Riigikohtu Halduskolleegium — 3-3-1-48-04 Riigikohtu halduskolleegiumi 20. oktoobri 2004. a kohtuotsus AS Moreno Invest kaebuses Harju Maksuameti 25. juuni 2002. a ettekirjutuse nr 6.1-03.2/1323 osaliseks tühistamiseks — RT III, 27, 289

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-48-04 Otsuse kuupäev 20. oktoober 2004. a Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Julia Laffranque Kohtuasi AS Moreno Invest kaebus Harju Maksuameti 25. juuni 2002. a ettekirjutuse nr 6.1-03.2/1323 osaliseks tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 19. aprilli 2004. a otsus haldusasjas nr 2-3/167/04 Menetluse alus Riigikohtus AS Moreno Invest kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Resolutsioon 1. Jätta kassatsioonkaebus rahuldamata. 2. Jätta Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 19. aprilli 2004. a otsus haldusasjas nr 2-3/167/04 muutmata. 3. Arvata kautsjon riigituludesse. Asjaolud ja menetluse käik 1. Harju Maksuamet kontrollis AS Moreno Invest 2000. aasta maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning tegi 25. juunil 2002. a äriühingule ettekirjutuse, kohustades teda tasuma riigieelarvesse käibemaksu 108 990 krooni ja sellelt arvestatud intressi 45 167 krooni (motiveeriva osa p 2.1 ja resolutsiooni p 1), tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 281 975 krooni ja sellelt arvestatud intressi 118 299 krooni (motiveeriva osa p-d 3 ja 4 ning resolutsiooni p 2) ning kinnipeetud tulumaksu 4160 krooni ja sellelt arvestatud intressi 2220 krooni (motiveeriva osa p 1 ja resolutsiooni p 3). Ettekirjutuse tegemise õiguslike alustena viidati KMS § 10 p-dele 2 ja 4, § 18 lg 1 p-le 1 ning TuMS § 40 lg-tele 2, 4 ja 5, § 41 p-le 4, § 51 lg 2 p-le 3 ja § 54 lg-tele 2 ja 4. Maksuhalduri arvates ei olnud AS Moreno Invest ning OÜ Inaria Kaubandus ja OÜ Kirkon Invest vahelisi majandustehinguid toimunud ning nende äriühingute arvetel näidatud kaupu ja teenuseid ei ole AS Moreno Invest tegelikult soetanud ega enda ettevõtluses kasutanud. 2. AS Moreno Invest esitas Maksuametile vaide ettekirjutuse punktide 1 ja 2 kehtetuks tunnistamiseks. Maksuamet jättis 16. septembri 2002. a otsusega AS Moreno Invest vaide rahuldamata. 3. Halduskohtule esitatud kaebuses palus AS Moreno Invest tühistada Maksuameti vaideotsuse ja Harju Maksuameti ettekirjutuse osas, millega kohustati äriühingut tasuma täiendavalt riigieelarvesse käibemaksu 108 990 krooni ja tulumaksu 281 975 krooni ning sellelt maksuvõlalt intressi. Kaebuse põhjendused olid järgmised: 1. Maksuhaldur oli 2000. a maksude tasumise õigsust juba kontrollinud. 14. märtsi 2001. a ettekirjutuses ei tuvastatud, et AS Moreno Invest oleks tasunud ebaõigesti käibe- ja tulumaksu. Puuduvad uued olulised tõendid või asjaolud, mis tingiksid varasema ettekirjutuse muutmise. Maksuotsust saab muuta 1. juulil 2002. a jõustunud MKS §-s 102 ja §-s 103 loetletud alustel. Selles maksuasjas nimetatud alused puuduvad. 2. Käibemaksu on arvestatud ning tasutud õigesti. Väär ja põhjendamatu on maksuameti seisukoht, mille kohaselt AS Moreno Invest ei ole OÜ-lt Inaria Kaubandus tegelikult teenust saanud. OÜ Inaria Kaubandus arvetel märgitud teenused on kaebaja kätte saanud ja nende eest tasunud 777 542 krooni (koos käibemaksuga). Asjaolu, et OÜ Inaria Kaubandus ei ole neilt tehingutelt makse deklareerinud ega maksnud, ei saa mõjutada kaebaja õigusi ja kohustusi maksuhalduri ees. 3. Tulumaksu on arvestatud ning tasutud õigesti. Maksuhaldur on ebaõigel seisukohal, et OÜ-le Inaria Kaubandus tehtud väljamakse on TuMS § 51 lg 2 p-le 3 vastav väljamakse, mille kohta puudub nõuetele vastav raamatupidamise algdokument. 4. Maksuameti vaideotsuse õiguslik ja faktiline motivatsioon on vastuoluline. Seetõttu ei ole vaideotsus kohtu poolt sisuliselt kontrollitav ja on seega õigusvastane. 