaratsioonis deklareeris R. Bankier Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti 28. juuni 1999. a ettekirjutuse alusel tasutud tulumaksusumma 30 299 krooni ja sellelt arvestatud intressi 1739 krooni, kokku 32 038 krooni vormi E real 11 ja vormi A real 15.2 kui ettevõtluse tuludelt kinnipeetud tulumaks. Samuti deklareeris R. Bankier vormil E 1998. aastast edasikantavate kulude suuruse lähtuvalt R. Bankieri 1998. aasta tuludeklaratsiooni andmetest, ignoreerides maksuhalduri korrektiive. Koos tuludeklaratsiooniga esitas R. Bankier maksuhaldurile ka maksuamortisatsiooni küsimustes rahandusministrile saadetud avalduste koopiad. Tuludeklaratsiooni alusel määras maksuhaldur R. Bankierile 27. mai 2000. a maksuteatega nr 4836 sotsiaalmaksu 1999. aasta eest ning tagastas R. Bankierile 6. juulil 2000. a enammakstud tulumaksu 32 038 krooni. 4. Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti 28. juuni 2002. a ettekirjutusega nr 6.2-01/108.1392 kohustati R. Bankieri tasuma tulumaksu 1999. aasta eest 75 967 krooni ja 2000. aasta eest 45 324 krooni ning tulumaksu intresse 46 910 krooni, samuti sotsiaalmaksu 1999. aasta eest 56 938 krooni ja 2000. aasta eest 57 824 krooni ning sotsiaalmaksu intresse 43 218 krooni. Tulumaksu ja sotsiaalmaksu määramise aluseks oli asjaolu, et R. Bankier oli ebaõigesti arvanud oma ettevõtluse tulust maha maksuamortisatsiooni põhivaralt, millel puudus soetamismaksumus. Sellega seoses suurendas maksuhaldur R. Bankieri 1999. aasta maksustatavat tulu ning vähendas 2000. aastale edasikantavaid kulusid, mille tulemusena suurenesid 2000. aasta tulult arvutatud maksud. Sama ettekirjutusega suurendati ka R. Bankieri 1999. ja 2000. aasta ettevõtlustulu mõnede mahaarvatud kulude võrra, mis ei olnud seotud maksumaksja ettevõtlusega. Tulumaksukohustust suurendati ka 1999. aasta tuludeklaratsioonis ebaõigesti kinnipeetud tulumaksuna deklareeritud 32 038 kr võrra, mille maksuhaldur oli R. Bankierile ekslikult tagastanud kui enammakstud tulumaksu. Maksumaksja esitas 26. juulil 2002. a Maksuametile vaide ettekirjutuse tühistamiseks 1999. aasta eest maksuamortisatsiooni arvestamisega seotud osas. Maksuameti 2. septembri 2002. a vaideotsusega nr 369 jäeti vaie rahuldamata ja vaidlustatud ettekirjutus muutmata. Lähtuvalt Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 5. novembri 2002. a kohtuotsusest põhiseaduslikkuse järelevalve asjas nr 3-4-1-8-02 tegi Maksuamet 19. novembril 2002. a täiendava otsuse 489, millega tühistas vaidlustatud ettekirjutuse intressinõuet puudutavas osas. 5. R. Bankier esitas 30. septembril 2002. a kaebuse Tallinna Halduskohtule, milles palus tühistada ettekirjutus vaides märgitud ulatuses ning vaideotsus täies ulatuses. R. Bankier palus jätta kaebuse läbivaatamisel kohaldamata rahandusministri 10. oktoobri 1994. a määruse nr 177 «Kassapõhise raamatupidamisarvestuse kord» punkti 12 alapunktid 1b ja 2a ning rahandusministri 30. mai 1994. a määruse nr 107 «Tulumaksuseaduse rakendamise juhendi muudatuste kinnitamine» punkti 8 ning algatada nimetatud sätete osas põhiseaduslikkuse järelevalve menetlus. Kaebaja ei nõustunud ettekirjutuses ja vaideotsuses toodud seisukohtadega maksuamortisatsiooni arvutamise kohta. R. Bankier lähtus põhivara väärtuse määramisel «Kassapõhise raamatupidamisarvestuse korra» punkti 12 alapunktist 2a, mis nägi ette, et ettevõtlusega tegelevad füüsilised isikud võisid oma ettevõtluses kasutatava põhivara 1994. aasta jooksul ümber hinnata. Maksuhaldur oli seisukohal, et kuna R. Bankier alustas Lõhmuse põik 14 hoone kasutamist ettevõtluses alles 1997. aastal, siis ei olnud tal õigust viia läbi põhivara ümberhindlust 31. detsembri 1993. a seisuga, sest selline õigus oli vaid nendel ettevõtjatel, kes tegelesid ettevõtlusega ja kasutasid põhivara oma ettevõtluses 31. detsembril 1993. a. R. Bankier oli seisukohal, et aastatel 1994–1999 tulumaksuseaduse (TuluMS) § 17 lg 1 kohaselt oli tal õigus arvutada amortisatsiooni ka enne ettevõtluse alustamist soetatud põhivaralt. Seetõttu leidis R. Bankier, et tal oli õigus 1999. aasta ettevõtlustulust maha arvata amortisatsiooni tema poolt deklareeritud summas ning vastavalt tuleb vähendada ettekirjutusega määratud tulumaksu ja sotsiaalmaksu. 6. Tallinna Halduskohtu 7. aprilli 2003. a kohtuotsusega haldusasjas nr 3-221/2003 lõpetati menetlus intresse käsitlevas osas. Ülejäänud osas jäeti kaebus rahuldamata. Halduskohus leidis, et põhivara ümberhindamise ja ümberhinnatud väärtusest lähtuva amortisatsiooni arvutamise õigus kehtib ainult siis, kui põhivara on isiku omanduses, varal on soetamisväärtus ja vara oli ettevõtluses kasutusel 1. jaanuaril 1994. a. Kaebaja ei ole tõendanud, et Lõhmuse põik 14 hoone oleks olnud ettevõtluses kasutusel 1. jaanuaril 1994. a, samuti ei ole kaebaja esitanud tõendeid oma ettevõtluse alustamise kohta enne 18. veebruari 1995. a ega tõendeid vara soetusmaksumuse olemasolu kohta. Halduskohus pidas põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse algatamist põhjendamatuks, sest kaebaja ei taotlenud vaidlusaluste sätete kohaldamata jätmist, vaid ta taotles hoopis nende sätete kohaldamist enda suhtes, kuigi tal ei olnud õigust neid sätteid rakendada. 7. R. Bankier esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles taotletakse halduskohtu otsuse tühistamist ning uue otsuse tegemist ja ettekirjutuse ning vaideotsuse tühistamist vaidlustatud ulatuses. Apellant ei nõustunud halduskohtu tõlgendusega maksuamortisatsiooni arvutamise kohta. Ringkonnakohtu istungil 11. märtsil 2004. a esitas apellant täiendavalt väite, et maksuhalduril ei olnud pärast 1. juulit 2000. a enam õigust kontrollida 1999. aasta tuludeklaratsioonis esitatud andmete õigsust. Sealjuures viitas apellant Riigikohtu varasemale praktikale (3. mai 1999. a määrus haldusasjas nr 3-3-1-18-99). 8. Tallinna Ringkonnakohtu 5. aprilli 2004. a kohtuotsusega haldusasjas nr 2-3/141/04 muudeti halduskohtu otsust kohtukulude jagamist puudutavas osas. Muus osas jäi apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis, et pärast 1999. aasta tuludeklaratsiooni alusel maksuteate väljastamist ja 32 038 krooni tagastamist oli maksuhalduril õigus R. Bankieri tuludeklaratsiooni õigsust kontrollida MKS §-s 22 sätestatud tähtaja jooksul. Ringkonnakohus leidis, et apellandi poolt viidatud Riigikohtu lahendis on käsitletud erinevat olukorda, kus maksumaksja oli tuludeklaratsiooni vormi E täitmisel teinud kulude liitmisel arvutusvea. Käesoleval juhul ei ole tegemist arvutusveaga. Ringkonnakohus asus seisukohale, et maksuhaldur kontrollis õigesti Rein Bankieri 1999. a tuludeklaratsiooni pelgalt selles samas deklaratsioonis endas toodud arvandmete põhjal ning see ei välista hilisemat sisulist kontrollimist. Menetlusosaliste põhjendused Riigikohtus 9. R. Bankieri kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu otsus selles osas, millega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata. Kassaator on jätkuvalt seisukohal, et tal oli õigus aastatel 1994–1999 kehtinud TuluMS § 17 lg 1 alusel arvata oma ettevõtlustulust maha amortisatsiooni Lõhmuse põik 14 hoone ümberhinnatud väärtuselt. Kassaator ei nõustu halduskohtu ja ringkonnakohtu järeldustega, et ümber võis hinnata vaid sellist põhivara, mis oli ettevõtluses kasutusel enne 1. jaanuari 1994. a. Kassaator leiab samuti, et ringkonnakohus on vääralt kohaldanud tuludeklaratsiooni esitamise ajal kehtinud MKS § 21 sätteid. Maksuhaldur ei võinud pärast 1999. aasta tuludeklaratsiooni alusel maksuteate väljastamist enam kontrollida andmeid, mis tulenesid maksudeklaratsioonist, ega teha nende