4. Harju Maksuamet ja Maksuamet nõustusid kaebajaga selles, et tasumata maksusummadelt arvestatud intressinõue on seadusevastane, ja selgitasid, et selles osas on ettekirjutus tühistatud. Vastuväidete kohaselt ei vabane maksukohustuslane maksude tasumisest ainult seetõttu, et maksuhaldur ei suutnud esimesel korral maksukohustuse kindlakstegemiseks piisavalt andmeid koguda või tõendeid õigesti hinnata või ei olnud maksude tasumise õigsuse kontrollimisel piisavalt hoolikas või eksis maksusumma määramisel. Uue ja põhjalikuma maksumenetluse käigus koguti uusi ja täiendavaid tõendeid ning neid kogumis hinnates tuvastati väär käibemaksuarvestus. Kõik OÜ Inaria Kaubandus arved ja ka OÜ Kirkon Invest arve on tasutud sularahas. Tasumine toimus järgmiselt. AS Moreno Invest nõukogu liige sai äriühingu kassast raha, mis anti väidetavalt üle OÜ Inaria Kaubandus või OÜ Kirkon Invest esindajale, mille kohta saadi ka kassa sissetuleku order. Isikuid, kellele raha üle anti, pole õnnestunud kindlaks teha. 5. 17. aprilli 2003. a otsusega haldusasjas nr 3-219/2003 rahuldas Tallinna Halduskohus kaebuse üksnes intressinõuet käsitlevas osas. Muus osas jättis kohus kaebuse rahuldamata. Kohus leidis, et haldusmenetluse seaduse regulatsioon haldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamise kohta ei ole maksuhalduri haldusaktide suhtes kohaldatav. Vastavalt HMS § 112 lõikele 2 kuulub HMS kohaldamisele juhul, kui seda näeb ette eriseadus, kuid kuni 30. juunini 2002 kehtinud MKS ei näinud seda ette. Kaebaja ootus, et teda vabastatakse maksude tasumisest üksnes seepärast, et maksuhaldur esialgse kontrolli käigus maksude ebaõiget tasumist ei avastanud, ei ole põhjendatud. Varem kehtinud MKS ei piiranud maksukohustuslase korduvat kontrollimist. Vastavalt MKS § 150 lõikele l lasub maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebajal oleks õigus käibemaksukohustuslasena registreeritud OÜ-le Inaria Kaubandus tasutud käibemaks oma maksustatavast käibest maha arvata, kui ta tõendaks, et on sellele osaühingule teenuste ja kaupade eest tasunud. Kaebaja ei ole seda teinud ei maksumenetluse, vaidemenetluse ega ka asja kohtuliku arutamise käigus. OÜ Inaria Kaubandus arveid ei saa pidada raamatupidamise algdokumentideks. 6. Apellatsioonkaebuses palus AS Moreno Invest tühistada halduskohtu otsuse, välja arvatud osas, millega kaebus osaliselt rahuldati, ning teha tühistatud osas uus otsus kaebuse rahuldamise kohta. Apellant leidis, et kohus on õigust vääralt kohaldanud ning kuna kohtuotsus on sisuliselt motiveerimata, siis on sellega oluliselt rikutud ka kohtumenetluse norme. Apellatsioonkaebuses korrati halduskohtule esitatud kaebuse põhjendusi. Apellant rõhutas jätkuvalt, et kui eelnevalt on maksu tasumise õigsust juba kontrollitud, siis on õigusvastane sama perioodi uuesti kontrollida. 7. Ringkonnakohus jättis Tallinna Halduskohtu 17. aprilli 2003. a otsuse muutmata ja AS Moreno Invest apellatsioonkaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus selgitas, et 2001. a jaanuaris–veebruaris toimunud revisjoni käigus tuvastati, et äriühingu raamatupidamises olevad OÜ Inaria Kaubandus arved ei vasta KMS § 24 lg 1 p 1 nõuetele, kuna neil puudus käibemaksukohustuslasena registreerimise number. Sellele juhiti revideeritava äriühingu tähelepanu ning viimane esitas uued arved. Selle revisjoni käigus piirdutigi arvete formaalse kontrolliga ega uuritud neis märgitud tehingute reaalset toimumist. Korduva revisjoni (mis hõlmas varasemast pikemat perioodi) käigus sai maksuhaldur uusi andmeid, mille kontrollimisel ta jõudis järelduseni, et OÜ Inaria Kaubandus arvetel märgitud tehinguid tegelikult ei toimunud. Seega puudus apellandil õigus arvata maksustavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha OÜ Inaria Kaubandus arvetel näidatud sisendkäibemaksu. OÜ Inaria Kaubandus arvetel märgitud transporditeenuse osutamine ja selle seotus kaebaja ettevõtlusega