alusel ettekirjutust. Maksuameti valduses oli R. Bankieri 1998. aasta maksuamortisatsiooni arvestamise tabel, mille real 9 deklareeritud väärtus kandus 1999. aasta tabeli reale 1. Maksuametil oli kohustus kontrollida nende ridade vastavust enne 1. juulit 2000. a. 10. Maksu- ja Tolliameti kirjalikus vastuses vaieldakse kassatsioonkaebusele vastu ning leitakse, et ringkonnakohtu otsus on õige ja tuleb jätta muutmata. Vastustaja leiab, et isikul ei saa tekkida õiguspärast ootust, et tema poolt deklaratsiooni valesti märgitud summasid pärast maksuteate väljastamist enam ei kontrollita. MKS § 22 lg 1 sisust tulenevalt oli nimetatud sätte kohaldamine võimalik sellisel juhul, kui maksumaksja on kandnud maksudeklaratsiooni ebaõigeid andmeid, mille tulemusena vähendati tasumisele kuuluvat maksusummat. R. Bankier kandis 1999. aasta tuludeklaratsiooni ebaõiged andmed kinnipeetud tulumaksu kohta summas 32 038 krooni. Nimetatud summa kajastamise õigsust ei olnud maksuhalduril võimalik kontrollida üksnes samas deklaratsioonis esitatud andmete alusel, vaid selleks tuli läbi viia deklareeritud andmete sisuline kontroll MKS § 22 lg 1 alusel. Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht 11. Kassaator on vaidlustanud maksu määramise muuhulgas põhjusel, et maksuhaldur on rikkunud MKS §-des 21 ja 22 sätestatud maksu määramise aegumistähtaegu. Seetõttu kontrollib Riigikohus esmalt, kas maks on määratud tähtaegselt (I ja II). Üksnes siis, kui vaidlustatud ettekirjutus oli tehtud tähtaegselt, tuleb kontrollida, kas kassaatoril oli õigus arvutada Lõhmuse põik 14 hoonelt amortisatsiooni (III). Seejärel arvutab Riigikohus välja kaebuse rahuldamisele kuuluva osa rahalise väärtuse (IV) ning sellest lähtuvalt otsustab kohtukulude jagamise (V). I. 12. Riigikohus kontrollib, kas vaidlustatud ettekirjutus on tehtud MKS § 22 lõikes 2 sätestatud aegumistähtaja piires. Vaidlustatud ettekirjutuse tegemise ajal kehtinud MKS § 22 lg 1 sätestas: «Maksuhalduril on õigus määrata tasumisele või ülekandmisele kuuluv maksusumma maksumaksjale või maksu kinnipidajale, kes ei ole esitanud maksudeklaratsiooni ettenähtud tähtpäevaks või kelle kohta on maksuhalduril andmed, et tema poolt maksudeklaratsioonis näidatud või tema poolt maksudeklaratsiooni kantud andmete alusel maksuhalduri poolt käesoleva seaduse § 21 1. lõikes sätestatud korras arvutatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda või üle kanda vastavalt maksuseadusele.» Käesoleval juhul on ettekirjutuse tegemiseks asjaolu, et maksumaksja on tuludeklaratsioonis deklareerinud ebaõigeid andmeid, mille tulemusena maksuhaldur arvutas MKS § 21 lõikes 1 sätestatud korras tulumaksu ja sotsiaalmaksu valesti. MKS § 22 lg 2 sätestas: «Kui maksuseaduses pole sätestatud teisiti, võib maksuhaldur maksumaksja või maksu kinnipidaja poolt tasumisele või ülekandmisele kuuluva maksusumma määrata kolme aasta jooksul, maksusumma tahtliku tasumata või üle kandmata jätmise korral kuue aasta jooksul maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast arvates.» Vaidlustatud ettekirjutuses ei ole viidatud asjaoludele, mis võimaldaksid väita, et maksusumma tasumata jätmine oleks olnud tahtlik. Järelikult tuleb rakendada kolmeaastast aegumistähtaega. 