ei ole tõendatud. Vastustajad ei ole seadnud kahtluse alla asjaolu, et puhkekeskuses randa ja metsaalust korrastati, kuid ühtegi usaldusväärset tõendit selle kohta, et neid töid teostas OÜ Inaria Kaubandus, ei ole maksu-, vaide- ega kohtumenetluses esitatud. Samuti on tõendamata majandustehingu toimumine OÜ-ga Kirkon Invest (27. juuni 2000. a arve nr 20129 summas 25 000 krooni). Kui kuludokumendil sisalduvad andmed ei võimalda tuvastada majandustehingu toimumist sellel märgitud isikuga, siis tuleb vastavalt TuMS § 51 lg 2 punktile 3 lugeda väljamakse ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Kuna apellant ei ole maksuhalduri põhjendatud kahtlusi kõrvaldanud ka apellatsioonimenetluses, siis puudub ringkonnakohtul alus vaidlustatud ettekirjutuse ja vaideotsuse tühistamiseks. Menetlusosaliste põhjendused Riigikohtus 8. AS Moreno Invest taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja teeks uue otsuse, millega rahuldatakse tema kaebus. Kassaator leiab, et ringkonnakohtu otsus on täielikult ebaõige. Vääralt on tõlgendatud ja kohaldatud materiaalõigusnorme. Kassatsioonkaebust põhjendatakse järgmiselt: 1. Vastavalt 1. juulist 2002 jõustunud MKS §-dele 102 ja 103 saab varasema maksuotsuse (selles asjas Harju Maksuameti 14. märtsi 2001. a ettekirjutuse) muutmise aluseks olla kas olulise uue asjaolu või tõendi ilmnemine, maksuotsuse aluseks olnud eelhaldusakti muutmine või uue eelhaldusakti andmine, tagasiulatuva mõjuga sündmus või topeltmaksustamise vältimine. Kuigi varem kehtinud MKS neid aluseid ei nimetanud, tulenevad need ka selle seaduse mõttest ja haldusmenetluse üldpõhimõtetest. Korduva, s.o 25. juuni 2002. a ettekirjutuse, millega sisuliselt muudeti varasemat ettekirjutust, tegemiseks puudus nõutav alus. 2. AS Moreno Invest kui ostja on käitunud heauskselt, mistõttu puudub alus piirata OÜ Inaria Kaubandus arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. 3. AS Moreno Invest on arvestanud ja tasunud tulumaksu õigesti. Maksuamet ja kohtud on tõlgendanud ja kohaldanud TuMS § 51 lg 2 p 3 ebaõigesti. 9. Maksu- ja Tolliameti Põhja Maksukeskus leiab kirjalikus vastuses, et ringkonnakohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning ükski kassatsioonkaebuses esitatud väide ei anna alust ringkonnakohtu otsuse tühistamiseks. Kirjalikus vastuses selgitatakse, et varasem ettekirjutus tugines üksnes käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollile perioodil august–november 2000. Teistkordne kontroll hõlmas käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu arvestamist ja tasumist kogu 2000. a jooksul. Maksuhaldur on seisukohal, et kui kontrollimise käigus ilmnevad uued asjaolud või tõendid, mis ei olnud talle varem teada, siis on tal õigus määrata tasumisele kuuluv maksusumma sellest hoolimata, et varasema maksuettekirjutusega seda ei tehtud. Pealegi polnud kuni 30. juunini 2002 kehtinud MKS alusel korduv kontrollimine, sh revideerimine, õigusvastane. Kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud on piisavad, et välistada AS Moreno Invest heausksus väidetavates tehingutes OÜ-ga Inaria Kaubandus. Kuna maksuhaldur leiab, et tegelikult neid tehinguid ei toimunud, siis pole vastavad kuludokumendid nõuetekohased ja nende alusel tehtud väljamaksed tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel. Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht 10. Selles haldusasjas tuleb kassatsioonkaebuse lahendamiseks käsitleda kolme küsimust: maksukohustuslase korduva kontrollimise piirangud, käibemaksu arvestamine juhtumil, kui on tekkinud kahtlused, kes on tegelik müüja, ja tulumaksu arvestamine kulutuste osas, kus tasumine on toimunud tundmatule isikule. 11. Kuna revisjoni läbiviimine riivab revideeritava maksukohustuslase õigusi, siis on sätestatud piirangud ka korduvate kontrollimenetluste ärahoidmiseks. 1. juulil 2002. a jõustunud MKS § 102 lg 3 (1. jaanuarist 2004 kehtivas redaktsioonis) sätestab: «Revisjoni tulemusel tehtud või muudetud maksuotsust, mille muutmist või kehtetuks tunnistamist ei saa enam vaidemenetluses ega halduskohtumenetluses taotleda, võib uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu muuta või kehtetuks tunnistada ainult juhul, kui see asjaolu on tuvastatud seoses: 1) käesoleva seaduse §-des 152–154 sätestatud väärteoga, mis on toime pandud tahtlikult ja mille kohta on jõustunud lahend; 2) kuriteoga, milles on alustatud kriminaalmenetlust.» Selline piirang tuleneb nii usalduse kaitse kui proportsionaalsuse põhimõtetest. Maksuhalduril on revisjoni käigus võimalus teostada kõik maksukohustuse lõplikuks kindlaksmääramiseks vajalikud toimingud ning nende kordamine oleks ülemäärane. MKS § 59 lg 2 alusel jaguneb maksukohustuslase kontroll üksikjuhtumi kontrolliks ja üldkontrolliks ehk revisjoniks. Seega tuleks MKS § 102 lg 3 kohaldamisel eristada revisjoni üksikjuhtumi kontrollist. Varem kehtinud MKS-s puudus mõiste «revisjon», kuid ka sellel ajal tehti vahet üksikjuhtumi kontrollil ja üldkontrollil (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 6. märtsi 2001. a määrus asjas nr 3-3-1-61-00). Vastavalt MKS § 163 lõikele 3 kohaldatakse MKS § 102 lõiget 3 ka kuni 30. juunini 2002 kehtinud MKS alusel tehtud ettekirjutustele. Nimetatud sätetest tuleb teha järeldus, et juhul, kui varem kehtinud MKS alusel on läbi viidud revisjon ja selle tulemusena on tehtud maksusumma määramise ettekirjutus, saab seda muuta ainult uue tõendi või asjaolu ilmnemisel tingimusel, et see tõend või asjaolu on tuvastatud seoses MKS-s sätestatud väärteoga, mis on toime pandud tahtlikult ja mille kohta on jõustunud lahend, või kuriteoga, milles on alustatud kriminaalmenetlust. 12. Selles asjas tehti maksuhalduri ettekirjutus maksukohustuslasele teatavaks enne 1. juulit 2002, s.o enne, kui jõustusid piirangud revisjoni tulemusel tehtud maksuotsuse muutmiseks. Varem kehtinud MKS selliseid piiranguid ei sätestanud. Seepärast puudub õiguslik alus maksuhalduri ettekirjutuse tühistamiseks motiivil, et tegemist on varasema ettekirjutuse lubamatu muutmisega. Samal põhjusel ei ole selles asjas oluline, kas maksukohustuslase esimene kontrollimine toimus revisjonina või mitte. 13. AS Moreno Invest tasus OÜ-le Inaria Kaubandus ja OÜ-le Kirkon Invest sularahas. Nimetatud äriühingud ei kinnita majandustehingute toimumist AS-ga Moreno Invest ja isikuid, kellele raha üle anti, pole õnnestunud kindlaks teha. Riigikohtu halduskolleegium on korduvalt selgitanud, kuidas ja miks mõjutavad sarnased asjaolud käibemaksukohustust. Viimati tehti seda Riigikohtu halduskolleegiumi 3. juuni 2004. a otsuses asjas nr 3-3-1-21-04 (RT III 2004, 16, 190). Viidatud otsuse punktis 15 on selgitatud: «… käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust käibemaksu maha arvata. Kui tasutakse suures summas sularahas ja ei tuvastata raha saanud isikut, kusjuures väidetav müüja eitab oma osalemist tehingus, siis on tegemist ostja sellise hoolsusnõude rikkumisega, mis võib kaasa tuua käibemaksu mahaarvamise õiguse kaotamise.» 14. Selles haldusasjas on maksuhalduri ettekirjutuse aluseks tulumaksu puudutavas osas sisuliselt asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. Õige on maksuhalduri ja kohtute seisukoht, et kuna juriidiliste isikute kasumit ei maksustata, siis on tundmatule isikule tehtud väljamaksed maksuobjektiks TuMS § 51 järgi. Kuludokumendile esitatavaid nõudeid on Riigikohtu halduskolleegium põhjalikumalt käsitlenud 2. oktoobri 2003. a otsuses asjas nr 3-3-1-50-03, p 11 (RT III 2003, 29, 304) ja 12. juuni 2003. a otsuses asjas nr 3-3-1-52-03, p-d 13 ja 14 (RT III 2003, 23, 227). 15. Neil põhjustel jääb kassatsioonkaebus rahuldamata ja ringkonnakohtu vaidlustatud otsus muutmata. Tõnu ANTON Indrek KOOLMEISTER Julia LAFFRANQUE