13. MKS § 22 lg 2 ei täpsusta, millise maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast tuleb lähtuda siis, kui maksumaksja esitab ebaõigeid andmeid korduvalt või kui maksumaksja poolt esitatud valeandmete alusel arvutatakse tasumisele või tagastamisele kuuluv maksusumma valesti mõnel hilisemal maksustamisperioodil. Maksudeklaratsioonides deklareeritakse ka selliseid andmeid, mis mõjutavad maksumaksja tulevasi maksukohustusi. Näiteks on tulumaksuseaduses ette nähtud võimalus kanda ettevõtluse tuludest suuremaid kulusid ning väärtpaberite võõrandamisest saadud kahju edasi järgmistele maksustamisperioodidele, kui jooksval aastal ei ole piisavalt tulu, millest saaks mahaarvamist teha. Kui kulud või kahju on deklareeritud valesti, siis mõjutab see viga mõne hilisema aasta tulumaksukohustust, kui maksumaksjal olid tekkinud tulud, millest ta arvas maha edasikantud kulud või kahju. Samasugune olukord võib tekkida ka maksuamortisatsiooni arvutamisel. Kui maksumaksja oli teinud vea põhivara algväärtuse deklareerimisel, siis selle tulemusena tegi ta vea ka igal järgneval aastal, sest amortisatsioonisumma arvutati eelmise aasta põhivara korrigeeritud väärtuse alusel. Käesoleval juhul oli tegemist aastatel 1994–1999 kehtinud TuluMS § 17 mõistes I grupi põhivaraga (hooned ja rajatised), mille amortisatsioonimäär oli 8% aastas. Amortisatsiooni tuli arvutada kogu põhivara kasutusea jooksul, mis kinnisasjade puhul võib ulatuda kümnetesse aastatesse. Sellel juhtumil avaldub maksudeklaratsioonis esitatud valeandmete mõju alles aastaid hiljem. Kehtiva TuluMS § 35 kohaselt on ettevõtluse kulusid võimalik edasi kanda kuni seitse aastat. TuluMS § 39 alusel toimub väärtpaberikahjude edasikandmine tähtajatult. Seetõttu ei ole sugugi välistatud, et ebaõige maksusumma arvutamine võib toimuda rohkem kui kolm või kuus aastat pärast valeandmete deklareerimist. 14. Riigikohus on seisukohal, et aegumistähtaega tuleb arvutada lähtuvalt selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, millal maksumaksja esmakordselt deklareeris valeandmeid. Teistsuguse tõlgenduse korral võiks tekkida olukord, kus maksumaksja ei suudaks aastaid või aastakümneid hiljem tehtava maksuotsuse vaidlustamisel tõendada maksu määramise ebaõigsust, sest tal ei pruugi enam olla säilinud asjakohaseid tõendeid. Ettekirjutuse tegemise ajal kehtinud MKS § 22 lg 4 kohaselt oli maksumaksjal vaidluse korral kohustus tõendada, et maks määrati valesti. Tol ajal kehtinud raamatupidamise seaduse § 40 lõigete 1 ja 2 kohaselt peab raamatupidamiskohustuslane säilitama raamatupidamise algdokumente seitse aastat, lepinguid ja muid tehinguid tõendavaid dokumente aga 10 aastat. Sarnased tähtajad on ka praegu kehtivas raamatupidamise seaduses (§ 12). Kui maksuhaldur võiks piiritlemata aja jooksul teha kindlaks maksuarvestuse vigu maksuhalduri kogutud tõendite alusel ning maksumaksja valduses olevate dokumentide säilitamise tähtaeg on möödunud, siis ei saaks maksumaksja realiseerida põhiseaduse §-st 15 tulenevat õigust pöörduda oma õiguste kaitseks kohtusse. Samuti kahjustaks võimalus, et maksuhaldur võib ükskõik millise aja jooksul naasta aastatetaguse maksudeklaratsiooni õiguspärasuse kontrolli juurde, ülemääraselt õiguskindluse põhimõtet maksuõigussuhtes. 15. Haldusasja materjalidest nähtub, et R. Bankier deklareeris põhivara väärtust ja arvutas maksuamortisatsiooni esmakordselt 1998. aasta tuludeklaratsioonis. Vastavalt 1998. aastal kehtinud TuluMS §-le 27 tuli füüsilise isiku tuludeklaratsioon 1998. aasta tulude kohta esitada 31. märtsiks 1999. a. Seega möödus kolmeaastane aegumistähtaeg 1. aprillil 2002. a. Vaidlustatud ettekirjutus on tehtud 28. juunil 2002. a. Samas on käesolevas asjas oluline arvestada asjaoluga, et Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuamet tegi 28. juunil 1999. a R. Bankierile ettekirjutuse nr 20-01/100. Selles ettekirjutuses tuvastati, et R. Bankieril ei olnud õigust arvestada 1998. aasta tuludeklaratsioonis Lõhmuse põik 14 hoonelt amortisatsiooni. R. Bankier vaidlustas küll nimetatud ettekirjutuse kohtuväliselt, kuid maksuhalduri kohalik asutus ja keskasutus jätsid maksumaksja kaebused rahuldamata ning halduskohtusse R. Bankier kaebust ei esitanud. Seega on kehtiva ja õigusjõus haldusaktiga õiguslikult siduvalt kindlaks tehtud, et R. Bankieril ei olnud õigust Lõhmuse põik 14 hoonelt amortisatsiooni arvestada. Hilisemate ettekirjutuste ja maksuotsuste tegemisel ei ole seda asjaolu enam vaja uuesti tuvastada, sest 28. juuni 1999. a ettekirjutust võib lugeda maksuhalduri eelhaldusaktiks tulumaksu kindlaksmääramisel järgnevate maksuperioodide kohta. 16. Käesolevas haldusasjas vaidlustatud Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti 28. juuni 2002. a ettekirjutuse nr 6.2-01/108.1392 motiveerivas osas on amortisatsiooni mahaarvamise keeldu uuesti sisuliselt põhjendatud ning viidatud asjas kogutud algdokumentidele. Kuigi see ettekirjutus on tehtud pärast MKS § 22 lõikes 2 sätestatud tähtpäeva möödumist, on maksu määramine siiski õigustatud, sest maksuamortisatsiooni puudutav osa oli õiguslikult siduvalt tuvastatud varasema ettekirjutusega, mis oli tehtud aegumistähtaja piires. Asjaolu, et vaidlustatud ettekirjutuses puudub viide varasemale ettekirjutusele kui eelhaldusaktile, vaid selle asemel on korratud varasemas ettekirjutuses sisalduvat motivatsiooni, ei anna alust ettekirjutuse tühistamiseks. Selle puuduse näol on tegemist vähetähtsa vormiveaga, mis ei saanud mõjutada asja sisuliselt otsustamist. Eeltoodud põhjustel on Riigikohus seisukohal, et vaidlustatud ettekirjutuse andmisel ei ole maksuhaldur rikkunud MKS § 22 lõikes 2 sätestatud kolmeaastast maksu määramise aegumistähtaega. II. 17. Järgnevalt kontrollib Riigikohus, kas vaidlustatud ettekirjutuse tegemisel on kinni peetud MKS § 21 lõike 1 sätetest, arvestades Riigikohtu 3. mai 1999. a määruses haldusasjas nr 3-3-1-18-99 (RT III 1999, 14, 137) toodud seisukohti. MKS § 21 lg 1 (2000. aastal kehtinud redaktsioonis) sätestas: «Kui käesolev seadus, maksuseadus või selle alusel kehtestatud õigusakt paneb maksusumma arvutamise kohustuse maksuhaldurile, väljastab maksuhalduri kohalik asutus tasumisele kuuluva maksusumma kohta maksuteate.» Sama paragrahvi lõige 4 sätestas: «Maksuteatele kirjutab alla maksuhalduri kohaliku asutuse direktor või selleks volitatud ametnik ning see saadetakse maksumaksjale või maksu kinnipidajale postiga hiljemalt 30 kalendripäeva enne maksu tasumise tähtpäeva.» Vastavalt kuni 31. detsembrini 1999. a kehtinud TuluMS § 27 lõikele 1 ja alates 1. jaanuarist 2000. a kehtiva TuluMS § 58 lõikele 1 oli füüsilise isiku 1999. aasta tuludelt tuludeklaratsiooni järgi juurdemaksmisele kuuluva maksusumma tasumise tähtpäev 1. juuli 2000. a. Samaks tähtpäevaks tuli ka tasuda ettevõtlustulult arvutatud sotsiaalmaksu summa. Vaidlus seisneb selles, kas R. Bankieri 1999. a tuludeklaratsioonis esinev viga oli sellist laadi, mille pidi maksuhaldur tegema kindlaks maksusumma väljaarvutamisel (MKS § 21 lg 1), või tuli selleks täiendavalt koguda ja hinnata tõendeid (MKS § 22 lg 1). Kassaator väidab, et vastavalt MKS § 21 lõigetele 1 ja 4 pidi maksuhaldur tegema ümberarvutused 1999. a tuludeklaratsioonis tulumaksu juurdemääramise või tagastamise tähtpäevaks, s.o 1. juuliks 2000. a ning pärast seda tähtpäeva ei olnud maksuhalduril õigust maksuteates määratud maksusummat muuta. 18. Riigikohtu 3. mai 1999. a määruses haldusasjas nr 3-3-1-18-99 on leitud, et maksuhaldur on kohustatud tegema ümberarvutused maksudeklaratsioonis ja täpsustama tasumisele kuuluva maksusumma hiljemalt tulumaksu maksmise tähtpäevaks ning hilisem ümberarvutuste ja täpsustuste tegemine on vastuolus MKS ning TuluMS mõttega. Riigikohus leidis, et maksusumma arvutamisel peab maksuhaldur selgitama välja ja parandama kõik tuludeklaratsioonis esineda võivad arvutusvead. Riigikohus märkis samas lahendis ka seda, et viga tuleb parandada sõltumata sellest, kas ettevõtja deklareeris kasumit või kahjumit. Seega tuleb maksumaksjat teavitada kõikidest tuludeklaratsioonis avastatud ja korrigeeritud vigadest. Ringkonnakohus on kasseeritud otsuses asunud seisukohale, et kuna käesolevas vaidluses ei ole tegemist arvutusveaga, siis ei ole eespool viidatud Riigikohtu lahendis esitatud seisukohad rakendatavad ning maksuhalduril oli õigus korrigeerida kõiki käesoleva vaidluse esemeks olevaid tuludeklaratsiooni andmeid ka pärast maksuteate väljastamist ja enammakstud tulumaksu tagastamist. 19. Riigikohus on seisukohal, et ringkonnakohus on tõlgendanud eespool viidatud Riigikohtu määrust liiga kitsalt. Kõnealune kohtuotsus ei piira MKS § 21 lg 1 rakendusala ainult arvutusvigadega. MKS § 21 lg 1 mõtte kohaselt ning tulenevalt uurimisprintsiibist ning efektiivse ja kiire haldusmenetluse põhimõtetest peab maksuhaldur tegema tuludeklaratsioonis kõik vajalikud ümberarvutused ja parandused, mida ta saab teha maksuhalduril sel hetkel olemas olevate andmete põhjal. Kui tegemist on andmetega, mida kantakse eelmise aasta tuludeklaratsioonist üle järgmise aasta tuludeklaratsiooni, siis peab maksuhaldur kontrollima ka seda, et kontrollitava aasta ja eelneva aasta deklaratsioonide vastavad andmed oleksid kooskõlas. Samuti peab maksuhaldur arvestama muid teadaolevaid asjaolusid nagu näiteks maksumaksjale tehtud ettekirjutus eelmise aasta tuludeklaratsiooni andmete korrigeerimise kohta või maksuhalduri poolt tehtud kanded maksumaksjate ja maksu kinnipidajate registrisse. Riigikohtu istungil kinnitas vastustaja esindaja, et reeglina kontrollib maksuametnik tuludeklaratsiooni läbivaatamisel ka varasemaid deklaratsioone. Käesoleval juhul seda ei tehtud. Maksu määramise menetluse ajal teadaolevate asjaolude arvestamata jätmise tulemusena kaotab maksuhaldur õiguse viidata nendele asjaoludele hiljem. Taoline tõlgendus tuleneb haldusmenetluse üldpõhimõttest, mille kohaselt on kehtivat haldusakti (käesoleval juhul maksuteadet) lubatud muuta uue asjaolu ilmnemisel, mis ei ole haldusakti andmisel haldusorganile teada. 20. Riigikohus peab vajalikuks ka märkida, et haldusasja materjalide kohaselt esitas R. Bankier koos 1999. aasta tuludeklaratsiooniga maksuhaldurile ka oma varasema kirjavahetuse rahandusministriga, milles ta on vaidlustanud amortisatsiooni mahaarvamisest keeldumist. Seega oli maksuhaldur teadlik vaidlusest amortisatsiooni mahaarvamise õiguspärasuse kohta ja tal olid olemas kõik andmed, et parandada tuludeklaratsioonis esitatud valeandmed deklaratsiooni kontrollimise käigus enne maksuteate koostamist. Kuna maksumaksja oli pidevalt pöördunud erinevate instantside poole lootuses, et maksuhaldur muudab oma tõlgendust maksuamortisatsiooni arvutamise eeskirjade kohta, siis on alust eeldada, et maksumaksjal võis tekkida õiguspärane ootus, et kui maksuhaldur jättis arvestamata varasemad korrektiivid ning tagastas maksumaksjale enammakstud tulumaksu, siis sellega ta aktsepteeris maksumaksja poolt deklareeritud andmeid ning maksumaksja tõlgendust amortisatsiooni arvutamise kohta. Kuna Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuamet jättis R. Bankieri 1999. aasta tuludeklaratsiooni läbivaatamisel kontrollimata ja arvestamata maksuhalduri poolt R. Bankieri 1998. aasta tuludeklaratsioonis tehtud parandused ning 28. juuni 1999. a ettekirjutusega nr 20-01/100 tuvastatud asjaolud, mis olid MKS § 21 lg 1 alusel toimuva maksu määramise menetluse ajal maksuhaldurile teada, siis leiab Riigikohus, et maksuhalduril ei olnud 28. juunil 2002. a ettekirjutuse tegemisel enam õigust korrigeerida 1999. aasta tuludeklaratsioonis deklareeritud maksuamortisatsiooni suuruse õigsust. Vaidlustatud ettekirjutus tuleb selles osas tühistada. 21. Riigikohus nõustub ringkonnakohtu ja vastustajaga selles osas, et R. Bankieri poolt 1999. aasta tuludeklaratsiooni vormi E real 11 ja vormi A real 15.2 ebaõigesti deklareeritud 32 038 krooni õigsuse kontrollimine ei olnud võimalik ainult deklaratsiooni andmete alusel. Tegemist oli maksuhalduri ettekirjutuse täitmiseks tasutud summaga, mida R. Bankier deklareeris ekslikult kui ettevõtlustulult kinnipeetud tulumaksu. Riigikohus ei nõustu kassaatori seisukohaga, et maksuhaldur otsustas 28. juuni 1999. a ettekirjutuse alusel tasutud summa tagastamise. R. Bankier ei esitanud tol ajal kehtinud MKS § 10 alusel taotlust enammakstud maksusumma tagastamiseks, vaid deklareeris 32 038 krooni kui 1999. aastal ettevõtlustulult kinnipeetud tulumaks. Seega toimus tulumaksu tagastamine 1999. aasta tuludeklaratsioonis esitatud ebaõigetest andmetest lähtuvalt. Riigikohus möönab, et maksuhalduril oleks võinud deklaratsiooni kontrollimise ajal tekkida kahtlus, et R. Bankieri poolt kinnipeetud tulumaksuna deklareeritud summa on tegelikult jõustunud ettekirjutuse täitmiseks makstud summa. Siiski ei saa kindlalt väita, et maksuhaldur oleks ilmtingimata pidanud selle asjaolu tuludeklaratsiooni kontrollimise käigus avastama. Kuna tuludeklaratsioonis ei deklareerita konkreetseid isikuid, kellelt maksumaksja on aasta jooksul ettevõtlustulu saanud, võis maksuhaldur eeldada, et mõni R. Bankieri klientidest on temale makstud üüri- või teenustasult tulumaksu kinni pidanud. Seda eeldust toetab asjaolu, et erinevalt praegu kehtivast seadusest nägi enne 2000. aastat kehtinud tulumaksuseadus ette, et füüsilisele isikule makstud rendi- ja üüritasudelt tuleb tulumaksu kinni pidada ka siis, kui tasu saaja on registreeritud füüsilisest isikust ettevõtjana. Eespool toodust tulenevalt leiab Riigikohus, et ebaõigesti kinnipeetud tulumaksuna deklareeritud 32 038 krooni juurdemääramise osas ei rakendu MKS § 21 lg 1 ning maksuhalduril oli õigus teha selle summa juurdemääramiseks ettekirjutus MKS § 22 lõikes 2 sätestatud tähtaja jooksul. III. 22. Kuna Riigikohus tühistab vaidlustatud ettekirjutuse amortisatsiooni arvutamise osas MKS § 21 lõikes 1 sätestatud põhimõtete rikkumise tõttu, ei ole käesolevas asjas vaja kontrollida kassatsioonkaebuse väiteid põhivara ümberhindamise ja amortisatsiooni arvutamise õiguse kohta. Riigikohus peab siiski vajalikuks märkida, et maksuhaldur ja kohtud on kohaldanud käesolevas asjas tulumaksuseadust ja rahandusministri määrusi õigesti. Amortisatsiooni kaudu arvab ettevõtja oma tulust maha põhivara soetamise ja parendamise kulud. Erinevus ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamise üldsättest seisneb vaid selles, et põhivara soetamiseks tehtud kulusid ei saa tulust maha arvata põhivara soetamise ajal täies ulatuses, vaid seda tuleb teha osade kaupa pikema perioodi jooksul vastavalt põhivara ettevõtluses kasutamise ajale. Kui maksumaksja ei olnud ettevõtlusega tegelemise ajal teinud kulutusi põhivara soetamiseks, siis ei olnud tal ka õigust arvutada maksuamortisatsiooni sellelt põhivaralt. Ei kehtiv ega ka varasem tulumaksuseadus ei võimalda füüsilisest isikust ettevõtjal arvata ettevõtlustulust maha kulusid, mis on tehtud enne ettevõtluse alustamist. «Kassapõhise raamatupidamisarvestuse korra» punkti 12 alapunkti 2a alusel võis ümber hinnata ainult sellist vara, mida kasutati füüsilise isiku ettevõtluses 31. detsembril 1993. a. Tegemist oli erandliku üleminekusättega, mis oli vajalik seoses tulumaksuarvestuse põhimõtete muutmisega 1. jaanuaril 1994. a kehtima hakanud tulumaksuseaduses. Kuna R. Bankier ei tegelenud 1994. aastal ettevõtlusega, siis ei saanud tal olla 1994. aastal põhivara ning ta ei saanud 15. novembril 1994. a läbi viia põhivara ümberhindamist. IV. 23. Riigikohus selgitab välja, kui suure maksusumma määramise osas tuleb vaidlustatud ettekirjutus tühistada. Halduskohtule esitatud kaebuses palus R. Bankier tühistada Maksuameti vaideotsus ning vaidlustatud ettekirjutus vaides märgitud ulatuses. Maksuametile esitatud vaide taotluse punktis 3 (tl 21) taotles R. Bankier Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti 28. juuni 2002. a ettekirjutuse nr 6.2-01/108.1392 tühistamist tulumaksu ja sotsiaalmaksu määramise osas 1999. aasta eest põhivaralt arvutatud amortisatsiooni 169 574 kr suuruselt summalt ning tulumaksu ja sotsiaalmaksu määramise osas 2000. aasta eest 1999. a põhivaralt arvutatud amortisatsiooni võrra tekkinud kahjumi võrra. Muus osas (nt ettevõtlusega mitteseotud kulude mahaarvamine tulust) ettekirjutust ei vaidlustatud. Samuti ei ole vaidlustatud 1998. aastast 1999. aastale edasikantud kulude arvestamata jätmist 1999. aasta tulude arvutamisel. R. Bankier esitas 13. jaanuaril 2003 Tallinna Halduskohtule taotluse kaebuse muutmise kohta (tl 60), milles palus muuta taotluse punkti 2. Kaebuse punkti 2 uues sõnastuses olid toodud välja ka maksusummad, mille võrra oleks halduskohus pidanud kaebuse rahuldamise korral vähendama ettekirjutuses määratud maksusummasid. Need summas olid järgmised: tulumaks 1999. a eest 75 967 krooni ja 2000. a eest 14 504 krooni ning sotsiaalmaks 1999. a eest 55 959 krooni ja 2000. a eest 18 410 krooni. Samasugused arvud on toodud ka kassatsioonkaebuses. 24. Kuna kaebaja ei ole esitanud kohtule arvutuskäiku, mis võimaldaks kontrollida, kas kaebaja poolt arvutatud summad langevad kokku kaebuses esitatud taotluse sõnalise osaga, siis arvutab Riigikohus ise välja, kui suure summa osas tuleb vaidlustatud ettekirjutus tühistada. Vaidlustatud ettekirjutuses on tuvastatud, et R. Bankieri 1999. aasta maksustatav ettevõtlustulu oli 187 540 krooni. Riigikohus tühistab ettekirjutuse 1999. aasta tuludeklaratsiooni vormi E lisa tabeli 1 real 8 deklareeritud amortisatsioonilt 169 574 krooni määratud maksude võrra. Tulumaksumäär on 26% ja sotsiaalmaksu määr 33% maksustatavast ettevõtlustulust. Järelikult tuleb 1999. aasta eest juurde määratud tulumaksu vähendada 44 089 krooni ja sotsiaalmaksu vähendada 55 959 krooni. Ettekirjutus jääb jõusse maksude määramise osas 17 966 krooni suuruselt ettevõtlustulult. Tulumaksu ja sotsiaalmaksu juurdemääramine 2000. aasta eest tulenes sellest, et 1999. aasta tulude suurendamise tulemusena ettekirjutuses vähendas maksuhaldur varasematelt aastatelt 2000. aastale edasikantud ja 2000. aasta tulust maha arvatud kulude suuruse nullini. Kuna Riigikohtu otsuse tulemusena väheneb R. Bankieri 1999. aasta maksustatav ettevõtlustulu 187 540 kroonilt 17 966 kroonini, siis ei teki ettekirjutuse osalise tühistamise tulemusena R. Bankieril 2000. aastasse edasikantavaid kulusid ning puudub alus tühistada ettekirjutust 2000. aasta eest määratud tulumaksu ja sotsiaalmaksu osas. Eeltoodust tulenevalt rahuldab Riigikohus R. Bankieri kaebuse osaliselt ning tühistab vaidlustatud ettekirjutuse üksnes 1999. aastalt tulumaksu 44 089 krooni määramise kohta ja sotsiaalmaksu 55 959 krooni määramise kohta. V. 25. Kuna Riigikohus teeb asjas uue otsuse ja rahuldab kaebuse osaliselt, siis lähtuvalt HKMS § 93 lõigetest 1, 3 ja 6 muudab Riigikohus kohtukulude jaotust ning mõistab vastustajalt kassaatori kasuks välja osa kassaatori kohtukuludest. Kassaator on tasunud kassatsioonimenetluses õigusabi eest 8260 krooni, apellatsioonimenetluses riigilõivu 5000 krooni ning õigusabi eest 6553 krooni ja 20 senti ning menetluses halduskohtus riigilõivu 5000 krooni ja õigusabi eest 8260 krooni, millest 4500 krooni on ringkonnkohtu otsusega juba vastustajalt välja mõistetud. Kaebajale hüvitamata osa kohtukuludest on kokku 28 573 krooni ja 20 senti. Kohtukulude kandmine on tõendatud ning arvestades asja mahtu ja keerukust on õigusabikulude suurus õigustatud. Kohtukulude väljamõistmisel lähtub Riigikohus kaebuse rahuldatud osa (100 048 kr) ja kogu vaidlustatud maksusumma (164 840 kr) suhtest. Vastustajalt tuleb täiendavalt välja mõista 17 342 krooni ja 20 senti. Tõnu ANTON Jüri PÕLD Harri SALMANN